du produit d'activité à but lucratif à celle des bénéfices involontaires
III. L'IMPOSITION DES PLUS-VALUES IMMOBILIÈRES
A. DANS LE CADRE DES IMPÔTS GÉNÉRAUX SUR LE REVENU
Nous voudrions passer maintenant au problème particulière-ment actuel de l'imposition des gains immobiliers dans le cadre des impôts généraux et ensuite dans le cadre de l'impôt particulier.
a) Les gains immobiliers réalisés par une société commerciale sont toujours taxés. La société commerciale a pour but une activité commerciale ; si donc elle vend un immeuble avec bénéfice, cela rentre dans son but et cela confère à ce bénéfice un caractère commercial.
Nous aimerions faire remarquer à ce sujet que cette solution est admise à Genève, elle est admise également en matière d'impôt
L'IMPOSITION 79 de défense nationale mais elle ne s'applique pas dans tous les pays.
Elle n'est pas appliquée en France, par exemple, où les plus-values réalisées sont dissociées et soumises à un impôt spécial et beaucoup plus bas, 6 ou 8
%
suivant qu'il s'agit d'entreprises individuelles ou de sociétés anonymes, et de même aux Etats-Unis ces plus-values sont dissociées et taxées au taux de 25%
au lieu de 52%
pour les sociétés anonymes et même davantage pour les sociétés de personnes, cela sous certaines conditions dans le détail desquelles nous ne pouvons pas entrer ici.b) Gains en capital réalisés par un comme1'çant individuel dans le cadre de son activité.
Ces gains sont expressément taxés en matière d'impôt pour la défense nationale (art. 21, al. 1, lettre d). Ils sont également taxés à Genève par application aux commerçants de la définition comp-table du revenu (sous réserve de leur réalisation dans le cadre d'une liquidation).
c) Gains en capital réalisés par un commerçant individuel en dehors de son activité professionnelle.
La jurisprudence a admis la taxation dans un très grand nombre de cas. Citons quelques exemples :
1. Un commerçant achète un immeuble à titre privé. Puis il fait exécuter des travaux dans l'immeuble par son entreprise commer-ciale. Un certain lien s'établit alors entre le placement à titre privé et l'activité commerciale, lien qui pourra dans certains cas per-mettre de considérer la plus-value réalisée lors de la vente de l'immeuble comme un bénéfice commercial (ATF du 10.7.1959 dans ADF 28, p. 273, en matière d'AIN).
2. Le propriétaire a aménagé ou fait aménager le terrain en vue d'un morcellement (CCR Lucerne 7.12.1955, ADF 24, p. 471, en matière d'AIN, et CCR Vaud 11.5.1951 dans RDAF 1952, p. 49 en matière d'impôt vaudois; voir également RDAF 1957, p. 186, 1955, p. 233, 1951, p. 229, 1950, p. 178). L'achat de l'immeuble à titre privé ne s'expliquerait pas, vu la mauvaise rentabilité de
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l'opération, si l'on ne recherchait la. raison de cet achat dans le fait que l'individu en tant qu'entrepreneur et commerçant a fait des travaux dans cet immeuble (CCR St-Gall, 12.7.1955 dans ADF 24, p. 187, en matière <l'AIN).
3. Lorsque des connaissances professionnelles du commerçant ont facilité l'opération, motif qui d'ailleurs ne nous paraît pas convaincant (ATF du 10.7.1959 dans ADF 28, p. 273 en matière
<l'AIN).
Par contre, la jurisprudence a admis que le bénéfice sur la revente d'un immeuble n'était pas taxable et devait être rigoureusement séparé de l'activité commerciale, dans le cas d'un immeuble hôtelier qui appartenait à l'épouse et dans lequel le mari exploitait un hôtel (ATF du 29.11.1957 dans RDAF 1959, p. 130 en matière
<l'AIN), le Tribunal fédéral ayant admis que la fortune commerciale ne peut comprendre« en règle générale» que des biens appartenant au propriétair~ de l'entreprise.
d) Gains en capital réalisés par une personne non cotnmerçante exerçant itne profession libérale ou dépendante.
