Types de prestations

Dans la règle, les prestations de vieillesse des piliers 1 et 2 sont allouées sous forme de rente viagère (LAVS 21 I ; LPP 37 I)⁴⁷. Le versement de la rente a lieu mensuellement ; elle est payée entièrement pour le mois au cours duquel le droit s’éteint (LAVS 21 II ; LPP 38).

Les rentes sont imposables avec l’ensemble des revenus du contri-buable (LIFD 22)⁴⁸. Pour les époux, la rente annuelle s’ajoute à l’en-semble des revenus de l’unité économique qu’ils forment (LIFD 9 I).

Ilen va de même pour les partenaires enregistrés (LIFD 9 I^bis).

Le revenu est imposable au cours de la période fiscale où le revenu est acquis, c’est-à-dire dès la naissance de la prétention ferme (LIFD 41 I).

b. Prestation en capital de l’institution de prévoyance aa) Versement d’une partie de l’avoir sous la forme d’un

capital

Dans le 2^ème pilier, le contribuable-assuré peut demander qu’une partie de son avoir de prévoyance lui soit versé sous la forme d’une prestation en capital (Kapitalabfindung). Cette modalité de paiement est néan-moins sujette à caution, car la prévoyance professionnelle vise à garantir le niveau de vie de l’assuré de manière appropriée jusqu’à son décès⁴⁹. Or le versement d’une prestation en capital comporte le risque que l’assuré dilapide son avoir de prévoyance. Pour cette raison, seule une fraction des prestations de vieillesse peut faire l’objet d’un versement en capital dans la partie obligatoire. Sur demande, l’assuré peut ainsi obtenir qu’un quart de son avoir de prévoyance lui soit versé en capital (LPP 37 II).

Le risque étant moindre s’agissant de la partie surobligatoire, le règle-ment de l’institution de prévoyance peut autoriser le verserègle-ment de l’en-tier de l’avoir de prévoyance sous la forme d’une prestation en capital⁵⁰.

47 Pour les orphelins, la loi prévoit le versement de rentes temporaires (LAVS 25 ; LPP 20 ss). Le droit à une telle rente naît le premier jour du mois suivant le décès du père ou de la mère et s’éteint au 18^ème anniversaire ou au décès de l’orphelin. Pour les enfants qui accomplissent une formation, le droit à la rente s’étend jusqu’au terme de cette formation, mais au plus jusqu’à 25 ans révolus (LAVS 24 IV et 25 V ; LPP 22 III).

48 STEINMANN,Traitement fiscal de la prévoyance professionnelle, p. 104.

49 RICHNER, p. 518 ; du même avis, LOCHER,N. 22 ad art. 22 LIFD.

50 RICHNER,p. 519.

bb) Imposition privilégiée

Contrairement aux rentes que servent les institutions de prévoyance, les prestations en capital n’entrent pas dans le « pot commun » des revenus du contribuable. Elles bénéficient d’un traitement privilégié.

Au niveau de l’impôt fédéral direct, les prestations en capital sont en effet imposées séparément et à un taux réduit (LIFD 22 cum LIFD 38).

Le but est, d’une part, d’atténuer la progressivité du taux (égalité de trai-tement) et, d’autre part, d’encourager la prévoyance (incitatif fiscal)⁵¹. Les prestations en capital sont aussi imposées de manière privilégiée au niveau des impôts cantonaux et communaux, quoique les modalités diffèrent⁵².

En tant que lex specialis, l’art. 38 LIFD ne s’applique pas lorsque le versement d’une prestation en capital procède d’une violation du droit de la prévoyance. Dans une telle hypothèse, la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD trouve application⁵³. En pratique, le contribuable-assuré peut néanmoins demander à restituer à l’institution de pré-voyance la somme qu’il a indument perçue de manière à éviter qu’elle ne soit ajoutée à l’ensemble de ses revenus ou, s’il est marié, à ceux de son foyer.

Lorsque le contribuable reçoit plusieurs prestations en capital au cours de la même période, par exemple l’une du 2^ème pilier et l’autre du pilier 3a, les deux prestations s’additionnent entre elles. Lorsque chaque époux reçoit une ou une plusieurs prestations au cours de la même période, celles-ci s’additionnent aussi aux revenus de l’unité économique⁵⁴.

cc) Imposition par le canton de domicile à l’échéance

Pour éviter que des considérations fiscales n’inspirent de brusques changements de domicile, la loi prévoit que le canton de domicile du bénéficiaire est compétent pour imposer les prestations en capital de la

51 CF, Message concernant les lois fédérales sur l’harmonisation fiscale du 25 mai 1983, FF 1983 III 1 ss, p. 186 ; SCHNEIDER (N. 14 ad art. 1 LPP) ajoute : « [c]e taux réduit s’explique, notamment, par le fait qu’à la retraite, les revenus diminuent et que le capital versé est soumis à l’impôt sur la fortune tout en devant pourvoir à l’entretien de l’intéressé jusqu’à son décès » ; LOCHER, N. 5 ad art. 38 LIFD ; LAFFELY MAILLARD, CR LIFD, N. 1 ad art. 38 LIFD.

