du produit d'activité à but lucratif à celle des bénéfices involontaires
II. L'IMPOSITION DES PLUS-VALUES Comme l'a dit le Tribunal fédéral:
« Le gain en capital se différencie de la plupart des autres sortes de revenus par le fait qu'il est irrégulier et que la plus-value se rapporte à plusieurs années antérieures à la date de réalisation. Au cas où un tel gain en capital serait imposé au titre de revenu sur la base d'un barème progressif, l'impôt serait supérieur à une imposition pério-dique de la plus-value annuelle. »
Les plus-values peuvent être traitées fiscalement de trois façons;
elles peuvent être incluses dans le reven-u imposable, elles peuvent être soumises à itn impôt spécial, elles peuvent être exonérées.
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A titre d'exemple, nous constatons que :
Incluses dans le revenu, elles le sont notamment à Genève, lorsqu'elles sont réalisées dans le cadre d'une activité commerciale.
Soumises à un impôt spécial, certaines le sont à Genève depuis le nouvel impôt sur certains bénéfices immobiliers.
Exonérées, elles le sont à Genève lorsqu'elles sont réalisées sur des actifs mobiliers dans le cadre de la gestion d'une fortune privée.
Nous traiterons plus loin de l'impôt sur certains bénéfices immobiliers. En ce qui concerne les autres plus-values, l'un des grands problèmes sera de savoir si la plus-value a été réalisée dans le cadre d'une activité commerciale ou d'une simple gestion de fortune.
Or, souvent la séparation entre la gestion de fortune et l'exploi-tation commerciale est extrêmement subtile.
L'un des derniers arrêts rendus par le Tribunal fédéral en la matière date du 28 mars 1958 (RDAF 1959, p. 146). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral dit entre autres que :
<<L'administration de la fortune propre n'est considérée comme un commerce ou une industrie, ni dans le sens du droit commercial, ni dans celui du droit fiscal. On peut dire qu'il y a entreprise de ce genre seulement lorsqu'on se trouve en présence d'une activité profession-nelle ayant un but de lucre, c'est-.à-dire de gain.»
Mais en réalité, celui qui gère sa fortune cherche aussi à réaliser un gain.
«Une activité qui se borne à maintenir et à utiliser une fortune propre ne revêt pas un tel caractère, même si cette fortune est très importante et que sa gestion sort du cadre d'une simple . administra-tion courante, revêt un caractère de spéculation et fait l'objet d'une comptabilité tenue d'après les principes commerciaux.»
On voit qu'il sera souvent difficile de séparer la gestion de fortune de l'activité lucrative.
On parle très souvent du produit d'activité à but lt,1.cratij.
Le but est-il un élément déterminant ?
Le but premier d'une activité n'est pas nécessairement le gain, mais le produit de cette activité est néanmoins imposable. Prenons l'exemple de la rémunération des ecclésiastiques : elle n'est pas le but de leur activité, elle est néanmoins imposable.
L'IMPOSITION 77 Prenons le deuxième exemple de la solde militaire. La solde militaire est en principe imposable. En fait, elle est généralement, et jusqu'à des grades assez élevés, exonérée parce que l'on considère que le service militaire entraîne des frais égaux à la solde, mais théoriquement la solde est un revenu imposable.
Si le but lucratif n'est pas nécessaire, il est néanmoins un indice que nous retiendrons.
Lorsqu'une personne procède à des achats et des ventes, elle cherche, c'est évident, à réaliser des plus-values.
Dans l'arrêt Kaempf, cité plus haut, la Cour de Justice disait :
«Lorsque le gain est produit par l'achat et la vente de choses ou de créances soumises à de rapides modifications de valeur, il s'agit d'un revenu du travail. n
Cependant, la gestion de fortune normale comprend l'achat et la vente de valeurs mobilières, et la Cour d'ajouter :
«La situation n'est plus la même lorsque le contribuable a pour profession d'acheter des titres, des immeubles ou des commerces uniquement dans le but de les revendre plus cher et de réaliser de cette façon un bénéfice.»
Un arrêt très important sur les réalisations de plus-values sur titres est l'arrêt Union financière genevoise (SJ 1927, p. 228).
En ce qui concerne les plus-values sur valeurs mobilières réalisées dans l'exploitation d'une entreprise, la Cour disait :
«Pour une société dont le genre d'affaires consiste en grande partie· à acquérir des titres et valeurs diverses pour les revendre lorsque les cours ont haussé, le produit de la réalisation des titres à des cours plus élevés que le prix d'achat constitue un bénéfice net. n Cela paraît d'ailleurs assez évident.
En ce qui concerne les plus-values comptabilisées dans l'exploi-tation mais non réalisées, dans ce même arrêt Union financière genevoise la Cour a déclaré que :
cc de simples améliorations des cours des valeurs conservées en porte-feuille par une société anonyme, et non réalisées, constituent une fluctuation du capital et ne sauraient être considérées comme béné-fice net. n
Cet arrêt a d'ailleurs été confirmé dans une affaire Helvétia de 1937 (SJ 1938, p. 289) à propos de moins-values non réalisées où la Cour a contesté qu'elles soient déductibles du bénéfice.
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Néanmoins, je voudrais attirer votre attention sur le fait qu'à mon sens ces deux arrêts sont en contradiction marquée avec l'arrêt S.I. Quai Capo-d'Istria (SJ 1940, p. 187). Dans cet arrêt, il s'agissait d'une société immobilière qui a comptabilisé une plus-value de son immeuble en créditant le créancier chirographaire et la Cour de Justice a admis qu'il y avait d'abord comptabilisation d'un bénéfice, puis distribution de ce bénéfice.
Il y avait peut-être comptabilisation d'une plus-value (on n'est d'ailleurs pas très sûr que telle était l'intention du comptable), mais en tout cas la Cour a admis de taxer une plus-value compta-bilisée et non réalisée alors qu'elle s'y était opposée dans l'arrêt Union financière genevoise.
Nous pensons pour notre part que c'est le dernier arrêt qui doit être déterminant. D'après notre expérience, la plupart des contrôleurs actuels ne corrigent pas la comptabilité des sociétés pour éliminer du bénéfice comptable les plus-values sur titres non réalisées et ne contestent pas non plus de ce fait la déduction des moins-values comptabilisées quoique non réalisées, surtout s'il s'agit de titres cotés ou de moins-values évidentes.
III. L'IMPOSITION DES PLUS-VALUES