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Prévoyance et fiscalité : l'échéance des prestations de vieillesse
LIEGEOIS, Fabien
Abstract
Cette contribution traite des revenus de la prévoyance. L'auteur recourt à la casuistique pour examiner l'imposition des prestations de vieillesse et la déduction des contributions. Tant que l'avoir est intégré au circuit de la prévoyance, le capital et les revenus qu'il génère ne sont pas imposables. La loi offre la possibilité d'anticiper ou d'ajourner la survenance de l'événement vieillesse (âge ordinaire de la retraite), ce qui affecte le moment où le revenu est acquis. En cas de retraite anticipée, la pratique fiscale tolère un différé d'imposition des rentes. En revanche, l'imposition des prestations en capital du 2ème pilier ne peut pas être retardée. La retraite anticipée peut aussi avoir une incidence sur les déductions opérées par l'assuré.
Lorsqu'il effectue un rachat, l'assuré doit en effet patienter trois ans avant d'obtenir un versement en capital. Une exception à ce délai (objectif) de blocage existe lorsque la contribution fait suite à un divorce. L'évasion fiscale demeure réservée. Outre le type de prestation (rente ou capital), son débiteur importe : dans la règle, [...]
LIEGEOIS, Fabien. Prévoyance et fiscalité : l'échéance des prestations de vieillesse. La Semaine judiciaire , 2020, vol. 142, partie II, no. 8, p. 229-264
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PRÉVOYANCE ET FISCALITÉ L’ÉCHÉANCE DES PRESTATIONS
DE VIEILLESSE
par Fabien LIÉGEOIS
Maître-assistant à l’Université de Genève, Chargé de cours à l’Université de Fribourg,
Avocat au barreau de Genève
RÉSUMÉ
Cette contribution traite des revenus de la prévoyance. L’auteur recourt à la casuistique pour examiner l’imposition des prestations de vieillesse et la déduction des contributions. Tant que l’avoir est intégré au circuit de la prévoyance, le capital et les revenus qu’il génère ne sont pas impo- sables. La loi offre la possibilité d’anticiper ou d’ajourner la survenance de l’événement vieillesse (âge ordinaire de la retraite), ce qui affecte le moment où le revenu est acquis. En cas de retraite anticipée, la pratique fiscale tolère un différé d’imposition des rentes. En revanche, l’imposi- tion des prestations en capital du 2ème pilier ne peut pas être retardée.
La retraite anticipée peut aussi avoir une incidence sur les déductions opérées par l’assuré. Lorsqu’il effectue un rachat, l’assuré doit en effet patienter trois ans avant d’obtenir un versement en capital. Une excep- tion à ce délai (objectif) de blocage existe lorsque la contribution fait suite à un divorce. L’évasion fiscale demeure réservée. Outre le type de prestation (rente ou capital), son débiteur importe : dans la règle, l’indemnité que verse l’institution de prévoyance bénéficie d’une impo- sition privilégiée. C’est en revanche l’exception pour l’indemnité que verse l’employeur et qui doit être analogue à celle d’une institution de prévoyance pour être éligible au privilège fiscal. Le pilier 3a pose enfin le problème de l’échelonnement des prestations : le contribuable peut-il répartir le versement des prétentions qu’il détient à l’encontre de diffé- rentes institutions financières sur plusieurs périodes fiscales pour en diminuer l’imposition ?
INTRODUCTION
Dans La Cigale et la fourmi, La Fontaine narre les mésaventures d’un insecte chantant qui vit au jour le jour et se heurte à l’intransigeance d’une congénère. L’insecte travailleur refuse de lui consentir une avance.
Nous faisons, tôt ou tard dans l’existence, l’expérience du dilemme que met en scène le fabuliste : consommer ou épargner ? Le dosage entre dépenses et accumulation des ressources représente un défi individuel et collectif.
Le principe de neutralité de l’impôt veut que la loi interfère le moins possible dans les choix des contribuables, si bien que le système fiscal suisse n’adopte pas d’emblée le parti de la fourmi. L’épargnant doit en effet compter avec l’impôt à réitérées reprises : une première fois lorsque l’avantage entre dans sa sphère économique (revenu), une deuxième fois sur la somme qu’il a accumulée en fin d’année (fortune) et une troisième fois sur les intérêts que la somme accumulée génère (revenu de la fortune). Cette « triple imposition » de l’épargne pourrait donner raison à la cigale si elle était inéluctable. Les sommes que le contri- buable affecte à sa prévoyance bénéficient néanmoins de privilèges, de sorte que la fourmi ouvrière y trouve son compte. Voyons donc à quelles conditions l’épargnant devient prévoyant.
Cette contribution aborde la notion de prévoyance sous l’angle de l’im- position ordinaire du revenu. La première partie traite de la déduction des contributions durant la vie active du contribuable, à laquelle répond, par symétrie, l’imposition des revenus à l’échéance (I.). La seconde partie met l’accent sur la naissance des prestations de vieillesse (II.).
Nous n’aborderons pas les trois possibilités d’obtenir un versement anticipé avant l’âge de la retraite que sont le départ définitif de Suisse, l’encouragement à la propriété du logement et le démarrage (ou la modification) d’une activité indépendante.
I. TRAITEMENT FISCAL DE LA PRÉVOYANCE
Cette première partie débute avec une définition de la notion fiscale de prévoyance (A.). Elle aborde ensuite la déductibilité des contributions uniques et périodiques (B.), avant d’examiner l’imposition des rentes et des prestations en capital (C.).
A. Notion
1. Fondement : couverture graduelle d’un pilier à l’autre Le régime de prévoyance représente l’un des acquis fondamentaux
— certes toujours fragile — de l’ordre juridique suisse. La Constitution
fédérale emploie une métaphore pour en décrire l’architecture : l’ou- vrage repose sur « trois piliers » (Cst. 111 I). En se superposant, chacun d’entre eux apporte une couche de protection supplémentaire.
– Le 1er pilier assure les conditions minimales d’existence1.
– Le 2ème pilier permet de maintenir le niveau de vie antérieur de l’assuré de manière appropriée (Cst. 113 II a)2.
– Le 3ème pilier complète l’édifice3.
L’assurance-vieillesse survivants et invalidité (1er pilier) consacre le principe de l’affiliation obligatoire. La prévoyance professionnelle (2ème pilier) mêle affiliations obligatoire pour les salariés et facultative pour les indépendants. Les piliers 2 et 3a servent tous les deux à la pré- voyance professionnelle, celui-là sous une forme collective et celui-ci à titre individuel4. La couverture s’étend ainsi graduellement d’un pilier à l’autre.
Dans un mouvement inverse et cohérent, l’intervention de l’Etat diminue à chaque étape du processus. D’obligatoires et collectives, les contributions deviennent facultatives et individuelles : le régime de prévoyance conjugue ainsi solidarité et responsabilité individuelle.