L'AIN a bien précisé que sont imposables :
art. 21 a) «le revenu provenant d'une activité» (commerciale, libérale, dépendante),
art. 21 d) «les bénéfices en capital obtenus dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres, par l'aliénation de biens, tels que les bénéfices sur immeubles, la plus-value provenant de l'aliénation de titres ... >>
La jurisprudence a-t-elle suffisamment pris conscience de la différence entre ces deux dispositions, et de la portée de cette différence ? Une interprétation stricte n'aurait-elle pas dû conduire à la constatation que les plus-values sur immeubles ne sont taxables que si elles sont réalisées dans l'exploitation d'une entreprise commerciale ?
L'IMPOSITION 81 La lettre d de l'art. 21 AIN est totalement inutile si l'on admet de taxer ces plus-values dans le cadre de la lettre a même en dehors d'une activité commerciale, comme la jurisprudence le fait trop souvent.
On a vu ci-dessus la jurisprudence admettre la taxation d'un bénéfice sur immeuble réalisé par un commerçant en dehors de son exploitation, alors qu'il y avait un lien incontestable entre l'entre-prise et l'opération immobilière. On peut d'ailleurs se demander s'il n'eût pas été plus judicieux de considérer que l'opération immo-bilière faisait en réalité partie de l'activité commerciale.
Mais la lettre d de l'art. 21 AIN est si stricte que l'on peut douter qu'il soit légitime de faire le même raisonnement pour des non-commerçants comme le TF l'a fait dans les deux cas suivants:
1. L'actionnaire unique d'une entreprise commerciale achète un immeuble à titre privé et fait faire par la société, sa société ano-nyme, des travaux dans son immeuble (ATF du 13.6.1956, dans RDAF 1957, p. 91 en matière d'impôt vaudois).
2. Un architecte avait acheté un terrain à titre privé et l'a revendu par parcelles avec la condition qu'il ferait lui-même en tant qu'architecte les constructions sur les différentes parcelles (arrêt en matière d'impôt pour la défense nationale du 21.9.1956, publié dans ATF 82, I, 171).
e) Gains en capital réalisés par un particitlier dans des opérations success1:ves.
Le particulier qui procède à des opérations immobilières succes-sives est-il encore un particulier ?
En effet, selon l'art. 52 ORC, «Est réputée entreprise toute activité économique indépendante exercée en vue d'un revenu régulier». Selon l'art. 54 ORC, il faut de plus que le chiffre d'affaires excède Fr. 50.000.-. En pratique, il va de soi que la plupart des particuliers qui font des opérations immobilières successives dépas-sent rapidement un chiffre d'affaires annuel de Fr. 50.000.-.
Si de tels particuliers sont «astreints à l'inscription au Registre du commerce», ils peuvent être considérés comme commerçants
82 PIERRE FOLLIET
du point de vue fiscal et les bénéfices de plus-values qu'ils réalisent deviennent automatiquement imposables en tant que produit d'activité lucrative.
Remarquons d'autre part que l'on retrouve dans l'art. 52 ORC l'idée d'activité à but lucratif.
La jurisprudence n'a malheureusement pas adopté les critères de l'ORC pour décider si de tels particuliers exercent une activité lucrative, bien que l'art. 21 d AIN se base expressément sur la notion civile du commerçant. D'une façon générale, la jurisprudence a admis, très spécialement au cours de ces dernières années, que les plus-values réalisées dans des opérations successives sont un revenu imposable, et cela même si elles ne rentrent pas dans la définition de l'art. 52 ORC.
(Cas du fonctionnaire fédéral, arrêt de la Cour de Justice de Genève du 5.2.1957, SJ 1958, p. 218 en matière d'impôt genevois;
arrêts du TF du 5.11.1954 dans ADF 23, p. 275, du 27.1.1950, ADF 19, p. 13, du 21.10.1949, ADF 18, p. 333, tous ces arrêts en matière d'impôt pour la défense nationale.)
Dans l'esprit du TF, la définition de l'activité continue ou répétée en vue d'obtenir un gain est plus large que celle de l'ORC, mais la distinction paraît fort subtile.
A partir de quand ces revenus son:t-ils taxables ? L'arrêt du TF du 4.7.1958 (ADF 28, p. 60) n'a admis l'assujettissement rétro-actif que jusqu'au jour où l'Administration fédérale des contribu-tions a fait savoir aux recourants qu'elle les considérait comme assujettis.
f) Gains en capital réalisés par un particulier dans 1me opération unique.
Deux cas de jurisprudence relatifs aux impôts vaudois admettent l'imposition. Mais ils ont une portée limitée.