52 Les cantons appliquent aussi un traitement privilégié. A Genève, ces prestations sont imposées séparément et au cinquième du taux (LIPP GE 45 II) ; dans le canton de Vaud, elles sont imposées séparément et au tiers du taux (LI VD 49 I et II).

53 LAFFELY MAILLARD, N. 5a ad art. 38 LIFD.

54 Ibidem.

prévoyance au moment de leur échéance (im Zeitpunkt der Fälligkeit ; LIFD 105 IV)⁵⁵.

c. Indemnité en capital de l’employeur aa) Imposition ordinaire en règle générale

aaa) Critère : la relation de travail est la cause du versement

Lorsque l’indemnité ne provient pas d’une institution de prévoyance, mais d’un autre débiteur, la qualification fiscale peut s’avérer plus déli-cate. En principe, les indemnités que verse l’employeur à l’issue des rapports de travail entrent dans le pot commun des revenus de l’em-ployé.

C’est le cas des indemnités qui trouvent leur cause dans la relation de travail. Les avantages économiques octroyés en raison de la relation de travail doivent ainsi être qualifiés de produit de l’activité lucrative (LIFD 17 I), à moins que l’indemnité ait un caractère de prévoyance (LIFD 17 II).

La qualification fiscale ne dépend pas des rapports de droit apparents (structures ou contrats), mais des circonstances concrètes : le critère est à rattachement économique.

bbb) Délimitation

La clause générale du revenu appréhende tout accroissement net du patrimoine en droit interne (LIFD 16 I), ce qui réduit l’intérêt de la qualification fiscale. Celle-ci reste néanmoins décisive pour assurer l’application des règles de répartition intercantonale ou internationale⁵⁶. L’indemnité pour non-concurrence correspond par exemple à un « autre revenu » en droit international (MC OCDE 21 I), et non à un revenu d’une activité salariée (MC OCDE 15)⁵⁷. Contrairement à la prime d’ancienneté⁵⁸, l’indemnité pour non-concurrence n’est pas la contre-prestation du travail effectué. Elle est due en raison de la renonciation

55 Pour une illustration, cf. ATF 142 II 182.

56 Arrêt du TF 2C_179/2007 du 14 décembre 2007 consid. 5.1.

57 A cet égard, cf. ATF 143 II 257 consid. 6.6. p. 264 s. ; arrêt du TF 2C 604/2011 du 9 mai 2012 consid. 4.4 ; WALDBURGER,p. 68 s. ; Reich, (Die Besteuerung von Arbeitseinkünften und Vorsorgeleistungen im internationalen Verhältnis, p. 199 s.) pour qui une telle indemnité trouve sa cause dans la situation de concurrence ou sert à faciliter la transition professionnelle.

58 Sur la fonction de fidélisation de la prime d’ancienneté, cf. WITZIG, p. 180 et s.

à l’exercice d’une activité (LIFD 23 c)⁵⁹. Elle est donc imposable dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.

ccc) Illustration

En guise d’illustration des indemnités imposables avec l’ensemble des autres revenus du contribuable, il y a celles que l’employeur verse en compensation des heures supplémentaires ou pour vacances non prises (LIFD 17 I). Ces rémunérations font également partie du salaire déter-minant dans l’AVS, AI et APG⁶⁰.

Les rétributions spéciales versées à la suite d’une résiliation anticipée des rapports de travail, telles qu’une prime d’ancienneté ou une indem-nité de licenciement sont également imposables avec l’ensemble des revenus⁶¹. Ces versements trouvent leur cause dans la relation de travail, qu’ils interviennent « en lieu et place du revenu d’une activité lucra-tive » (LIFD 23 a) ou du fait de la renonciation à celle-ci (LIFD 23 d).

dd) Imposition privilégiée des indemnités à caractère de prévoyance

aaa) Notion juridique indéterminée

L’indemnité que verse l’employeur peut, à certaines conditions, être considérée comme « analogue » à celle que verse une institution de prévoyance. Lorsque tel est le cas, la prestation en capital est imposée de manière privilégiée, c’est-à-dire séparément et au cinquième du taux (LIFD 17 II cum LIFD 38).

