Leresponsibility accountings’inscrit dans cette même logique de structura-tion des données comptables, mais est plus directement liée à la foncstructura-tion d’évaluation des managers. Il consiste à affecter les éléments comptables aux personnes en suivant le principe de contrôlabilité.
a) Un reporting selon les domaines de responsabilité
Conformément aux principes d’évaluation des managers développés en section 1, les mesures sont produites par domaine de responsabilité. Elle remontent ensuite le long de la ligne hiérarchique par agrégations successives, afin que le supérieur, qui supervise plusieurs entités, ne soit pas surchargé d’informations.
Un exemple de ce type de structure est donné par la figure 3.6, tirée d’un article de l’un des pères du responsibility accounting, W.-L. Ferrara, pour une usine : les coûts du responsable de département (628.8 $), détaillés à son niveau, deviennent une ligne globale au niveau supérieur, de même que les coûts globaux à ce niveau (1 508.8 $) sont agrégés au niveau du Vice-président.
Tableau 3.6. – Exemple de schéma de remontée d’information selon les responsabilités
RESPONSIBILITY REPORTS FOR MANUFACTURING Report to Department Head-Preforming
Budget Over (or under) budget
Current Year Current Year
month to date month to date
Direct materials 322,9 1411,0 (5,5) (8,6)
Direct labor 153,6 693,8 8,1 5,4
Factory overhead- department head responsibility
Indirect labor 88,6 364,6 (5,3) (5,2)
Idle time 19,6 79,4 (0,8) (1,1)
Fuel 16,7 71,6 3,3 1,9
Utilities 15,4 62,3 (1,1) (0,8)
Sundry supplies 61,4 21,06 (4,3) (4,9)
Stationery 4,6 16,3 0,2 0,4
Total Department head’s responsibility 682,8 2909,6 (5,4) (12,9) Report to Plant Superintendant – Plant I
Budget Over (or under) budget
Current Year Current Year
month to date month to date
Plant superintendant’s office 6,5 24,1 (,1) 0,2
Preforming 682,8 2909,6 (5,4) (12,9)
Molding 491,9 2215,8 (3,2) (5,7)
Inspection 53,6 198,6 0,8 1,2
Finishing 128,7 549,6 (2,1) (2,4)
Maintenance 47,5 173,6 (3,4) (2,3)
Receiving and Shipping 28,1 73,4 (3,4) (2,3)
Mold and tool making 69,2 249,6 0,7 (0,7)
Total supt’s responsibility 1508,3 6394,6 (12,1) (21,4) Report to Vice-President Production
Budget Over (or under) budget
Current Year Current Year
month to date month to date
Vice president’s office 8,4 31,5 0,2 0,8
Plant I 1508,3 6394,6 (12,1) (21,4)
Plant II 1057,7 4378,3 (1,7) 3,9
Plant III 931,3 3857,2 (4,6) (12,2)
Personnel 6,8 24,3 (0,3) (1,1)
Engineering 27,1 93,2 (0,2) 2,1
Total V-Pdt’s responsibility 3539,6 14779,1 (18,7) (27,9)
b) Le respect du principe de contrôlabilité
Le responsibility accounting structure la mesure pour chaque domaine de responsabilité en cohérence avec le principe de contrôlabilité : tous les éléments de coûts contrôlables par une entité lui sont imputés et les éléments non contrôlables sont neutralisés. Il existe plusieurs façons de neutraliser les éléments non contrôlables dans la mesure de performance d’une entité :
– la première consiste à éliminer purement et simplement ces éléments du critère d’évaluation ;
– la seconde neutralise moins l’élément lui-même que sa variation.
1) Élimination de certains éléments du résultat
Cette technique consiste à n’incorporer dans la mesure de performance que les éléments comptables contrôlables par le responsable de l’entité.
Chiffre d’affaires – charges contrôlables
=Contribution au résultat
C’est la logique qui prévaut dans la typologie traditionnelle des centres de responsabilité, qui distingue les centres de coût, les centres de revenus, les centres de profit, les centres d’investissement.
