L’absence de concurrence des entreprises issues du secteur commercial

Le Conseil d’État dans plusieurs décisions de 1999, notamment l’arrêt concernant

l’Association Jeune France53, a défini la notion de concurrence. En effet, pour qu’il y ait concurrence, il faut « qu’une entreprise commerciale exerce une activité identique à celle de

l’organisme, dans la même zone géographique d’attraction et en s’adressant au même public ». Cet arrêt, qui concernait l’exploitation d’une patinoire par une association, fait application des critères dégagés un an plus tôt dans une instruction du 15 septembre 1998, et met en exergue « la notion de concurrence effective ».

Cette instruction, également confirmée par celle du 18 décembre 2006, a précisé que la « situation de l’association s’apprécie par rapport à des entreprises ou des organismes

lucratifs exerçant la même activité dans le même secteur ».

Ce critère est respecté « lorsque les services qu’elles rendent ne sont pas offerts en

concurrence de la même zone géographique d’attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique »54. Si une association est en concurrence avec une autre entreprise commerciale qui a la même activité, on prendra en considération le critère de la zone géographique dans laquelle ces deux entités exercent leur activité.

L’appréciation de la zone géographique de la concurrence peut être source de conflits lors de la contestation d’impositions. En effet, dans un litige tranché par un arrêt du Conseil d’État du 13 février 2013, une association sportive de plongée qui contestait un redressement d’impôt relatif à l’imposition sur les sociétés pour les années 2000 à 2002, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, a vu son pourvoi rejeté. L’association sportive de plongée mettait en avant le caractère désintéressé de sa gestion. La Cour en a cependant déduit qu’« eu égard à la nature des activités proposées par l'association requérante et aux

53 C.E., sect., du 1er octobre 1999, n° 170289, Association Jeune France, Dr. fisc. 2000 n° 7, concl. M. Courtial et v. aussi RJF 1999, n°1354 : « considérant qu’il résulte de l’instruction qu’aucun équipement identique à celui

de la patinoire gérée par l’Association Jeune France n’est exploité concurremment dans la même zone géographique d’attraction par une entreprise commerciale ».

services qu'elle fournissait à ses adhérents, en majorité domiciliés hors du département et désireux de pratiquer la plongée sous-marine pendant les vacances, sa zone géographique d'attraction devait être regardée comme couvrant l'ensemble du territoire et des côtes de la Bretagne. De plus, il n'était pas sérieusement contesté que ces services et activités étaient offerts, dans cette zone, en concurrence avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Enfin, l'association n'exerçait pas son activité dans des conditions particulières. »55. Cet arrêt nous montre bien que la zone de concurrence peut être très étendue pour apprécier la situation de l’association sportive et la soumettre ainsi aux divers impôts commerciaux (en l’espèce, elle a été assujettie à la TVA, à l’IS et à la taxe professionnelle56).

Cependant, il convient de souligner que l’on ne doit en aucun cas apprécier la concurrence en fonction des catégories générales d’activités (spectacles, tourisme, activités sportives), mais bel et bien à l’intérieur même de ces catégories. L’instruction du 18 décembre 2006 ajoute à ce propos « que c’est à un niveau fin que l’identité d’activité doit être

appréciée ».

L’instruction ne s’arrête pas là et apporte quelques exemples pour apprécier la notion de concurrence. Ainsi, des compétitions intéressant des sports différents ne sont pas considérées comme des spectacles comparables pour apprécier l’existence d’une concurrence entre deux organismes organisateurs. De plus, un organisme qui a pour principal objet d’enseigner une discipline sportive ne fait pas a priori concurrence à un autre organisme qui limite ses activités à la mise en location de matériel pour mettre en œuvre l’exercice de cette discipline57.

L’instruction de 1998 exigeait l’existence d’une concurrence effective et non pas potentielle, ainsi que le précisait monsieur Goulard58 dans son rapport relatif à la fiscalité des associations.