La loi ne définit pas le terme « analogue »⁶². Selon la jurisprudence, l’indemnité doit avoir un « lien étroit » avec la prévoyance profession-nelle »⁶³. L’indemnité doit même revêtir un « caractère de prévoyance prépondérant »⁶⁴. Le critère est donc relativement strict.

59 ATF 143 II 257 consid. 7.2 p. 267 s. ; 71 I 444 consid. 2 p. 446 s. ; arrêt du TF 2A.549/2004 du 24 janvier 2005 consid. 2.1 in : StE 2005 B 26.3 N. 6.

60 OFAS, Directives sur le salaire déterminant dans l’AVS, AI et APG (DSD), valables dès le 1^er janvier 2019 (au 1^er janvier 2020), ch. 1 N. 2002 et ch. 11.1 N. 2097.

61 Arrêts du TF 2C_520/2019 du 1^er octobre 2019 consid. 3.1 publié à la RF 75/2020 p. 29 ss, p. 34 ; AFC, Circulaire N. 1 du 3 octobre 2002 intitulée : « Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l’employeur », ch. 3.2 ; sur les « quatre sortes d’indemnités de résiliation légales » en droit privé, cf. WITZIG, p. 421-426.

62 Arrêt du TF 2C_520/2019 du 1^er octobre 2019 consid. 3.2.

63 ATF 145 II 2 consid. 4.2 p. 5.

64 ATF 145 II 2 consid. 4.2 p. 5 ; ég. arrêts du TF 2C_520/2019 du 1^er octobre 2019 consid. 3.2 ; 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.2 ; 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 4.2, 4.4 et 4.5 ; 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3e publié à la RDAF 2001 II 253, p. 257 ; pour la doctrine, cf. not. ECKERT,CRLIFD,N. 28 ad art. 17 LIFD.

Le versement doit couvrir l’une des trois éventualités (vieillesse, invalidité ou décès). Il faut examiner en particulier si le contribuable cesse son activité lucrative au moment où l’indemnité lui est octroyée⁶⁵. Lors de la résiliation des rapports de travail, la chance de retrouver un emploi doit être faible. Une éventuelle modification ultérieure des cir-constances n’altère pas rétrospectivement l’appréciation.

bbb) Pratique fiscale

La pratique fiscale impose trois conditions cumulatives pour garantir (safe harbour) l’imposition privilégiée de l’indemnité.

– Le contribuable quitte l’entreprise après avoir atteint l’âge de 5[8] ans⁶⁶.

– Son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou s’apprête à l’être.

– Une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance (lacune de prévoyance future)⁶⁷. Ces conditions reflètent la position de l’administration fédérale des contributions⁶⁸. Les directives administratives n’ont cependant pas force de loi⁶⁹. Le juge peut s’en écarter librement. La notion de verse-ments de capitaux « analogues » à la prévoyance impose par conséquent à chaque fois une appréciation des circonstances concrètes⁷⁰.

L’indemnité en capital peut être versée à un âge antérieur à 58 ans, par exemple lors de la mise en place d’un « plan social ». La somme compensera alors la diminution des prestations de vieillesse qu’impli-que un départ prématuré (et forcé) à la retraite⁷¹. Le plan social peut intervenir à l’occasion d’une restructuration avec réduction des effectifs.

65 Arrêt du TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 6.3.

66 La limite d’âge de 55 ans prévue dans la Circulaire N. 1 (op. cit., ch. 3.2) est antérieure à l’entrée en vigueur de l’art. 1i OPP 2 qui fixe l’âge minimum de la retraite à 58 ans.

67 AFC, Circulaire N. 1, op. cit., ch. 3.2.

68 Pour une critique de la Circulaire N. 1, cf. VUILLEUMIER / VON STRENG, en particulier, p. 140 s., et, pour une proposition alternative, p. 143.

69 Cf. not. ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 ; 121 II 473 consid. 2b p. 478 ; ATF 117 Ib 225 consid. 4b p. 231 ; ATF 109 Ib 205 consid. 2 p. 207 ; cf. ég. PATRY,p. 28 et les références citées.

70 ATF 145 II 2 consid. 4.2 p. 6 ; arrêt du TF 2C_520/2019 du 1^er octobre 2019 consid. 3.2 ; pour une illustration plus ancienne, cf. arrêt du TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 7.1 où le Tribunal fédéral précise malgré tout que « les condi-tions minimales exigées pour qu’une indemnité de départ entre dans le champ d’application de l’art. 17 al. 2 LIFD demeurent strictes » ; ég. BLÖCHLIGER, p. 499.