Ainsi, une usine n’a en général pas la maîtrise totale du profit de la division dans laquelle elle s’insère. Dans sa mesure de performance, on n’incorpo-rera pas le chiffre d’affaires, car celui-ci est non contrôlable par l’entité.
Celle-ci est un centre de coût.
De même, une entité de distribution qui vend des produits préalablement fabriqués dans des usines du groupe, n’a souvent pas d’influence sur le coût de production des biens, qui est géré en amont. Elle n’a donc pas non plus une maîtrise totale du profit de la division. Dans sa mesure de perfor-mance, les coûts non contrôlables (les coûts de production) seront exclus, elle sera évaluée sur la base d’une « contribution » calculée par différence entre le chiffre d’affaires et les seuls coûts de distribution, donc sur la base des éléments contrôlables par elle.
Nous avons défini un centre de profit comme une entité qui avait le contrôle de l’ensemble des éléments du compte de résultat. La réalité est souvent plus nuancée, l’entité pouvant maîtriser certains postes du résultat mais pas d’autres. La mesure de performance sera alors construite sur la base d’un profit, mais celui-ci peut exclure certains éléments non contrôlables.
Par exemple, les frais de siège peuvent ne pas être imputés aux divisions d’un groupe si on estime que leur influence sur ces coûts est faible.
Cependant, l’élimination des facteurs non contrôlables de la mesure de performance des managers peut être problématique. Par exemple, une entité de distribution peut être amenée à vendre en dessous du coût des produits, car celui-ci ne lui est pas répercuté et qu’elle manque donc d’information à ce sujet. De même, des divisions au sein d’un groupe peuvent apparaître profitables, alors que la consolidation des résultats fait apparaître une perte globale une fois déduits les frais de siège. Pour construire une mesure de contribution des managers, il faut non seule-ment se centrer sur les éléseule-ments contrôlables par le manager, mais également insérer cette mesure dans un ensemble plus vaste.
Une solution consiste à imputer les coûts non contrôlables aux divisions, mais de les isoler au sein du compte de résultat. Celui-ci est alors scindé en deux niveaux, le premier ne retenant que les éléments contrôlables, le second tenant compte de l’ensemble des charges liées à l’activité.
Chiffre d’affaires – charges contrôlables
=Contribution au résultat – charges non contrôlables
=Résultat de l’activité
Le premier niveau de marge est alors utilisé pour évaluer le manager, le second pour évaluer l’activité elle-même (cohérence des coûts par rapport aux prix de vente, allocation de ressources, etc.).
2) Neutralisation des variations de résultat
La modalité précédente revient à travailler la structure de la mesure de performance, elle se place donc en amont du processus de contrôle (planification, suivi des résultats). Il est également possible de neutraliser les éléments non contrôlables en aval, lors du suivi des résultats, plus particulièrement lors de l’évaluation des performances des managers.
La division D, centre de profit, a prévu dans son budget de réaliser un résultat de 1000 pour l’année n. A la fin de l’année, le bénéfice réel s’élève à 900. À première vue, la division est peu performante, puisque ses objectifs ne sont pas atteints. Cependant, si un client important a déposé son bilan de façon imprévue, cet événement n’est en aucun cas imputable au respon-sable de la division. En chiffrant son impact sur le résultat (par exemple une baisse de chiffre d’affaires de 150), on peut corriger l’appréciation pour se rapprocher de la performance « contrôlable » par le manager (dépas-sement du budget de 50).
La neutralisation peut alors également s’opérer en chiffrant les éléments non contrôlables à leur valeur budgétée, et non pas à leur valeur réelle.
Dans la comparaison entre le résultat et les objectifs, aucune variation n’apparaître sur ce poste. Ceci constitue l’un des rôles possibles des prix de cession internes, que nous allons présenter et développer dans le para-graphe suivant.