2. Définition et éléments caractéristiques a. Mesures pour l’avenir
Dans le langage courant, le terme de prévoyance désigne le soin par lequel on prend des mesures pour l’avenir5. Se montrer prévoyant consiste dès lors à limiter les conséquences négatives de certains événements situés dans le futur. La technique de mutualisation des ris- ques (assurance) s’est imposée par cercles concentriques : elle a d’abord conquis des groupements étroits (famille, voisinage, corps de métier),
1 Selon l’art. 112 al. 2 let. b Cst., les rentes du 1er pilier doivent couvrir les « besoins vitaux » de manière appropriée ; si tel n’est pas le cas, la Confédération et les cantons versent des prestations complémentaires (Cst. 112a I) ; cf. ég. GREBER /KAHIL-WOLF / FRÉSARD-FELLAY /MOLO, p. 141 s.
2 Selon le Message du CF du 19 décembre 1975 à l’appui d’un projet de loi sur la pré- voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (FF 1976 I 117, p. 1250 s.),
« le maintien du niveau de vie antérieur peut être garanti par une rente globale (rente du premier et du deuxième pilier) de 60 pour cent du salaire pour une personne seule […] » ; sur l’historique de l’introduction de l’art. 34quater aCst., cf. GNAEGI, p. 25-30.
3 LOCHER, Kommentar zum DBG, N. 4 ad art. 22 LIFD ;LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 6 ad art. 22 LIFD ; JUNGO, p. 98.
4 Arrêt du TF 9C_218/2015 du 15 octobre 2015 consid. 6.2.
5 Cf. Dictionnaire de la langue française « E. Littré » (éd. 1873-1874), deuxième sens de l’entrée « prévoyance ».
avant de s’étendre à des institutions (Église) ou à des communautés plus larges (État)6.
b. Affectation durable, exclusive et irrévocable de ressources à la couverture de risques définis par la loi
La notion fiscale de prévoyance comporte trois éléments caractéristiques.
Elle suppose l’affectation durable7, exclusive et irrévocable8 de res- sources (1re condition) à la couverture des risques (ou éventualités) vieillesse, survivants et invalidité (2ème condition). Avant la survenance de ces trois éventualités, l’assuré est titulaire d’une simple expectative9 (3ème condition). Tant que dure le rapport de prévoyance, les ressources affectées à la prévoyance sont donc indisponibles.
c. Fragilité de la force de travail
La prévoyance est intimement liée à l’exercice d’une activité lucrative.
Le travail compte, avec le capital et la terre, parmi les trois sources de revenus. Si chacune d’entre elles génère des revenus durables et régu- liers, toutes n’ont pas la même durée de vie. Le capital et le travail s’usent et s’épuisent, alors que la terre résiste à l’écoulement du temps.
La fragilité relative de cette source de revenus explique pourquoi le travailleur doit se montrer prudent (ou être incité à la prudence) durant
6 Sur le développement des mutuelles (sans but lucratif) et des assurances privées (avec) au 19ème siècle, cf. GNAEGI,p. 23 s.
7 Sur le caractère durable en cas d’affiliation facultative, cf. TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019 consid. 7.4 ; en lien avec l’art. 4 al. 4 LPP, cf. ZÜGER,p. 531 ; le caractère durable ne fait pas obstacle à certains retraits en capital à condition qu’ils soient prévus par la loi, cf. ATF 134 V 170 consid. 4.4 p. 180 ; ég. arrêts du TF 2C_462/2008 du 20 mars 2009 consid. 6.1 non publié in : ATF 135 I 198 ; 2C_43/2010 du 18 juin 2010 consid. 2.3.1 ; cf. Message sur la prévoyance profes- sionnelle, op. cit., p. 185.
8 La condition de l’affectation exclusive et irrévocable des ressources est générale- ment envisagée du point de vue de l’institution de prévoyance, cf. not. arrêt du TF 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3c)bb) publié à la RDAF 2001 II 253, p. 256 ; LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 23 ad art. 22 LIFD ; VUILLEUMIER / VON STRENG, p. 138 ; cf. STEINMANN,Traitement fiscal de la prévoyance professionnelle, p. 95 s. ; cf. Mes- sage sur la prévoyance professionnelle, op. cit., p. 182, p. 240 et p. 281.
9 ATF 126 V 258 consid. 3a p. 263 ; 117 V 303 consid. 2c p. 308 ; RICHNER, p. 516 s. ; LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 14 (2ème pilier), N. 18 (comptes et polices de libre passage) et N. 23 (3ème pilier A) ad art. 22 LIFD ; LIÉGEOIS, p. 439 (2ème pilier) et p. 451 (3ème pilier a) ; RICHNER /FREI /KAUFMANN /MEUTER, N. 41 ad art. 22 LIFD ; LOCHER, N. 47 et N. 51 ad art. 22 LIFD ; sur la relation entre expectatives et droits acquis, SCHNEIDER,Le 2e pilier et les droits acquis : où va la jurisprudence du Tribunal fédéral ?, p. 67 s. ; ég. AFC, Circulaire N. 18 du 17 juillet 2008 intitulée : « Imposition des cotisations et des prestations du pilier 3a », ch. 6.1 ; d’un autre avis en lien avec le droit des successions, JUNGO (p. 99) est d’avis que le 3ème pilier a donne lieu à une prétention ferme (festen Anspruch) et non à une expectative (Anwartschaft), car elle sera exigible tôt ou tard.
l’exercice de son activité. L’épuisement de sa force de travail l’oblige à différer une partie de son revenu pour répondre à des besoins futurs et se prémunir de l’aléa. Il lui faut renoncer à une partie de sa consom- mation actuelle au profit d’une consommation future, c’est-à-dire épar- gner. Est donc prévoyant quiconque affecte une partie du produit de son travail à la couverture de certains risques définis par la loi.
3. Financement
Deux approches coexistent dans le financement du régime de pré- voyance en Suisse.
Le 1er pilier suit la logique de la répartition : les cotisations des actifs financent les prestations des retraités, le fonds de compensation assu- rant le « tampon ». L’absence d’identité entre cotisants et bénéficiaires caractérise le financement par répartition10.
Les 2ème et 3ème piliers suivent la logique de la capitalisation : les assurés financent aujourd’hui leurs prestations de demain. Ils se consti- tuent ainsi progressivement un capital qui leur sera restitué à l’heure de la retraite11.
– Dans l’AVS, comme dans la prévoyance professionnelle stricto sensu12, l’employeur participe au financement des expectatives du salarié (Cst. 112 III a et 113 III).
– En revanche, dans la prévoyance individuelle liée (assimilée à la prévoyance professionnelle), l’assuré cotise seul.
Ces approches s’opposent et se complètent.
– Le système de répartition est particulièrement sujet à la stagnation des salaires et à l’évolution démographique, tandis que celui de la capitalisation subit les fluctuations des marchés financiers.
– La combinaison des deux systèmes favorise la réparation des risques et la solidarité entre les générations13. A l’effort de tous succède
10 DÉPARTEMENT FÉDÉRAL DE L’INTÉRIEUR (DFI), Rapport de recherche n° 5/05 du mois de février 2005 intitulé « Comparaison entre l’AVS et la prévoyance professionnelle (PP) sous l’angle économique » (Rapport DFI), p. 5 ; le Rapport DFI donnait suite aux postulats 02.3495 Leutenegger / Oberholzer du 26 septembre 2002 et 03.3522 Strahm du 2 octobre 2003.