La définition du revenu dans la loi fiscale vaudoise de 1923 était très large. On peut admettre, disent ces arrêts, que le produit d'une opération unique est un revenu:
1° s'il a un lien avec l'activité professionnelle du contribuable (CCR 18.1.1956 dans RDAF 1957, p. 91, décision considérée comme n'étant pas arbitraire par ATF du 13.6.1956);
L'IMPOSITION 83 2° si l'opération a été d'emblée conçue comme un moyen de se procurer des liquidités et a un lien avec une autre affaire financière (décision également considérée comme non arbitraire par ATF du 5.3.1958 dans ADF 23, p. 73).
Mais, se prononçant en matière d'impôt pour la défense nationale et n'étant de ce fait pas limité par l'arbitraire, le TF a jugé le 28 mars 1958 (RDAF 1959, p. 141) que le bénéfice d'une opération unique réalisée par un particulier ne pouvait être considéré comme un revenu imposable au sens de cet impôt.
«On ne peut conclure qu'il y a activité commerciale du seul fait que quelqu'un achète une fois du terrain dans l'intention de le revendre dès que possible avec bénéfice. Des spéculations de cet ordre peuvent fort bien constituer des mesures de simple administra-tion. L'aménagement et le morcellement auquel ont procédé le recourant et son partenaire, avant de revendre, ne sortent pas du cadre des mesures que prend un administrateur prudent... On aurait tout au plus affaire à une activité commerciale exercée à titre pro-fessionnel si le recourant et son partenaire avaient dû chercher des acheteurs, s'ils avaient dû à cet effet appliquer des méthodes com-merciales, ce qui aurait exigé un certain temps ... »
B. NOUVEL IMPÔT GENEVOIS SUR CERTAINS BÉNÉFICES IMMOBILIERS
Cet impôt, introduit par une loi du 13 mai 1961, fait l'objet des art. 80 à 87 de la loi genevoise sur les contributions publiques (voir également le Mémorial du Grand Conseil 1960, pp. 1818 et suivantes et 1961, pp. 1635 et suivantes).
Nous ne saurions, dans le temps dont nous disposons, examiner l'ensemble des questions touchant cet impôt. Nous nous bornerons à traiter quelques problèmes particuliers.
Le but de cet impôt était initialement de combattre la spécula-tion immobilière. Le projet s'appliquait, selon son titre même, aux gains de spécitlation immobilière, mais le titre définitif a supprimé le mot « spéculation ».
On lit dans l'exposé des motifs :
«Nous avons cherché à frapper durement les gains immobiliers réellement spéculatifs, c'est-à-dire ceux qui sont réalisés dans un très bref délai.» (Mémorial 1960, p. 1822.)
84 PIERRE FOLLIET
Mais la notion de spéculation a totalement disparu du texte définitif (rapport de la Commission, Mémorial 1961, p. 1639).
En faisant disparaître le terme et la notion de spéculation, le législateur a transformé cet impôt en un véritable impôt sur les plus-values à court et moyen terme. Il va de soi que cet impôt frappera avant tout les bénéfices de spéculation, mais il n'en frappera pas moins les plus-values n'ayant aucun caractère spécu-latif qui rempliront les autres conditions pour être soumises à l'impôt.
Caractère alternatif
Le rapport de la Commission est formel, l'impôt sur certains bénéfices immobiliers ne devra jamais être cumulé avec l'impôt sur le reven~ ou le bénéfice frappant le même objet.
«La solution cumulative a été écartée par l'unanimité de la Com-mission.» (Rapport, Mémorial 1961, p. 1636.)
La Commission
« a adopté par là même le système alternatif qui consiste à ne taxer en vertu de la loi qui vous est soumise que les personnes physiques qui n'ont pas payé sur l'opération envisagée l'impôt ordinaire sur les revenus.»
« ... échappent à l'application de cette loi :
a) toutes les personnes morales, puisqu'elles sont d'office taxées sur les bénéfices qu'elles réalisent...
b) toutes les personnes physiques qui font profession ... d'acheter et de vendre du terrain ou des immeubles.» (Rapport, Mémorial 1961, p. 1637.)
Mais la loi est-elle aussi formelle ?
L'alinéa qui fut par la même occasion ajouté à l'article 16, de même que l'article 81, alinéa 2 excluent le cumul.