71 LEDERGERBER /LAZZARINI, p. 279.

Le plan social doit résulter d’un accord avec les partenaires sociaux. Le départ ne saurait être le seul fait du contribuable-assuré.

ccc) Cas pratiques

Pour mieux cerner la notion de versements de capitaux « analogues » à la prévoyance, il faut recourir à la jurisprudence. Depuis quelques années, le Tribunal fédéral se montre sévère. Dans les exemples qui sui-vent, il a dénié le caractère de prévoyance des indemnités d’employeurs.

– Demain, « A. » fêtera ses 65 ans. Disposé à poursuivre son activité au-delà de l’âge terme prévu par la loi, « A. » convient avec son employeur d’une réduction de salaire équivalant à la rente LPP qu’il va percevoir. Il ne réduit pas pour autant son taux d’activité. A l’âge de 70 ans, « A. » cesse définitivement de travailler. Son employeur lui verse alors la somme de CHF 170'00 correspondant au salaire non perçu sur la période écoulée. L’indemnité en capital que lui verse son employeur peut-elle bénéficier de l’imposition privilégiée ? Selon le Tribunal fédéral, « A. » a certes poursuivi son activité jusqu’à l’âge de 70 ans et consenti à une réduction de rémunéra-tion. Au terme de son activité, il a cependant perçu une somme de CHF 170'000 correspondant au total des salaires différés⁷². Le versement trouve ainsi sa cause dans le travail fourni. La somme perçue est assimilable à de « l’épargne forcée »⁷³. Faute de lien étroit avec la prévoyance, l’imposition privilégiée est donc refusée.

– A la suite d’une restructuration interne, « B. », âgée de 57 ans et cadre de direction, est licenciée. Son employeur lui octroie une indemnité nette de CHF 237'000 avant de la réaffecter à un poste moins élevé hiérarchiquement. Quatre ans plus tard, son contrat est définitivement résilié. L’indemnité en capital que perçoit « B. » de son employeur peut-elle bénéficier de l’imposition privilégiée ? In casu, l’octroi de l’indemnité coïncide avec une réaffectation immédiate. Les deux mesures résultent d’un accord transactionnel, destiné à éviter une action en justice. « B. » ne s’est en réalité jamais retrouvée sans emploi. Elle a conservé la possibilité de rester affi-liée à une caisse de pension. Elle a par ailleurs continué à payer des cotisations après sa réaffectation. L’indemnité visait davantage à compenser une réduction de salaire qu’une diminution de ses expec-tatives de prévoyance⁷⁴. Faute de lien étroit avec la prévoyance, l’imposition privilégiée est donc refusée. Le taux de la rente n’est

72 ATF 145 II 2 consid. 4.4 p. 7 s.

73 ATF 145 II 2 consid. 4.4 p. 8.

74 Arrêt du TF 2C_520/2019 du 1^er octobre 2019 consid. 3.6.

pas non plus applicable en l’espèce, car « B. » a accepté un paiement en capital à l’occasion d’une transaction extrajudiciaire. Elle a ainsi consenti à ce paiement75.

– « C. » est âgé de 61 ans lorsqu’il est licencié. La convention de rési-liation des rapports de travail conclue avec son employeur prévoit l’octroi d’une indemnité en capital de CHF 2'000'000 (bruts). Cette indemnité apparaît dans le certificat de salaire de « C. » sous la rubrique « prestation non périodique » avec la mention « participa-tion aux bénéfices ». L’indemnité en capital que perçoit « C. » peut-elle bénéficier de l’imposition privilégiée ? In casu, le Tribunal fédéral retient que l’objectif principal de la participation aux bénéfices était de récompenser la fidélité à long terme à l’entreprise. L’améliora-tion des prétenL’améliora-tions de vieillesse apparaît comme accessoire⁷⁶. Faute de lien étroit avec la prévoyance, l’imposition privilégiée est donc refusée.