11 Rapport DFI (op. cit. p. 6) « [l]e financement par capitalisation repose sur la consti- tution progressive d’un capital destiné à financer le versement d’une rente viagère une fois atteint l’âge de la retraite. » ; pour une illustration, cf. ATF 135 V 382 consid. 10.5 p. 402.
12 On utilise l’expression stricto sensu pour désigner exclusivement le 2ème pilier ; le pilier 3a (prévoyance individuelle liée) est, rappelons-le néanmoins, assimilé à la pré- voyance professionnelle.
13 Rapport DFI, p. 59.
ainsi l’initiative de chacun sur le continuum de la prévoyance en Suisse.
B. Déductions
1. Primes, cotisations et montants
Les cotisations versées à l’assurance-vieillesse et survivants, ainsi qu’à l’assurance-invalidité (1er pilier) sont entièrement déductibles (LIFD 33 I d). Il en va de même des montants versés à des institutions de la prévoyance professionnelle stricto sensu (LIFD 33 I d). La déduc- tion au titre du 2ème pilier vaut tant pour les montants affectés à l’assu- rance obligatoire que surobligatoire.
– L’assurance obligatoire (2a) ne couvre pas l’entier du salaire.
Elle porte uniquement sur une part dite « coordonnée » (LPP 8 I)14. – L’assurance surobligatoire (2b) porte sur la part de salaire assurée qui excède le montant maximum coordonné15. Elle se caractérise par l’autonomie laissée aux employeurs, employés et caisses de pension16.
Les montants affectés à la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) sont déductibles à concurrence d’un seuil fixé par la loi (LIFD 33 I e cum OPP 2 III 7)17. Ce montant dépend de l’affiliation ou non à un 2ème pilier. Les piliers 1 à 3a sont ainsi coordonnés de manière à assurer le maintien du niveau de vie antérieur de l’assuré18. En pratique, le contribuable peut continuer à déduire les cotisations qu’il verse jusqu’à l’âge de 69/70 ans révolus (femmes/hommes), à condition de prouver qu’il exerce toujours une activité lucrative19. A compter de cet âge respectable, toute déduction est refusée.
14 Seule la partie du salaire annuel comprise entre CHF 24'885 et CHF 85'320 doit être assurée, ce qui correspond à un montant de CHF 60'435 (état au 1er juin 2020).
15 Le salaire assuré dans le pilier 2b ne peut pas excéder dix fois le salaire assuré dans le pilier 2a (10 x CHF 85'320 = CHF 853'200, état au 1er juin 2020).
16 Cf. GREBER /KAHIL-WOLFF /FRÉSARD-FELLAY /MOLO,p. 271 ; sur la nature des rapports de droit entre le salarié assuré et l’institution de prévoyance, SCHNEIDER,Le 2e pilier et les droits acquis : où va la jurisprudence du Tribunal fédéral ?, p. 72.
17 En 2020, la déduction s’élève à CHF 6'826 au maximum pour les personnes affiliées à une institution de prévoyance (petit 3a) et à CHF 33'840 pour les personnes qui n’y sont pas affiliées (grand 3a) ; sur les conditions de la constitution d’un pilier 3a, cf. YERSIN, L’évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle liée, p. 135 ; sur la différence entre les preneurs de pré- voyance avec et sans 2ème pilier, cf. STEINMANN,Traitement fiscal de la prévoyance professionnelle, p. 108-110 ; OBERSON, N. 324 p. 185.
18 LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 6 ad art. 22 LIFD.
19 AFC, Circulaire N. 18, op. cit., ch. 3 ; cette limite d’âge serait adaptée si l’âge de la retraite devait être modifié pour les femmes.
Contrairement aux piliers 1 à 3a, la déduction est limitée dans la pré- voyance individuelle libre (pilier 3b)20. Le montant de la déduction pour le financement des assurances sur la vie, fixé en valeur absolue, doit être partagé avec les primes des assurances-maladies, accidents, de même qu’avec les intérêts des capitaux d’épargne (LIFD 33 I g)21.
2. Contributions de « rachat » a. Déductibilité des rachats
Le terme « rachat » désigne le versement destiné à combler une lacune dans le 2ème pilier22. Le but du rachat est tantôt de mettre en place, tantôt d’améliorer, la prévoyance professionnelle23. Outre les années de coti- sation manquantes, plusieurs situations peuvent causer une lacune dans la prévoyance professionnelle.
– Augmentation du gain assuré.
– Déficit d’années assurées.
– Modification du règlement de prévoyance24.
L’assuré, imposé selon la procédure ordinaire, peut déduire l’intégra- lité du rachat qu’il effectue, au même titre que les cotisations ordinaires dont il s’acquitte (LIFD 33 I d)25. Une limitation existe cependant pour les personnes arrivant de l’étranger qui n’ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance en Suisse (LPP 79b II cum OPP 2 60b). Pour celles-ci, la somme de rachat annuelle ne doit pas dépasser, pendant les cinq années qui suivent leur entrée dans l’institution de prévoyance suisse, 20 % du salaire assuré selon le règlement. L’assuré peut procéder aux rachats complémentaires à l’échéance du délai de cinq ans.
La prise d’une retraite anticipée est également susceptible d’engen- drer une lacune de prévoyance. Pour éviter ce désagrément, le règle- ment de l’institution de prévoyance peut autoriser l’assuré à effectuer des rachats qui excèdent la totalité des prestations réglementaires.
Ces « super rachats » (ou rachats supplémentaires) doivent permettre de compenser la diminution des prestations qu’occasionne la retraite
20 Cf. ATF 131 I 409 consid. 5.3 publié à la RDAF 2006 II 35, p. 40 où le TF précise que la loi s’écarte du modèle vaudois s’agissant du pilier 3b.
21 Le montant s’élève à CHF 3'500 pour les époux vivant en ménage commun et CHF 1'700 pour les autres contribuables au niveau de l’impôt fédéral direct.
22 MEIER,p. 110.
23 Cf. not. arrêt du TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019 consid. 7.1.
24 Cf. OBERHÄNSLI (Limitation du rachat,p. 404) qui évoque aussi le cas d’une perte sur intérêts consécutive au remboursement d’un versement anticipé.
25 LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 51 ad art. 33 LIFD.
anticipée26. Il faut donc que l’assuré comble les lacunes ordinaires avant de pouvoir procéder à un « super rachat »27.
b. Délai de blocage de trois ans pour les prestations en capital
Les institutions de prévoyance ne peuvent pas verser les prestations qui résultent d’un rachat sous forme de capital avant l’échéance d’un délai de trois ans (LPP 79b III). Cette disposition instaure un délai de blocage objectif. Elle constitue une lex specialis par rapport à l’art. 37 al. 2 LPP qui autorise le retrait d’un quart de l’avoir de vieillesse sous forme de capital.
L’art. 79b al. 3 LPP codifie un cas d’abus28. L’assuré qui fait entrer des fonds de manière passagère dans le circuit de la prévoyance détourne l’institution du rachat qui vise à accroître durablement ses expectatives29. Le va-et-vient des fonds suffit à réaliser l’état de fait que prohibe la loi. Il n’est pas nécessaire de réunir les conditions propres à l’évasion fiscale. L’administration fiscale n’a donc pas à démontrer une quelconque intention d’économiser des impôts30. Le délai de blocage de trois ans s’applique aussi en cas de versement anticipé à des fins d’encouragement à la propriété du logement31.