Mais l'article 16, alinéa 3 s'inscrit dans le chapitre 1, Impôts directs sur le revenu et la fortune des personnes physiques. Le législateur n'a pas jugé utile d'inclure une disposition équivalente dans le chapitre des personnes morales, partant du point de vue que celles-ci ne payeront jamais l'impôt sur les gains immobiliers.
L'IMPOSITION 85 Ainsi donc l'art. 81, alinéa 2 confirme le principe alternatif pour les personnes physiques (par référence à l'impôt sur le revenu) et le pose pour les personnes morales (par référence à l'impôt sur le bénéfice net). Mais l'art. 81, alinéa 2 pourrait être interprété d'une façon plus restrictive que l'article 16, alinéa 3. Il n'exclut l'impôt spécial sur ce_rtains bénéfices immobiliers que pour autant qu'il frapperait les biens ou actifs immobiliers «affectés à l'exercice de son activité>>.
Il ne fait aucun doute que l'on peut considérer comme« affectés à l'exercice de son activité n, les immeubles qu'une société possède et dans lesquels elle exploite son entreprise.
Mais un immeuble acheté en vue de sa revente est-il« affecté à l'exercice de son activité n ?
Si cette expression est plus généralement employée pour quali-fier des actifs immobilisés, il ne fait aucun doute qu'elle peut fort bien être employée pour qualifier des actifs circulants, donc un terrain ou un immeuble acheté en vue de sa revente. Le rapport de la Commission indique à notre avis d'une façon définitive quel sens le législateur entendait donner à cette expression.
Au surplus, on ne peut admettre que le législateur a voulu donner à cette expression un sens différent suivant qu'il l'applique aux personnes physiques ou aux personnes morales. Or, il résulte incontestablement de l'art. 16, al. 3 qu'en ce qui concerne les per-sonnes physiques, le législateur a bien entendu considérer comme affectés à l'activité de ladite personne les immeubles qu'elle a achetés en vue de les revendre. Il n'est pas possible d'envisager que dans la même phrase le législateur a donné un sens différent à la même expression suivant qu'elle s'applique aux personnes physiques ou aux personnes morales (RDAF 1959, p. 154).
Ajoutons que l'art. 66, al. 2 du projet admettait le cumul pour les personnes morales. La Commission l'a supprimé parce que
cc superfétatoire >> (Mémorial 1961, p. 1639).
Remarquons encore à ce sujet que l'art. 16, al. 3 se réfère à l'art. 16, al. 2, mais pas à l'art. 16, al. 1. C'est un lapsus sans con-séquence.
86 PIERRE FOLLIET
L'impôt sur les gains immobiliers n'est donc applicable que si le bénéfice n'est pas sou·mis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice net.
Supposons un commerçant qui réalise un bénéfice sur une vente d'immeubles de Fr. 50.000.-, bénéfice entièrement absorbé par une perte commerciale de Fr. 60 000.-.
Le bénéfice sur la vente de l'immeuble est-il « soumis n à l'impôt sur le revenu alors que le contribuable n'en paie point ?
Nous estimons que oui, car l'art. 16 traite du revenu brut et non du revenu net. Le bénéfice sur la vente d'un immeuble est donc soumis à l'impôt sur le revenu au sens des art. 16, al. 3 et 81, al. 2 dès qu'il fait partie du revenu brut soumis à l'impôt.
Mais qu'en est-il si le bénéfice réalisé par la vente de l'immeuble ne fait pas partie du bénéfice d'exploitation, mais du bénéfice de liquidation ?
La Cour de Justice dans l'arrêt Kaempf (arrêt du 6.5.1930, SJ 1930, p. 458) déclare que le bénéfice de liquidation n'est pas compris dans le revenu imposable des personnes physiques au sens de l'art. 16, al. 1 et 2 (il est expressément compris dans le bénéfice imposable des personnes morales, selon l'art. 72, al. 3).
Il semble bien que le bénéfice immobilier réalisé dans le cadre de la liquidation d'une entreprise individuelle sera dès lors soumis à l'impôt spécial, bien que cette solution soit inéquitable. En effet, le taux de l'impôt a été fixé à 32
%
parce que ce chiffre correspond au total actuel des impôts cantonaux et communaux, majorés de l'impôt pour la défense nationale et de l' A VS.Or, l'exonération ne s'applique qu'à l'impôt cantonal et com-munal sur le revenu. Un tel bénéfice serait dès lors soumis à l'impôt spécial cantonal et simultanément à l'impôt pour la défense natio-nale et à l' A VS.