55 C.E., 9e et 10e s.-s, 13 février 2013, n° 342953, Association groupe de plongée de Carantec.

56 Art. 2 de la loi de finances pour 2010, qui remplace la taxe professionnelle par la contribution économique territoriale (CET).

57 Instruction n° 170 du 15 décembre 1998, v. J. Saurel, p. 12 et 13, F. Labie, p. 24 et 25 dans leurs ouvrages respectifs.

De ce fait, s’il existe une concurrence effective entre l’activité de l’association et celle des entreprises marchandes, il est justifiable, au regard des principes d’imposition59, que l’association soit soumise aux impositions de droit commun. Deux personnes qui exercent une même activité dans des conditions similaires doivent être soumises au même régime fiscal; à défaut, une action en concurrence déloyale pourrait être intentée par la personne qui serait victime cette discrimination.

Cependant, s’il existe une concurrence entre la société commerciale et l’association, celle-ci peut toutefois éviter l’imposition en prouvant qu’elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles de l’entreprise commerciale.

B. Les modalités d’exercice de l’activité de l’association

Si l’association intervient dans le même secteur qu’une entreprise exerçant la même activité, elle ne doit pas être gérée dans des conditions similaires à celles pratiquées par le secteur concurrentiel. À défaut, elle sera soumise de plein droit aux impôts commerciaux.

Pour apprécier cette situation, l’administration a mis en place la règle dite des « 4P » : Produit, Public, Prix et Publicité. Cette règle est apparue pour la première fois dans trois arrêts du Conseil d’Etat de 197360 concernant l’« Association Saint Luc Clinique du Sacré Cœur », et prononcés en Assemblée plénière. Ils concernaient aussi bien la taxe sur la valeur ajoutée, l’impôt sur les sociétés, que la patente. L’association concernée gérait une clinique privée dans laquelle « les même actes et les mêmes prestations que des cliniques à caractère lucratif

de la région étaient effectués à des prix similaires », et qui « n’offrait pas de manière

générale de conditions de prix plus favorables à des catégories sociales défavorisées ». De plus, elle avait réinvesti ses bénéfices dans les services de maternité et de chirurgie et non « dans des secteurs de la santé qui seraient moins bien couverts par les autres établissements

sanitaires de la région ».

59 Principe d’égalité devant l’impôt qui est issu de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 : « la contribution commune doit être également répartie entre tous les citoyens en

raison de leurs facultés ».

60 C.E., 2ème Ch., du 30 novembre 1973, n° 85586 (pour la TVA), n° 85598 (pour l’impôt sur les sociétés), n° 85599 (pour la patente), v. Dr. fisc. 1974, comm. 531, concl. Delmas-Marsalet.

Cette méthode du faisceau d’indices proposée par « la règle des 4 P » consiste pour l’administration à établir si le produit proposé et le public visé, sont représentatifs de l’utilité sociale de l’activité. Les prix pratiqués doivent être inférieurs à ceux proposés par le secteur lucratif.

Un arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris, daté du 15 février 201261, illustre parfaitement « la règle des 4P »62. Il s’agit, en l’espèce, de la fédération française de basketball (FFB) qui contestait des rappels d’impositions concernant l’IS, la taxe d’apprentissage ainsi que les pénalités y afférentes63. Cet arrêt de la Cour confirme le jugement rendu par le tribunal administratif en date du 12 février 201064. En effet, il a été reproché à la FFB de se comporter à l’instar d’un club de basketball professionnel. Certes, la mission de promotion et de développement de la discipline sportive du basketball conférée à la FFB est différente de celle imputable à un club de basketball mais cependant, la FFB ne doit pas recourir à des procédés commerciaux similaires à ceux d’une société sportive de droit commun pour satisfaire sa mission.

En effet, la FFB a signé des contrats de partenariat avec la société Pathé Sport, consistant en la mise à disposition de supports publicitaires. En outre, la FFB a conclu un contrat avec un équipementier pour une cession des droits d’image des basketteurs de l’équipe de France. Ce sont les principaux faits relevés dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Paris. En conséquence, la FFB fut soumise aux impôts commerciaux et sa demande tendant à la décharge des impositions fut rejetée.