Il n’est pas nécessaire d’établir un lien direct entre le rachat et la somme versée en cas de retrait des fonds durant le délai de blocage.
Selon la jurisprudence, il faut adopter une approche dite « consolidée » de la situation. Le caractère fongible de l’argent justifie ce raisonne- ment, car les prestations de vieillesse sont financées par l’ensemble de l’avoir de prévoyance.
– L’approche consolidée a été retenue pour la première fois dans une affaire où un contribuable avait demandé qu’une partie de son avoir
26 SCHNEIDER,Commentaire LPP/LFLP, N. 36 ad art. 1 LPP.
27 Pour les conditions applicables aux « super rachats », cf. SCHNEIDER,Commentaire LPP/LFLP, N. 37 ad art. 1 LPP.
28 Arrêt du TF 2C_614/2010 du 24 novembre 2010 consid. 3.1.2.
29 Pour une illustration du critère de durabilité à la suite d’un rachat, cf. arrêt du TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019.
30 ATF 142 II 399 consid. 4.1 p. 407 ; ég. arrêt du TF 2C 29/2017 du 4 novembre 2019 consid. 2.2 et 3.1.
31 Arrêt du TF 2C 29/2017 du 4 novembre 2019 consid. 3.4 où cette conclusion est tirée d’une interprétation convaincante de l’art. 79b al. 3 LPP selon la méthode du plura- lisme pragmatique.
lui soit versé sous la forme d’un capital et l’autre sous forme de rentes32.
– Elle fut confirmée en particulier dans une affaire où le rachat était intervenu auprès d’une institution de prévoyance, tandis qu’une autre devait effectuer le versement33.
c. Rachat effectué à la suite d’un divorce
Le débiteur d’une prestation pour cause de divorce doit pouvoir être replacé dans la situation qui serait la sienne s’il n’avait pas dû transférer une partie de son avoir LPP « dans » l’institution de prévoyance de son ancien(ne) partenaire (LFLP 22d). Le rachat consécutif à un divorce vise à reconstituer un état antérieur : la prévoyance accumulée avant la dissolution du mariage. A titre d’exception, la loi prévoit ainsi que les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du parte- nariat enregistré ne sont en principe pas soumis au délai de blocage de trois ans (LPP 79 IV). L’institution correctrice générale qu’est l’abus de droit (ou évasion fiscale) demeure réservée34.
Le Tribunal fédéral a donné tort à un indépendant qui réclamait la déduction d’un rachat effectué une quinzaine de mois après son divorce35. En l’occurrence, le reproche fait au contribuable n’était pas celui d’avoir violé le délai de blocage de trois ans, mais de n’avoir pas dura- blement affecté le montant à sa prévoyance professionnelle (LPP 4 IV).
Le contribuable avait en effet racheté le montant litigieux au mois de mai, puis résilié la relation de prévoyance (complémentaire) au mois de septembre. Il avait ainsi récupéré, au cours de la même période fiscale, la « libre disposition » d’une somme qu’il venait d’affecter à sa prévoyance36. Selon le Tribunal fédéral, l’art. 4 al. 4 LPP, applica- ble aux indépendants, a « précisément pour fonction d’éviter les abus fiscaux »37. Alors âgé de 61 ans, cet associé d’une banque était toujours actif et n’avait formé aucun projet concret d’utilisation des fonds
32 Arrêt du TF 2C 658/2009 et 2C 659/2009 du 12 mars 2010 consid. 3.3.1 traduit à la RDAF 2011 II 44 ; pour une analyse de cette décision, cf. CSI, Analyse relative à l’application concrète de l’arrêt du Tribunal fédéral du 12 mars 2010 (2C_658/2009) : Déduction des rachats et versements ultérieurs sous forme de capital […], approuvée le 3 novembre 2010.
33 Arrêt du TF 2C 488/2014 et 2C 489/2014 du 15 janvier 2015 consid. 3.2 et 3.3.
34 ATF 142 II 399 consid. 3 et 4 p. 401 ss ; arrêt du TF 2C_895/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.6 ; ég. en ce sens, LAFFELY MAILLARD, Le divorce et ses effets accessoires sous l’angle fiscal, p. 196 s.
35 Arrêt du TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019.
36 Sur cette notion, cf. LIÉGEOIS, p. 304-313.
37 Arrêt du TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019 consid. 7.9.
(p. ex. investissement dans l’entreprise). La déduction du rachat devait donc être refusée sans que le recours à la théorie de l’évasion fiscale ne s’impose.
3. Cotisations au pilier 3a en cas de retraite anticipée La prévoyance individuelle liée est assimilée à la prévoyance profes- sionnelle38. Le contribuable qui exerce une activité lucrative, d’une part, et qui paie des cotisations à l’AVS, d’autre part, a droit à la déduction39. Cette double condition est à la fois nécessaire et suffisante40. Au cours de l’année de cessation de l’activité lucrative ou de la sur- venance de l’âge-terme, la question se pose de la déductibilité d’une contribution au pilier 3a. Faut-il en particulier réduire la déduction pro rata temporis lorsque le contribuable ne travaille qu’une partie de l’année ? La réponse est négative. Au cours de l’année civile où l’assuré met fin à son activité lucrative, il peut déduire la totalité de la cotisation41. L’élément décisif est que le versement survienne avant la fin des rapports de travail ou avant la survenance de l’événement assuré.
En revanche, la déduction d’un versement effectué au mois de mars de l’année N. sera refusée dans l’hypothèse où le contrat de travail du contribuable est résilié au mois de février de la même année avec effet rétroactif au 1er janvier. Dès lors que la retraite prend effet au 1er janvier de l’année N., le contribuable n’exerce plus d’activité lucrative lorsqu’il effectue un virement au mois de mars42. Le versement doit donc pré- céder la naissance du droit aux prestations de vieillesse pour que la déduction soit autorisée. A cette condition, l’entier du montant peut être déduit même si l’année de travail est incomplète.
38 Cf. art. 82 LPP.
39 ATF 140 II 364 consid. 2 résumé à la RDAF 2015 II 71 (cet arrêt concerne une situa- tion internationale mais rappelle la condition de l’assujettissement à l’AVS compte tenu de la relation entre l’art. 82 LPP et l’art. 5 al. 1 LPP).
40 Dans un arrêt ancien, le Tribunal fédéral avait jugé qu’une « femme au foyer » ne pouvait pas être assimilée à une salariée, ce qui l’empêchait de bénéficier du privilège du pilier 3a, ATF 119 Ia 241, en particulier consid. 7b p. 248 s.
41 AFC, Circulaire N. 18, op. cit., ch. 5.6 (e).
42 Pour une illustration, cf. CACJ, ATA/875/2019 consid. 7.
C. Revenus 1. Pot commun
Les cotisations aux piliers 1 à 3a étant pleinement déductibles, la symé- trie veut que les prestations qui en découlent soit pleinement imposables43.
