1. Primes, cotisations et montants
Les cotisations versées à l’assurance-vieillesse et survivants, ainsi qu’à l’assurance-invalidité (1er pilier) sont entièrement déductibles (LIFD 33 I d). Il en va de même des montants versés à des institutions de la prévoyance professionnelle stricto sensu (LIFD 33 I d). La déduc-tion au titre du 2ème pilier vaut tant pour les montants affectés à l’assu-rance obligatoire que surobligatoire.
– L’assurance obligatoire (2a) ne couvre pas l’entier du salaire.
Elle porte uniquement sur une part dite « coordonnée » (LPP 8 I)14. – L’assurance surobligatoire (2b) porte sur la part de salaire assurée qui excède le montant maximum coordonné15. Elle se caractérise par l’autonomie laissée aux employeurs, employés et caisses de pension16.
Les montants affectés à la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) sont déductibles à concurrence d’un seuil fixé par la loi (LIFD 33 I e cum OPP 2 III 7)17. Ce montant dépend de l’affiliation ou non à un 2ème pilier. Les piliers 1 à 3a sont ainsi coordonnés de manière à assurer le maintien du niveau de vie antérieur de l’assuré18. En pratique, le contribuable peut continuer à déduire les cotisations qu’il verse jusqu’à l’âge de 69/70 ans révolus (femmes/hommes), à condition de prouver qu’il exerce toujours une activité lucrative19. A compter de cet âge respectable, toute déduction est refusée.
14 Seule la partie du salaire annuel comprise entre CHF 24'885 et CHF 85'320 doit être assurée, ce qui correspond à un montant de CHF 60'435 (état au 1er juin 2020).
15 Le salaire assuré dans le pilier 2b ne peut pas excéder dix fois le salaire assuré dans le pilier 2a (10 x CHF 85'320 = CHF 853'200, état au 1er juin 2020).
16 Cf. GREBER /KAHIL-WOLFF /FRÉSARD-FELLAY /MOLO,p. 271 ; sur la nature des rapports de droit entre le salarié assuré et l’institution de prévoyance, SCHNEIDER,Le 2e pilier et les droits acquis : où va la jurisprudence du Tribunal fédéral ?, p. 72.
17 En 2020, la déduction s’élève à CHF 6'826 au maximum pour les personnes affiliées à une institution de prévoyance (petit 3a) et à CHF 33'840 pour les personnes qui n’y sont pas affiliées (grand 3a) ; sur les conditions de la constitution d’un pilier 3a, cf. YERSIN, L’évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle liée, p. 135 ; sur la différence entre les preneurs de pré-voyance avec et sans 2ème pilier, cf. STEINMANN,Traitement fiscal de la prévoyance professionnelle, p. 108-110 ; OBERSON, N. 324 p. 185.
18 LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 6 ad art. 22 LIFD.
19 AFC, Circulaire N. 18, op. cit., ch. 3 ; cette limite d’âge serait adaptée si l’âge de la retraite devait être modifié pour les femmes.
Contrairement aux piliers 1 à 3a, la déduction est limitée dans la pré-voyance individuelle libre (pilier 3b)20. Le montant de la déduction pour le financement des assurances sur la vie, fixé en valeur absolue, doit être partagé avec les primes des assurances-maladies, accidents, de même qu’avec les intérêts des capitaux d’épargne (LIFD 33 I g)21.
2. Contributions de « rachat » a. Déductibilité des rachats
Le terme « rachat » désigne le versement destiné à combler une lacune dans le 2ème pilier22. Le but du rachat est tantôt de mettre en place, tantôt d’améliorer, la prévoyance professionnelle23. Outre les années de coti-sation manquantes, plusieurs situations peuvent causer une lacune dans la prévoyance professionnelle.
– Augmentation du gain assuré.
– Déficit d’années assurées.
– Modification du règlement de prévoyance24.
L’assuré, imposé selon la procédure ordinaire, peut déduire l’intégra-lité du rachat qu’il effectue, au même titre que les cotisations ordinaires dont il s’acquitte (LIFD 33 I d)25. Une limitation existe cependant pour les personnes arrivant de l’étranger qui n’ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance en Suisse (LPP 79b II cum OPP 2 60b). Pour celles-ci, la somme de rachat annuelle ne doit pas dépasser, pendant les cinq années qui suivent leur entrée dans l’institution de prévoyance suisse, 20 % du salaire assuré selon le règlement. L’assuré peut procéder aux rachats complémentaires à l’échéance du délai de cinq ans.