L’administration analyse aussi les procédés publicitaires utilisés : en effet, ces derniers ne doivent pas « excéder les besoins d’information du public sur les services offerts ».

Tous ces critères ne doivent pas forcément être satisfaits pour que l’on considère que l’association n’exerce pas une activité similaire à celle des entreprises du secteur lucratif.

61 CA Paris, 2ème Ch., 15 février 2012, n° 10PA01958, inédit.

62 G. Di Russo Fiscalité des associations , 5ème éd., éd., Liaisons, 2002, p. 54.

63 Droit du sport, « La Fédération française de basketball devra s’acquitter de l’IR et de la taxe d’apprentissage », http://www.droitdusport.com, 10 octobre 2013.

1. Le « produit » proposé par l’association sportive

L’administration, dans son instruction du 18 décembre 2008, précise qu’est d’utilité sociale65 « l’activité qui tend à satisfaire un besoin qui n’est pas pris en compte par le marché

ou qui l’est de façon peu satisfaisante ».

La jurisprudence, dans plusieurs décisions, a défini le critère de « l’utilité sociale »66. Lorsque l’intérêt général n’est pas satisfait par des entreprises du secteur marchand, alors, les associations peuvent démontrer leur utilité sociale. Le défaut de réponses suffisantes tant au plan qualitatif que quantitatif émanant du secteur marchand entraîne alors une forme de reconnaissance de l’absence de concurrence67.

L’utilité sociale se dédouble en deux composantes : le produit et la clientèle concernée.

2. Le « public » visé par l’association sportive

Le public ciblé par l’association à but non lucratif devrait nous permettre de mieux appréhender la notion d’utilité sociale. L’instruction vise les « personnes justifiant l’octroi d’avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale ». Elle énonce une catégorie de personnes comme les chômeurs ou les personnes handicapées. L’administration nuance en affirmant que ce critère ne doit pas s’étendre aux seules situations de détresse physique ou morale.

L’utilité sociale trouve son essence dans le fait que les personnes qui ne peuvent pas recourir aux services proposés par les entreprises du secteur marchand pourront bénéficier d’une véritable action sociale prodiguée par l’association.

Selon l’arrêt susvisé daté du 15 février 2012 rendu par la Cour d’appel de Paris, les prestations offertes par la fédération française de basketball ne s’adressaient pas à un public

65 Instruction du 15 septembre 1998, n° 22.

66 C.E. du 13 février 1991, n° 61812, inédit., RJF, 8-9/89, n° 1061.

qui ne pouvait pas accéder aux services des clubs de basketball professionnels. En effet, aucune utilité sociale ne pouvait être mise en évidence par la fédération puisque le public visé était identique à celui des clubs professionnels. Le centre de droit et d’économie du sport de Limoges mentionne que « lorsque la fédération française de basketball offre des prestations

de même nature que les clubs professionnels, les recettes qu’elle en tire doivent être fiscalisées »68.

Dans son ouvrage69, monsieur Jacques Saurel indique que la notion de public devra être entendu au sens large, mais que ledit public doit être « éligible au produit proposé notamment

en raison de sa situation personnelle qui ne lui permet pas d’accéder à un service équivalent dans le secteur concurrentiel ».

3. Les « prix »pratiqués par l’association sportive

Les tarifs pratiqués par l’association doivent être accessibles au public. Selon l’administration, l’association ne peut pas être exonérée d’impôts commerciaux si elle pratique des prix similaires à ceux d’une entreprise qui vendrait des services analogues70.

Cette obligation se traduit soit par des tarifs inférieurs71 à ceux pratiqués sur le marché par des entreprises du secteur lucratif, soit par des modulations tarifaires en fonction de la situation des clients72.

Il convient de relever que l’administration suggère des prix nettement inférieurs à ceux proposés par une entreprise du secteur marchand pour une même activité. Lesdits prix résulteraient de plusieurs facteurs cumulés, dont la démarche non lucrative de l’association,

68CDES, Les critères de taxation de la Fédération française de basketball, juillet-août 2012.