L’impôt sur le revenu frappe l’ensemble des avantages économiques que l’individu acquiert au cours d’une période donnée. Le revenu impo- sable est déterminé en Suisse en application du principe du revenu global net (Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung)44. L’opé- ration consiste à réunir dans un pot commun l’ensemble des éléments positifs (étape 1 : revenu global) et négatifs (étape 2 : revenu net) qui échoient au contribuable durant la période fiscale. Après prise en compte des déductions sociales, le barème peut être appliqué (étape 3 : revenu imposable).
L’imposition du revenu global net est conforme au principe constitu- tionnel de l’imposition selon la capacité économique (Cst. 127 II)45. Chaque entorse à ce système doit donc être examinée avec circonspec- tion. C’est le cas en particulier des avantages économiques suivants.
– Les gains en capital de la fortune privée : ils sont exonérés (LIFD 16 III).
– Les dividendes de participations qualifiées : ils bénéficient d’une imposition réduite (LIFD 18b I et LIFD 20 Ibis).
– Les prestations en capital découlant de la prévoyance profession- nelle (2ème pilier) et de la prévoyance individuelle liée (3ème pilier a).
Selon l’art. 22 LIFD, les revenus qui proviennent des piliers 1 à 3a doivent être qualifiés de « revenu de la prévoyance », indépendamment du type d’avantages économiques qui les composent (p. ex. intérêts, dividendes, gains en capital)46.
43 OBERSON, N. 220 p. 158 ; LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 22 ad art. 22 LIFD ; ég. en ce sens, LOCHER,N. 7, N. 29 et N. 49 ad art. 22 LIFD ; STEINMANN,Traitement fiscal de la prévoyance professionnelle, p. 104.
44 YERSIN /AUBRY GIRARDIN, CR LIFD, N. 72 ad Remarques préliminaires et N. 2 ad art. 1 LIFD ; REICH, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, p. 11 ; LIÉGEOIS, p. 215 s.
45 ATF 140 II 157 consid. 7.4 p. 162 ; REICH /MARKUS, Komm. StHG, N. 9 ad art. 7.
46 Arrêt du TF 2C_680/2019 du 12 février 2020 consid. 2.2.3 ; cette interprétation s’impose aux cantons en vertu du principe de l’harmonisation verticale.
2. Types de prestations a. Rente
Dans la règle, les prestations de vieillesse des piliers 1 et 2 sont allouées sous forme de rente viagère (LAVS 21 I ; LPP 37 I)47. Le versement de la rente a lieu mensuellement ; elle est payée entièrement pour le mois au cours duquel le droit s’éteint (LAVS 21 II ; LPP 38).
Les rentes sont imposables avec l’ensemble des revenus du contri- buable (LIFD 22)48. Pour les époux, la rente annuelle s’ajoute à l’en- semble des revenus de l’unité économique qu’ils forment (LIFD 9 I).
Ilen va de même pour les partenaires enregistrés (LIFD 9 Ibis).
Le revenu est imposable au cours de la période fiscale où le revenu est acquis, c’est-à-dire dès la naissance de la prétention ferme (LIFD 41 I).
b. Prestation en capital de l’institution de prévoyance aa) Versement d’une partie de l’avoir sous la forme d’un
capital
Dans le 2ème pilier, le contribuable-assuré peut demander qu’une partie de son avoir de prévoyance lui soit versé sous la forme d’une prestation en capital (Kapitalabfindung). Cette modalité de paiement est néan- moins sujette à caution, car la prévoyance professionnelle vise à garantir le niveau de vie de l’assuré de manière appropriée jusqu’à son décès49. Or le versement d’une prestation en capital comporte le risque que l’assuré dilapide son avoir de prévoyance. Pour cette raison, seule une fraction des prestations de vieillesse peut faire l’objet d’un versement en capital dans la partie obligatoire. Sur demande, l’assuré peut ainsi obtenir qu’un quart de son avoir de prévoyance lui soit versé en capital (LPP 37 II).
Le risque étant moindre s’agissant de la partie surobligatoire, le règle- ment de l’institution de prévoyance peut autoriser le versement de l’en- tier de l’avoir de prévoyance sous la forme d’une prestation en capital50.
47 Pour les orphelins, la loi prévoit le versement de rentes temporaires (LAVS 25 ; LPP 20 ss). Le droit à une telle rente naît le premier jour du mois suivant le décès du père ou de la mère et s’éteint au 18ème anniversaire ou au décès de l’orphelin. Pour les enfants qui accomplissent une formation, le droit à la rente s’étend jusqu’au terme de cette formation, mais au plus jusqu’à 25 ans révolus (LAVS 24 IV et 25 V ; LPP 22 III).
48 STEINMANN,Traitement fiscal de la prévoyance professionnelle, p. 104.
49 RICHNER, p. 518 ; du même avis, LOCHER,N. 22 ad art. 22 LIFD.
50 RICHNER,p. 519.
bb) Imposition privilégiée
Contrairement aux rentes que servent les institutions de prévoyance, les prestations en capital n’entrent pas dans le « pot commun » des revenus du contribuable. Elles bénéficient d’un traitement privilégié.
Au niveau de l’impôt fédéral direct, les prestations en capital sont en effet imposées séparément et à un taux réduit (LIFD 22 cum LIFD 38).
Le but est, d’une part, d’atténuer la progressivité du taux (égalité de trai- tement) et, d’autre part, d’encourager la prévoyance (incitatif fiscal)51. Les prestations en capital sont aussi imposées de manière privilégiée au niveau des impôts cantonaux et communaux, quoique les modalités diffèrent52.
En tant que lex specialis, l’art. 38 LIFD ne s’applique pas lorsque le versement d’une prestation en capital procède d’une violation du droit de la prévoyance. Dans une telle hypothèse, la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD trouve application53. En pratique, le contribuable- assuré peut néanmoins demander à restituer à l’institution de pré- voyance la somme qu’il a indument perçue de manière à éviter qu’elle ne soit ajoutée à l’ensemble de ses revenus ou, s’il est marié, à ceux de son foyer.
Lorsque le contribuable reçoit plusieurs prestations en capital au cours de la même période, par exemple l’une du 2ème pilier et l’autre du pilier 3a, les deux prestations s’additionnent entre elles. Lorsque chaque époux reçoit une ou une plusieurs prestations au cours de la même période, celles-ci s’additionnent aussi aux revenus de l’unité économique54.
cc) Imposition par le canton de domicile à l’échéance
Pour éviter que des considérations fiscales n’inspirent de brusques changements de domicile, la loi prévoit que le canton de domicile du bénéficiaire est compétent pour imposer les prestations en capital de la
51 CF, Message concernant les lois fédérales sur l’harmonisation fiscale du 25 mai 1983, FF 1983 III 1 ss, p. 186 ; SCHNEIDER (N. 14 ad art. 1 LPP) ajoute : « [c]e taux réduit s’explique, notamment, par le fait qu’à la retraite, les revenus diminuent et que le capital versé est soumis à l’impôt sur la fortune tout en devant pourvoir à l’entretien de l’intéressé jusqu’à son décès » ; LOCHER, N. 5 ad art. 38 LIFD ; LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 1 ad art. 38 LIFD.
52 Les cantons appliquent aussi un traitement privilégié. A Genève, ces prestations sont imposées séparément et au cinquième du taux (LIPP GE 45 II) ; dans le canton de Vaud, elles sont imposées séparément et au tiers du taux (LI VD 49 I et II).