La prise d’une retraite anticipée est également susceptible d’engen-drer une lacune de prévoyance. Pour éviter ce désagrément, le règle-ment de l’institution de prévoyance peut autoriser l’assuré à effectuer des rachats qui excèdent la totalité des prestations réglementaires.
Ces « super rachats » (ou rachats supplémentaires) doivent permettre de compenser la diminution des prestations qu’occasionne la retraite
20 Cf. ATF 131 I 409 consid. 5.3 publié à la RDAF 2006 II 35, p. 40 où le TF précise que la loi s’écarte du modèle vaudois s’agissant du pilier 3b.
21 Le montant s’élève à CHF 3'500 pour les époux vivant en ménage commun et CHF 1'700 pour les autres contribuables au niveau de l’impôt fédéral direct.
22 MEIER,p. 110.
23 Cf. not. arrêt du TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019 consid. 7.1.
24 Cf. OBERHÄNSLI (Limitation du rachat,p. 404) qui évoque aussi le cas d’une perte sur intérêts consécutive au remboursement d’un versement anticipé.
25 LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 51 ad art. 33 LIFD.
anticipée26. Il faut donc que l’assuré comble les lacunes ordinaires avant de pouvoir procéder à un « super rachat »27.
b. Délai de blocage de trois ans pour les prestations en capital
Les institutions de prévoyance ne peuvent pas verser les prestations qui résultent d’un rachat sous forme de capital avant l’échéance d’un délai de trois ans (LPP 79b III). Cette disposition instaure un délai de blocage objectif. Elle constitue une lex specialis par rapport à l’art. 37 al. 2 LPP qui autorise le retrait d’un quart de l’avoir de vieillesse sous forme de capital.
L’art. 79b al. 3 LPP codifie un cas d’abus28. L’assuré qui fait entrer des fonds de manière passagère dans le circuit de la prévoyance détourne l’institution du rachat qui vise à accroître durablement ses expectatives29. Le va-et-vient des fonds suffit à réaliser l’état de fait que prohibe la loi. Il n’est pas nécessaire de réunir les conditions propres à l’évasion fiscale. L’administration fiscale n’a donc pas à démontrer une quelconque intention d’économiser des impôts30. Le délai de blocage de trois ans s’applique aussi en cas de versement anticipé à des fins d’encouragement à la propriété du logement31.
Il n’est pas nécessaire d’établir un lien direct entre le rachat et la somme versée en cas de retrait des fonds durant le délai de blocage.
Selon la jurisprudence, il faut adopter une approche dite « consolidée » de la situation. Le caractère fongible de l’argent justifie ce raisonne-ment, car les prestations de vieillesse sont financées par l’ensemble de l’avoir de prévoyance.
– L’approche consolidée a été retenue pour la première fois dans une affaire où un contribuable avait demandé qu’une partie de son avoir
26 SCHNEIDER,Commentaire LPP/LFLP, N. 36 ad art. 1 LPP.
27 Pour les conditions applicables aux « super rachats », cf. SCHNEIDER,Commentaire LPP/LFLP, N. 37 ad art. 1 LPP.
28 Arrêt du TF 2C_614/2010 du 24 novembre 2010 consid. 3.1.2.
29 Pour une illustration du critère de durabilité à la suite d’un rachat, cf. arrêt du TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019.
30 ATF 142 II 399 consid. 4.1 p. 407 ; ég. arrêt du TF 2C 29/2017 du 4 novembre 2019 consid. 2.2 et 3.1.
31 Arrêt du TF 2C 29/2017 du 4 novembre 2019 consid. 3.4 où cette conclusion est tirée d’une interprétation convaincante de l’art. 79b al. 3 LPP selon la méthode du plura-lisme pragmatique.
lui soit versé sous la forme d’un capital et l’autre sous forme de rentes32.
– Elle fut confirmée en particulier dans une affaire où le rachat était intervenu auprès d’une institution de prévoyance, tandis qu’une autre devait effectuer le versement33.
c. Rachat effectué à la suite d’un divorce
Le débiteur d’une prestation pour cause de divorce doit pouvoir être replacé dans la situation qui serait la sienne s’il n’avait pas dû transférer une partie de son avoir LPP « dans » l’institution de prévoyance de son ancien(ne) partenaire (LFLP 22d). Le rachat consécutif à un divorce vise à reconstituer un état antérieur : la prévoyance accumulée avant la dissolution du mariage. A titre d’exception, la loi prévoit ainsi que les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du parte-nariat enregistré ne sont en principe pas soumis au délai de blocage de trois ans (LPP 79 IV). L’institution correctrice générale qu’est l’abus de droit (ou évasion fiscale) demeure réservée34.