69 J. Saurel, Le sport face à la fiscalité, Economica, 2011, p. 15.

70 CAA Marseille, 1er février 1999, Société nautique de l’Estaque Plage ; Dr. fisc. 1999, n° 17 comm. : la Cour administrative d’appel de Marseille a eu recours au critère du prix pratiqué par une association nautique. Il a été jugé que les tarifs n’étaient pas comparables à ceux du marché concurrentiel, car les cotisations réclamées aux adhérents ne répercutaient que la redevance réclamée aux associations par la ville de Marseille, sans y inclure de marge comme le ferait une société commerciale.

71 Op. cit., C.E. du 17 octobre 1984, n° 39928, Association de soutien aux retraités sarthois du commerce et de

l’artisanat, RJF 12/84, n° 1314.

qui se traduit par sa gestion bénévole. Or, une main-d’œuvre bénévole se démarque par son caractère gratuit ou le cas échéant, son moindre coût (remboursement des frais, par exemple). Les frais de personnel étant faibles, l’association peut donc les répercuter sur les tarifs pratiqués.

La jurisprudence admet le remboursement de frais engagés par les dirigeants sportifs et autres bénévoles, tels que les entraîneurs, dans la mesure où la gestion de l’association est désintéressée et non lucrative. Ils peuvent donc obtenir le remboursement de frais conformément à l’article 200 du CGI ou bien renoncer à ce remboursement et bénéficier ainsi de la réduction fiscale applicable au titre du mécénat.

Néanmoins, les sportifs ne peuvent pas voir leurs frais remboursés car ils « participent à

la vie associative par la pratique de leur sport »73. L’administration fiscale française impose une définition stricte du bénévolat qui « se caractérise par une participation à l’animation et

au fonctionnement d’un organisme sans but lucratif, sans contrepartie ni quelconque forme de rémunération… ». L’accès au sport choisi par le sportif est la conséquence directe de sa participation à la vie associative.

De plus, l’association n’est, par principe, pas soumise aux impôts commerciaux et doit donc répercuter cet avantage fiscal sur les prix des services offerts à ses adhérents. L’administration fiscale procédera par analogie pour contrôler si l’association a bien répercuté cette exemption fiscale.

De surcroît, l’association sportive bénéficie généralement de subventions octroyées par les collectivités territoriales et qui constituent souvent l’essentiel de ses revenus. Ces subventions, comme nous le verrons par la suite, peuvent représenter des compléments de prix ayant pour but de financer une partie du service proposé aux membres.

Cette pratique tarifaire qui traduit la volonté non lucrative de l’association, a pour fonction principale de faciliter l’accès de ses activités au. Public. Le critère des prix pratiqués par l’association est un élément important dans l’application de la méthode du faisceau d’indices.

73 CDES, « Remboursements de frais », Jurisport n° 131, mai 2013, p. 7. V. également, P. Romero, Fiscalité des

4. La « publicité » effectuée par l’association sportive

L’instruction du 15 septembre 1998 a précisé que l’association doit conserver son caractère d’utilité sociale ; pour ce faire, il lui est interdit de recourir à des méthodes commerciales qui excéderaient la simple information du public74.

Par la suite, l’administration a différencié deux techniques de communication : la publicité et l’information. Elle souligne que « pour distinguer l’information de la publicité, il convient

de regarder si le contenu des messages diffusés et le support utilisé, ont été sélectionnés pour tenir compte du public particulier auquel s’adresse l’action non lucrative de l’organisme en cause »75.

À ce titre, un organisme sans but lucratif peut présenter ses prestations dans un catalogue, à la condition que celui-ci ait été diffusé par l’association elle-même auprès des personnes ayant déjà bénéficié desdites prestations ou qui en ont exprimé la demande. Il ne peut y avoir d’action de démarchage.