53 LAFFELY MAILLARD, N. 5a ad art. 38 LIFD.
54 Ibidem.
prévoyance au moment de leur échéance (im Zeitpunkt der Fälligkeit ; LIFD 105 IV)55.
c. Indemnité en capital de l’employeur aa) Imposition ordinaire en règle générale
aaa) Critère : la relation de travail est la cause du versement
Lorsque l’indemnité ne provient pas d’une institution de prévoyance, mais d’un autre débiteur, la qualification fiscale peut s’avérer plus déli- cate. En principe, les indemnités que verse l’employeur à l’issue des rapports de travail entrent dans le pot commun des revenus de l’em- ployé.
C’est le cas des indemnités qui trouvent leur cause dans la relation de travail. Les avantages économiques octroyés en raison de la relation de travail doivent ainsi être qualifiés de produit de l’activité lucrative (LIFD 17 I), à moins que l’indemnité ait un caractère de prévoyance (LIFD 17 II).
La qualification fiscale ne dépend pas des rapports de droit apparents (structures ou contrats), mais des circonstances concrètes : le critère est à rattachement économique.
bbb) Délimitation
La clause générale du revenu appréhende tout accroissement net du patrimoine en droit interne (LIFD 16 I), ce qui réduit l’intérêt de la qualification fiscale. Celle-ci reste néanmoins décisive pour assurer l’application des règles de répartition intercantonale ou internationale56. L’indemnité pour non-concurrence correspond par exemple à un « autre revenu » en droit international (MC OCDE 21 I), et non à un revenu d’une activité salariée (MC OCDE 15)57. Contrairement à la prime d’ancienneté58, l’indemnité pour non-concurrence n’est pas la contre- prestation du travail effectué. Elle est due en raison de la renonciation
55 Pour une illustration, cf. ATF 142 II 182.
56 Arrêt du TF 2C_179/2007 du 14 décembre 2007 consid. 5.1.
57 A cet égard, cf. ATF 143 II 257 consid. 6.6. p. 264 s. ; arrêt du TF 2C 604/2011 du 9 mai 2012 consid. 4.4 ; WALDBURGER,p. 68 s. ; Reich, (Die Besteuerung von Arbeitseinkünften und Vorsorgeleistungen im internationalen Verhältnis, p. 199 s.) pour qui une telle indemnité trouve sa cause dans la situation de concurrence ou sert à faciliter la transition professionnelle.
58 Sur la fonction de fidélisation de la prime d’ancienneté, cf. WITZIG, p. 180 et s.
à l’exercice d’une activité (LIFD 23 c)59. Elle est donc imposable dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.
ccc) Illustration
En guise d’illustration des indemnités imposables avec l’ensemble des autres revenus du contribuable, il y a celles que l’employeur verse en compensation des heures supplémentaires ou pour vacances non prises (LIFD 17 I). Ces rémunérations font également partie du salaire déter- minant dans l’AVS, AI et APG60.
Les rétributions spéciales versées à la suite d’une résiliation anticipée des rapports de travail, telles qu’une prime d’ancienneté ou une indem- nité de licenciement sont également imposables avec l’ensemble des revenus61. Ces versements trouvent leur cause dans la relation de travail, qu’ils interviennent « en lieu et place du revenu d’une activité lucra- tive » (LIFD 23 a) ou du fait de la renonciation à celle-ci (LIFD 23 d).
dd) Imposition privilégiée des indemnités à caractère de prévoyance
aaa) Notion juridique indéterminée
L’indemnité que verse l’employeur peut, à certaines conditions, être considérée comme « analogue » à celle que verse une institution de prévoyance. Lorsque tel est le cas, la prestation en capital est imposée de manière privilégiée, c’est-à-dire séparément et au cinquième du taux (LIFD 17 II cum LIFD 38).
La loi ne définit pas le terme « analogue »62. Selon la jurisprudence, l’indemnité doit avoir un « lien étroit » avec la prévoyance profession- nelle »63. L’indemnité doit même revêtir un « caractère de prévoyance prépondérant »64. Le critère est donc relativement strict.
59 ATF 143 II 257 consid. 7.2 p. 267 s. ; 71 I 444 consid. 2 p. 446 s. ; arrêt du TF 2A.549/2004 du 24 janvier 2005 consid. 2.1 in : StE 2005 B 26.3 N. 6.
60 OFAS, Directives sur le salaire déterminant dans l’AVS, AI et APG (DSD), valables dès le 1er janvier 2019 (au 1er janvier 2020), ch. 1 N. 2002 et ch. 11.1 N. 2097.
61 Arrêts du TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1 publié à la RF 75/2020 p. 29 ss, p. 34 ; AFC, Circulaire N. 1 du 3 octobre 2002 intitulée : « Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l’employeur », ch. 3.2 ; sur les « quatre sortes d’indemnités de résiliation légales » en droit privé, cf. WITZIG, p. 421-426.
62 Arrêt du TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.2.
63 ATF 145 II 2 consid. 4.2 p. 5.
64 ATF 145 II 2 consid. 4.2 p. 5 ; ég. arrêts du TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.2 ; 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.2 ; 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 4.2, 4.4 et 4.5 ; 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3e publié à la RDAF 2001 II 253, p. 257 ; pour la doctrine, cf. not. ECKERT,CRLIFD,N. 28 ad art. 17 LIFD.
Le versement doit couvrir l’une des trois éventualités (vieillesse, invalidité ou décès). Il faut examiner en particulier si le contribuable cesse son activité lucrative au moment où l’indemnité lui est octroyée65. Lors de la résiliation des rapports de travail, la chance de retrouver un emploi doit être faible. Une éventuelle modification ultérieure des cir- constances n’altère pas rétrospectivement l’appréciation.
bbb) Pratique fiscale
La pratique fiscale impose trois conditions cumulatives pour garantir (safe harbour) l’imposition privilégiée de l’indemnité.
– Le contribuable quitte l’entreprise après avoir atteint l’âge de 5[8] ans66.
– Son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou s’apprête à l’être.
– Une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance (lacune de prévoyance future)67. Ces conditions reflètent la position de l’administration fédérale des contributions68. Les directives administratives n’ont cependant pas force de loi69. Le juge peut s’en écarter librement. La notion de verse- ments de capitaux « analogues » à la prévoyance impose par conséquent à chaque fois une appréciation des circonstances concrètes70.
L’indemnité en capital peut être versée à un âge antérieur à 58 ans, par exemple lors de la mise en place d’un « plan social ». La somme compensera alors la diminution des prestations de vieillesse qu’impli- que un départ prématuré (et forcé) à la retraite71. Le plan social peut intervenir à l’occasion d’une restructuration avec réduction des effectifs.
65 Arrêt du TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 6.3.
66 La limite d’âge de 55 ans prévue dans la Circulaire N. 1 (op. cit., ch. 3.2) est antérieure à l’entrée en vigueur de l’art. 1i OPP 2 qui fixe l’âge minimum de la retraite à 58 ans.
67 AFC, Circulaire N. 1, op. cit., ch. 3.2.
68 Pour une critique de la Circulaire N. 1, cf. VUILLEUMIER / VON STRENG, en particulier, p. 140 s., et, pour une proposition alternative, p. 143.