En revanche, le Tribunal fédéral a reconnu le caractère de prévoyance de l’indemnité versée à un employé dont les chances de retrouver un emploi étaient faibles au moment où son contrat a été résilié⁷⁷. – « D. » est directeur de banque. Il est âgé de 55 ans lorsque son

employeur le licencie. Outre son dernier salaire, la banque lui verse alors une indemnité de départ de CHF 387'000. Celle-ci inclut un montant de CHF 300'000 pour combler une lacune de prévoyance future. Une quinzaine de mois après son licenciement, « D. » retrouve un emploi (auprès d’un nouvel employeur). Il perçoit alors un salaire trois fois inférieur à celui qu’il percevait auparavant. L’in-demnité en capital qu’il a reçue de la banque peut-elle bénéficier de l’imposition privilégiée ? In casu, le versement vise à combler une lacune de prévoyance (future). « D. » a certes été licencié avant 58 ans, mais son licenciement résulte d’une restructu-ration. Au moment où l’indemnité est décidée, il est « peu vrai-semblable » que « D. » retrouve un emploi comparable⁷⁸. Au vu des circonstances, le traitement favorable est donc admis par le Tribunal fédéral.

La reconnaissance du traitement privilégié est rare devant les tribu-naux. Deux raisons l’expliquent en priorité.

75 Arrêt du TF 2C_520/2019 du 1^er octobre 2019 consid. 3.9.

76 Arrêt du TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 4.2.

77 Arrêt du TF 2C_538/2009 du 19 août 2010.

78 Arrêt du TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 6.4.

– D’une part, l’imposition séparée et au cinquième du taux constitue une exception à l’imposition du revenu global net. Elle s’interprète donc restrictivement.

– D’autre part, les tribunaux veillent à éviter que leur jurisprudence éveille le moindre dessein de déguiser un « parachute doré » en indemnité à caractère de prévoyance.

Il nous paraît justifié d’accorder le traitement privilégié lorsque la perspective de retrouver un emploi est faible au moment de la rupture définitive des rapports de travail. Le fait que l’employé soit réaffecté au sein du groupe à la suite d’une restructuration plaide par conséquent en défaveur de la reconnaissance du caractère de prévoyance.

Lorsque le contribuable essuie un refus au sujet du traitement pri-vilégié, il cherche souvent à obtenir que l’indemnité en capital soit (au moins) imposée au « taux de la rente » (LIFD 37). Cette dernière disposition vise également à atténuer les effets de la progressivité du taux⁷⁹. Elle s’applique aux prestations en capital qui remplacent des prestations périodiques. Il faut, d’une part, que le versement permette d’éteindre une créance passée et, d’autre part, qu’il intervienne sans que le bénéficiaire joue un rôle déterminant dans le processus décisionnel⁸⁰. Le taux de la rente s’applique notamment dans les deux cas suivants : i. Un « rattrapage » de salaire est versé.

ii. Un « rattrapage » de prestations d’assurances sociales ou d’une caisse de pension (rentes d’invalidité) est versé⁸¹.

Tout comme l’imposition privilégiée, le taux de la rente est donc appliqué à des conditions strictes.

cc) Exonération

Les prestations en capital versées lors d’un changement d’emploi sont

« exonérées » de l’impôt dès lors que la somme est réinvestie, dans le délai d’un an, dans une institution de prévoyance professionnelle ou utilisée pour acquérir une police de libre passage (LIFD 24 c)⁸².

79 CF, Message sur l’harmonisation fiscale, op. cit., p. 186 ; JAQUES, CR LIFD, N. 3 ad art. 37 ; LOCHER, N. 1 ad art. 37 LIFD.

80 ATF 145 II 2 consid. 5.2 p. 9 ; ég. arrêts du TF 2C_520/2019 du 1^er octobre 2019 consid. 3.9 ; 2A.100/2005 du 20 septembre 2005 consid. 4.2 publié à la RDAF 2006 II 21, p. 26 ; 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 4b publié à la RDAF 2001 II 253, p. 259 ; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4b publié à la RDAF 2002 II 1, p. 5 s.

81 Arrêts du TF 2C_267/2007 du 5 octobre 2007 consid. 2.3 ; 2A.118/2006 du 4 juillet 2006 consid. 2.2 ; 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4c.

82 Pour une illustration, cf. arrêt du TF 2C_809/2013 et 2C_810/2013 du 31 mars 2014.

L’indemnité devant être affectée à la prévoyance professionnelle, il n’est pas permis d’en faire usage pour se constituer un 3^ème pilier⁸³. En revanche, cette exonération s’applique à l’assuré qui affecte la pres-tation de l’ancienne institution de prévoyance au rachat d’années de cotisations auprès d’une nouvelle institution de prévoyance, dans le délai d’un an⁸⁴. Il suffit pour le contribuable d’abandonner son activité salariée et de débuter une activité indépendante. Il peut aussi accroître sensiblement l’activité indépendante qu’il exerçait déjà à côté de l’acti-vité dépendante abandonnée.