C’est la raison pour laquelle, la diffusion de messages publicitaires payants (tel est le cas lorsque l’association utilise des panneaux publicitaires ou finance la diffusion de spots publicitaires à la radio) ou la vente de catalogue en kiosque, sont des éléments susceptibles de remettre en cause le caractère non commercial de sa démarche.

Une association peut cependant procéder à des opérations de communication pour solliciter la générosité publique ou pour faire connaître ses prestations, sans remettre en cause son caractère non lucratif. L’instruction du 18 décembre 200676 énonce des exemples comme la campagne de don au profit de la lutte contre les maladies génétiques. Toutefois, l’association ne devra pas utiliser des méthodes de communication similaires à celle des entreprises du secteur concurrentiel, sous peine que son caractère non lucratif ne soit contesté par l’administration fiscale. Cette limite n’est pas toujours évidente à identifier, mais implique

74 Instruction du 15 septembre 1998 n° 27, op.cit.,: « le recours à des pratiques commerciales est un indice de

lucrativité ».

75 BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10, instruction fiscale du 18 décembre 2006, n° 208.

dans tous les cas que l’association s’abstienne de cibler un public analogue à celui des entreprises du secteur concurrentiel.

Avant l’instruction du 15 septembre 1998, l’administration fiscale se fondait souvent sur le non-respect de ce critère pour assujettir l’association aux des impôts commerciaux77.

L’instruction du 18 décembre 2006 a abordé également le sujet des nouvelles technologies. De nos jours, Internet est le moyen de communication le plus développé et il convient de vérifier si les messages formulés sur les sites en ligne peuvent ou non constituer un indice de lucrativité au regard de l’administration fiscale. L’instruction conclut que le fait qu’une association dispose d’un site Internet pour informer ses membres, ne doit pas être considéré comme une méthode commerciale analogue à celles des entreprises du secteur concurrentiel. L’instruction nuance néanmoins cette assertion, en affirmant que si l’association recourt à de la publicité payante pour faire connaître son offre par le biais de bandeaux ou de bannières publicitaires (ouvrant ou non un accès à son site), alors, elle sera considérée comme utilisant des méthodes publicitaires comparables à celle du secteur marchand.

Transposons cela dans le milieu du football : une telle situation pourrait se présenter si la fédération française de football publiait sur Internet des offres de prestations similaires à celle d’un club de football professionnel. Dans ce cas, d’une part elle attirerait les mêmes adhérents que les clubs sportifs et les concurrencerait donc directement et d’autre part cette publicité ne pourrait être rattachée au critère du développement social qui est l’une de ses missions. La publicité est un indice très usité par l’administration fiscale française pour assujettir une structure sportive aux impôts commerciaux. L’administration fiscale s’appuie, notamment, sur la nature du support utilisé par la fédération sportive ainsi que sur le public visé par cette publicité.

Sous réserve du recours à une publicité payante, Internet apparaît comme un vecteur

normal de diffusion d’informations pour un organisme sans but lucratif.78

77 CAA Bordeaux 23 juillet 1992, n° 9187 ; Dr. fisc. 1993, n° 28, comm. : le juge s’est fondé sur le critère du recours à la publicité pour une association sportive de body-building. V. aussi, CAA Bordeaux, 17 novembre 1992, n° 91561, Dr. fisc. 1993, n° 49, comm. : le juge a eu à se prononcer sur le caractère lucratif d’une association sportive de pratique de l’éducation physique et des sports, en utilisant le critère du recours à la publicité.

La méthode du faisceau d’indices conduit à analyser successivement les différents critères issus de « la règle dite des 4 P ». Il convient d’examiner ces critères dans un ordre d’importance décroissante. L’instruction fait primer les critères issus de l’utilité sociale79. La priorité est donnée au fait que l’association peut compenser des besoins et offrir des prestations si cela n’est pas fait de manière satisfaisante par des entreprises du secteur concurrentiel. Les critères du prix et de la publicité mis en œuvre par l’association permettent de compléter les deux premiers critères qui demeurent essentiels.

Si l’association remplit tous ces critères, son caractère non lucratif sera confirmé et elle