69 Cf. not. ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 ; 121 II 473 consid. 2b p. 478 ; ATF 117 Ib 225 consid. 4b p. 231 ; ATF 109 Ib 205 consid. 2 p. 207 ; cf. ég. PATRY,p. 28 et les références citées.
70 ATF 145 II 2 consid. 4.2 p. 6 ; arrêt du TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.2 ; pour une illustration plus ancienne, cf. arrêt du TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 7.1 où le Tribunal fédéral précise malgré tout que « les condi- tions minimales exigées pour qu’une indemnité de départ entre dans le champ d’application de l’art. 17 al. 2 LIFD demeurent strictes » ; ég. BLÖCHLIGER, p. 499.
71 LEDERGERBER /LAZZARINI, p. 279.
Le plan social doit résulter d’un accord avec les partenaires sociaux. Le départ ne saurait être le seul fait du contribuable-assuré.
ccc) Cas pratiques
Pour mieux cerner la notion de versements de capitaux « analogues » à la prévoyance, il faut recourir à la jurisprudence. Depuis quelques années, le Tribunal fédéral se montre sévère. Dans les exemples qui sui- vent, il a dénié le caractère de prévoyance des indemnités d’employeurs.
– Demain, « A. » fêtera ses 65 ans. Disposé à poursuivre son activité au-delà de l’âge terme prévu par la loi, « A. » convient avec son employeur d’une réduction de salaire équivalant à la rente LPP qu’il va percevoir. Il ne réduit pas pour autant son taux d’activité. A l’âge de 70 ans, « A. » cesse définitivement de travailler. Son employeur lui verse alors la somme de CHF 170'00 correspondant au salaire non perçu sur la période écoulée. L’indemnité en capital que lui verse son employeur peut-elle bénéficier de l’imposition privilégiée ? Selon le Tribunal fédéral, « A. » a certes poursuivi son activité jusqu’à l’âge de 70 ans et consenti à une réduction de rémunéra- tion. Au terme de son activité, il a cependant perçu une somme de CHF 170'000 correspondant au total des salaires différés72. Le versement trouve ainsi sa cause dans le travail fourni. La somme perçue est assimilable à de « l’épargne forcée »73. Faute de lien étroit avec la prévoyance, l’imposition privilégiée est donc refusée.
– A la suite d’une restructuration interne, « B. », âgée de 57 ans et cadre de direction, est licenciée. Son employeur lui octroie une indemnité nette de CHF 237'000 avant de la réaffecter à un poste moins élevé hiérarchiquement. Quatre ans plus tard, son contrat est définitivement résilié. L’indemnité en capital que perçoit « B. » de son employeur peut-elle bénéficier de l’imposition privilégiée ? In casu, l’octroi de l’indemnité coïncide avec une réaffectation immédiate. Les deux mesures résultent d’un accord transactionnel, destiné à éviter une action en justice. « B. » ne s’est en réalité jamais retrouvée sans emploi. Elle a conservé la possibilité de rester affi- liée à une caisse de pension. Elle a par ailleurs continué à payer des cotisations après sa réaffectation. L’indemnité visait davantage à compenser une réduction de salaire qu’une diminution de ses expec- tatives de prévoyance74. Faute de lien étroit avec la prévoyance, l’imposition privilégiée est donc refusée. Le taux de la rente n’est
72 ATF 145 II 2 consid. 4.4 p. 7 s.
73 ATF 145 II 2 consid. 4.4 p. 8.
74 Arrêt du TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.6.
pas non plus applicable en l’espèce, car « B. » a accepté un paiement en capital à l’occasion d’une transaction extrajudiciaire. Elle a ainsi consenti à ce paiement75.
– « C. » est âgé de 61 ans lorsqu’il est licencié. La convention de rési- liation des rapports de travail conclue avec son employeur prévoit l’octroi d’une indemnité en capital de CHF 2'000'000 (bruts). Cette indemnité apparaît dans le certificat de salaire de « C. » sous la rubrique « prestation non périodique » avec la mention « participa- tion aux bénéfices ». L’indemnité en capital que perçoit « C. » peut-elle bénéficier de l’imposition privilégiée ? In casu, le Tribunal fédéral retient que l’objectif principal de la participation aux bénéfices était de récompenser la fidélité à long terme à l’entreprise. L’améliora- tion des prétentions de vieillesse apparaît comme accessoire76. Faute de lien étroit avec la prévoyance, l’imposition privilégiée est donc refusée.
En revanche, le Tribunal fédéral a reconnu le caractère de prévoyance de l’indemnité versée à un employé dont les chances de retrouver un emploi étaient faibles au moment où son contrat a été résilié77. – « D. » est directeur de banque. Il est âgé de 55 ans lorsque son
employeur le licencie. Outre son dernier salaire, la banque lui verse alors une indemnité de départ de CHF 387'000. Celle-ci inclut un montant de CHF 300'000 pour combler une lacune de prévoyance future. Une quinzaine de mois après son licenciement, « D. » retrouve un emploi (auprès d’un nouvel employeur). Il perçoit alors un salaire trois fois inférieur à celui qu’il percevait auparavant. L’in- demnité en capital qu’il a reçue de la banque peut-elle bénéficier de l’imposition privilégiée ? In casu, le versement vise à combler une lacune de prévoyance (future). « D. » a certes été licencié avant 58 ans, mais son licenciement résulte d’une restructu- ration. Au moment où l’indemnité est décidée, il est « peu vrai- semblable » que « D. » retrouve un emploi comparable78. Au vu des circonstances, le traitement favorable est donc admis par le Tribunal fédéral.
La reconnaissance du traitement privilégié est rare devant les tribu- naux. Deux raisons l’expliquent en priorité.
75 Arrêt du TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.9.
76 Arrêt du TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 4.2.
77 Arrêt du TF 2C_538/2009 du 19 août 2010.
78 Arrêt du TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 6.4.
– D’une part, l’imposition séparée et au cinquième du taux constitue une exception à l’imposition du revenu global net. Elle s’interprète donc restrictivement.
– D’autre part, les tribunaux veillent à éviter que leur jurisprudence éveille le moindre dessein de déguiser un « parachute doré » en indemnité à caractère de prévoyance.
Il nous paraît justifié d’accorder le traitement privilégié lorsque la perspective de retrouver un emploi est faible au moment de la rupture définitive des rapports de travail. Le fait que l’employé soit réaffecté au sein du groupe à la suite d’une restructuration plaide par conséquent en défaveur de la reconnaissance du caractère de prévoyance.
Lorsque le contribuable essuie un refus au sujet du traitement pri- vilégié, il cherche souvent à obtenir que l’indemnité en capital soit (au moins) imposée au « taux de la rente » (LIFD 37). Cette dernière disposition vise également à atténuer les effets de la progressivité du taux79. Elle s’applique aux prestations en capital qui remplacent des prestations périodiques. Il faut, d’une part, que le versement permette d’éteindre une créance passée et, d’autre part, qu’il intervienne sans que le bénéficiaire joue un rôle déterminant dans le processus décisionnel80. Le taux de la rente s’applique notamment dans les deux cas suivants : i. Un « rattrapage » de salaire est versé.
ii. Un « rattrapage » de prestations d’assurances sociales ou d’une caisse de pension (rentes d’invalidité) est versé81.