Le Tribunal fédéral a donné tort à un indépendant qui réclamait la déduction d’un rachat effectué une quinzaine de mois après son divorce35. En l’occurrence, le reproche fait au contribuable n’était pas celui d’avoir violé le délai de blocage de trois ans, mais de n’avoir pas dura-blement affecté le montant à sa prévoyance professionnelle (LPP 4 IV).
Le contribuable avait en effet racheté le montant litigieux au mois de mai, puis résilié la relation de prévoyance (complémentaire) au mois de septembre. Il avait ainsi récupéré, au cours de la même période fiscale, la « libre disposition » d’une somme qu’il venait d’affecter à sa prévoyance36. Selon le Tribunal fédéral, l’art. 4 al. 4 LPP, applica-ble aux indépendants, a « précisément pour fonction d’éviter les abus fiscaux »37. Alors âgé de 61 ans, cet associé d’une banque était toujours actif et n’avait formé aucun projet concret d’utilisation des fonds
32 Arrêt du TF 2C 658/2009 et 2C 659/2009 du 12 mars 2010 consid. 3.3.1 traduit à la RDAF 2011 II 44 ; pour une analyse de cette décision, cf. CSI, Analyse relative à l’application concrète de l’arrêt du Tribunal fédéral du 12 mars 2010 (2C_658/2009) : Déduction des rachats et versements ultérieurs sous forme de capital […], approuvée le 3 novembre 2010.
33 Arrêt du TF 2C 488/2014 et 2C 489/2014 du 15 janvier 2015 consid. 3.2 et 3.3.
34 ATF 142 II 399 consid. 3 et 4 p. 401 ss ; arrêt du TF 2C_895/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.6 ; ég. en ce sens, LAFFELY MAILLARD, Le divorce et ses effets accessoires sous l’angle fiscal, p. 196 s.
35 Arrêt du TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019.
36 Sur cette notion, cf. LIÉGEOIS, p. 304-313.
37 Arrêt du TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019 consid. 7.9.
(p. ex. investissement dans l’entreprise). La déduction du rachat devait donc être refusée sans que le recours à la théorie de l’évasion fiscale ne s’impose.
3. Cotisations au pilier 3a en cas de retraite anticipée La prévoyance individuelle liée est assimilée à la prévoyance profes-sionnelle38. Le contribuable qui exerce une activité lucrative, d’une part, et qui paie des cotisations à l’AVS, d’autre part, a droit à la déduction39. Cette double condition est à la fois nécessaire et suffisante40. Au cours de l’année de cessation de l’activité lucrative ou de la sur-venance de l’âge-terme, la question se pose de la déductibilité d’une contribution au pilier 3a. Faut-il en particulier réduire la déduction pro rata temporis lorsque le contribuable ne travaille qu’une partie de l’année ? La réponse est négative. Au cours de l’année civile où l’assuré met fin à son activité lucrative, il peut déduire la totalité de la cotisation41. L’élément décisif est que le versement survienne avant la fin des rapports de travail ou avant la survenance de l’événement assuré.
En revanche, la déduction d’un versement effectué au mois de mars de l’année N. sera refusée dans l’hypothèse où le contrat de travail du contribuable est résilié au mois de février de la même année avec effet rétroactif au 1er janvier. Dès lors que la retraite prend effet au 1er janvier de l’année N., le contribuable n’exerce plus d’activité lucrative lorsqu’il effectue un virement au mois de mars42. Le versement doit donc pré-céder la naissance du droit aux prestations de vieillesse pour que la déduction soit autorisée. A cette condition, l’entier du montant peut être déduit même si l’année de travail est incomplète.
38 Cf. art. 82 LPP.
39 ATF 140 II 364 consid. 2 résumé à la RDAF 2015 II 71 (cet arrêt concerne une situa-tion internasitua-tionale mais rappelle la condisitua-tion de l’assujettissement à l’AVS compte tenu de la relation entre l’art. 82 LPP et l’art. 5 al. 1 LPP).
40 Dans un arrêt ancien, le Tribunal fédéral avait jugé qu’une « femme au foyer » ne pouvait pas être assimilée à une salariée, ce qui l’empêchait de bénéficier du privilège du pilier 3a, ATF 119 Ia 241, en particulier consid. 7b p. 248 s.
41 AFC, Circulaire N. 18, op. cit., ch. 5.6 (e).
42 Pour une illustration, cf. CACJ, ATA/875/2019 consid. 7.
C. Revenus