Il est vrai que de tels cas seront très rares.
Obfet, article 80
Cet impôt a pour objet le bénéfice net provenant del' aliénation, notion qui englobe la vente, l'échange, l'apport à une société, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale (mais
L'IMPOSITION 87 non l'inverse, ce qui pourrait avoir une incidence lors de la liquida-tion d'une entreprise individuelle ou d'une société sans personnalité),
la cession d'un droit d'emption. ·
Remarquons que la cession d'une servitude et la cession d'un droit de superficie ne sont pas prévus dans cette liste. Mais n'ou-blions pas que l'énumération n'est pas limitative. La jurisprudence pourra trancher la question.
L'art. 80, al. 2 stipule que sont soumises à l'impôt, non seule-ment les aliénations d'immeubles proprement dits, mais également l'aliénation des actions et parts de sociétés immobilières.
On sait qu'à Genève, les sociétés immobilières sont extrêmement nombreuses et que presque toutes ont un capital divisé en actions au porteur. On doit malheureusement s'attendre à ce que de nombreuses ventes ne soient pas signalées aux autorités fiscales.
Or, le plus juste des impôts peut devenir le plus injuste)orsque sa perception n'est pas assurée d'une manière uniforme.
De plus, un problème fort important n'a pas été réglé: après avoir dit qu'à l'unanimité la commission s'était opposée à la perception cumulative de l'impôt sur le gain immobilier et de l'impôt sur le revenu, le législateur n'a rien prévu pour régler le cas suivant (qui n'est nullement une construction de l'esprit) : vente des actions d'une société immobilière et réalisation d'un
<c gain immobilier»; puis vente par la société immobilière de son
immeuble et réalisation par celle-ci d'un bénéfice; puis distribution du bénéfice à l'actionnaire sous forme de dividende.
Interprétée grammaticalement, la disposition de l'art. 80, al. 2 signifie que l'impôt s'applique aux actions «sises dans le canton»
et non aux actions de sociétés ayant des immeubles sis dans le canton.
Une fois de plus il faut probablement s'écarter du sens des mots pour saisir la pensée du législateur.
Cette disposition s'applique-t-elle seulement à la vente de l'ensemble du capital-actions de sociétés immobilières ou s'applique-t-elle déjà à la vente d'actions isolées, voire même cotées en bourse ? Economiquement au moins, l'assimilation n'est fondée que lors de la vente du capital entier. C'est également la position qu'a adoptée le Tribunal fédéral jusqu'ici dans les domaines analogues.
88 PIERRE FOLLIET
L'al. 3 prévoit que l'impôt est dû même si l'aliénateur est domicilié hors du canton. Le texte des conventions internationales tendant à éviter la double imposition, telles que la convention franco-suisse, nous paraît s'y opposer catégoriquement. Cependant, l'administration fédérale des contributions, dans un litige germano-suisse, a invoqué l'art. 2, al. 3 de la convention germano-suisse et soutenu qu'en raison du fait que c< la nature immobilière d'un bien se détermine d'après les lois de l'Etat où le bien est situé», la Suisse était fondée à considérer comme biens immobiliers les actions d'une société immobilière dont l'immeuble est situé en Suisse.
Nous sommes d'avis que si le Tribunal fédéral a admis cette assimilation dans le domaine de la double imposition intercantonale, aucun texte légal ne l'empêchait de le faire. La situation nous paraît bien différente dans le domaine des conventions interna-tionales.
Exemptions, article 81
L'al. 1 énumère une série de cas exemptés de l'impôt. La liste en a été fortement élargie par la commission, de même qu'elle a admis dans certaines circonstances de tenir compte du délai de pré-possession.
L'al. 3 prévoit également un nouveau cas d'exonération intro-duit par la commission 1 .
Taitx de l'impôt, article 85
Nous avons indiqué plus haut pour quelles raisons le taux maximum a été fixé à 32
%·
Précisons que le taux décroît en fonc-tion de la durée de possession, l'impôt n'étant pas perçu lorsque l'aliénateur a été propriétaire pendant 10 ans et plus.Rappelons que, conformément à l'art. 81, le temps de
Rappelons que, conformément à l'art. 81, le temps de