Tout comme l’imposition privilégiée, le taux de la rente est donc appliqué à des conditions strictes.
cc) Exonération
Les prestations en capital versées lors d’un changement d’emploi sont
« exonérées » de l’impôt dès lors que la somme est réinvestie, dans le délai d’un an, dans une institution de prévoyance professionnelle ou utilisée pour acquérir une police de libre passage (LIFD 24 c)82.
79 CF, Message sur l’harmonisation fiscale, op. cit., p. 186 ; JAQUES, CR LIFD, N. 3 ad art. 37 ; LOCHER, N. 1 ad art. 37 LIFD.
80 ATF 145 II 2 consid. 5.2 p. 9 ; ég. arrêts du TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.9 ; 2A.100/2005 du 20 septembre 2005 consid. 4.2 publié à la RDAF 2006 II 21, p. 26 ; 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 4b publié à la RDAF 2001 II 253, p. 259 ; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4b publié à la RDAF 2002 II 1, p. 5 s.
81 Arrêts du TF 2C_267/2007 du 5 octobre 2007 consid. 2.3 ; 2A.118/2006 du 4 juillet 2006 consid. 2.2 ; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4c.
82 Pour une illustration, cf. arrêt du TF 2C_809/2013 et 2C_810/2013 du 31 mars 2014.
L’indemnité devant être affectée à la prévoyance professionnelle, il n’est pas permis d’en faire usage pour se constituer un 3ème pilier83. En revanche, cette exonération s’applique à l’assuré qui affecte la pres- tation de l’ancienne institution de prévoyance au rachat d’années de cotisations auprès d’une nouvelle institution de prévoyance, dans le délai d’un an84. Il suffit pour le contribuable d’abandonner son activité salariée et de débuter une activité indépendante. Il peut aussi accroître sensiblement l’activité indépendante qu’il exerçait déjà à côté de l’acti- vité dépendante abandonnée.
3. Moment du revenu
a. De l’expectative à la prétention ferme
L’expectative désigne la situation juridique dans laquelle se trouve la personne qui est sur le point d’acquérir un droit85. Son titulaire jouit déjà de certaines prérogatives, en particulier défensives (p. ex. CO 156).
En droit fiscal, la valeur de ce droit à naître n’est pas prise en compte.
L’expectative échappe à l’impôt.
Le revenu est acquis au moment de la naissance d’une prétention ferme sur laquelle le contribuable a un pouvoir de disposition86. Le passage de l’expectative à la prétention ferme correspond au moment où l’avantage économique devient librement disponible pour le contribuable87. L’acquisition d’une prétention ferme est déjà consi- dérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine88. L’acquisition du revenu précède ainsi généralement l’exé- cution matérielle de la prestation (encaissement des fonds ou utilisation d’un crédit en compte-courant). En cas de contestation ou de débiteur
83 Arrêts du TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 3.2 ; 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3c/bb traduit à la RDAF 2001 II p. 253 ; cf. LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 26 ad art. 24 LIFD.
84 Arrêt du Tribunal cantonal de Fribourg 604 2010-170 et 604 2010-171 du 9 novembre 2012 consid. 3b) publié à la RDAF 2013 II 273, p. 283 ; LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 26 ad art. 24 LIFD.
85 En ce sens, STEINAUER,p. 65 et les références citées.
86 ATF 122 II 221 consid. 4b p. 225 ; arrêts du TF 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 4.1 ; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4b ; STEINMANN, Aktuelle Anwendungsfälle, p. 17 ; RICHNER, p. 522 s. ; LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 13 ad art. 24 LIFD ; sur l’acquisiion du revenu, cf. LIÉGEOIS, p. 301-313 ; CASANOVA /GENDRE, p. 658 s.
87 LIÉGEOIS, p. 296.
88 ATF 115 Ib 238 consid 3d p. 242, 113 Ib 23 consid. 2e p. 26, 105 Ib 238 consid. 4a p. 242 et les références citées ; arrêts du TF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.1 publié à la RDAF 2011 II 84, p. 87 ; 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.3 ; 2A.151/2005 du 1er novembre 2005 consid. 2.
insolvable, le moment de l’acquisition peut être repoussé à la perception réelle de la prestation89.
b. Exigibilité (ou échéance)
Les prétentions envers des institutions de prévoyance et d’autres formes de prévoyance sont « exonérées » des impôts directs (LPP 84) avant d’être exigibles (vor ihrer Fälligkeit). La loi interdit la cession du droit aux prestations avant que celles-ci ne deviennent exigibles (LPP 39 I).
En droit privé, l’exigibilité signifie que le créancier peut réclamer l’exécution de sa créance sans attendre l’échéance d’un terme ou l’avè- nement d’une condition (CO 75)90. La notion d’échéance est souvent employée pour marquer l’avènement d’un terme ou délai. Le terme d’échéance est plus restreint que celui d’exigibilité dès lors qu’il met l’accent sur la levée de l’obstacle temporel à la naissance du droit.
Les notions d’échéance et d’exigibilité se confondent néanmoins lors- que l’événement assuré coïncide avec le fait d’atteindre l’âge que fixe la loi, par exemple s’agissant de la naissance des prétentions de vieillesse. Au français qui emploie deux mots, l’allemand en oppose d’ailleurs un seul : Fälligkeit. Il n’y a donc pas lieu de s’écarter de la notion d’exigibilité du droit privé en droit de la prévoyance91. Celle-ci peut également servir à déterminer le moment où le contribuable obtient cette « prétention ferme » qui marque l’acquisition du revenu. Il doit être imposable dès la levée des obstacles juridiques ou matériels qui empê- chent l’exécution de ses prétentions92.
89 Pour une illustration en matière de contrat de prêt, cf. arrêt du TF 2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 5.4 publié à la RDAF 2018 II 635 ss, p. 640.
90 ATF 126 V 258 consid. 3a p. 263 où le TF précise : « [d]’une manière générale, est exigible, dans le langage juridique, ce qui peut être aussitôt exigé, ce qui est dû sans terme ni condition. Il en est ainsi d’une créance ou d’une dette dont le paiement peut être immédiatement réclamé, au besoin en justice, sans attendre l’échéance d’un terme ou l’avènement d’une condition. » ; ATF 119 III 18 consid. 3c p. 21 ; arrêt du TF 2P.43/2000 du 26 mai 2000 consid. 2c) publié à la RF 55/2000 573 p. 575 ; cf. ég. HOHL, CR CO, N. 3 ad art. 75.
91 Arrêt du TF 2P.43/2000 du 26 mai 2000 consid. 2c) publié à la RF 55/2000 573 p. 576.
92 LAFFELY MAILLARD (CR LIFD, N. 22 ad art. 22 LIFD) distingue entre « l’exigibilité d’une prestation qui se situe lors de la naissance du droit à cette prestation […] et l’exé- cution de la créance en prestations qui peut être demandée dès que la créance en prestations futures n’est plus une simple expectative […] » en se référant à l’ATF 126 V 258 consid. 3a p. 263.
