les particularités de présentation des comptes consolidés
3. La présentation des états financiers consolidés selon les normes comptables internationales
(depuis le 1
erjanvier 2005)
(1)3.1 Les règles générales de présentation des états financiers : la norme IAS 1
Une nouvelle version d’IAS1, révisée en septembre 2007 et amendée par l’IASB, s’applique depuis le 1er janvier 2009.
a) Objet des états financiers selon IAS 1
Les états financiers doivent fournir des informations sur la situation financière, la perfor mance financière et les flux de trésorerie de l’entité, qui soient utiles à un large éventail d’utilisateurs pour la prise de décisions économiques.
b) La composition des états financiers
La norme IAS 1 indique qu’un jeu complet d’états financiers doit comprendre :
– un état de situation financière à la fin de la période (qui correspond au bilan, statement of financial position)(3) ;
– un état du résultat global de la période (statement of comprehensive income) ;
– un état des variations de capitaux propres de la période (changes in equity statment) ; – un tableau de flux de trésorerie de la période (statement of cash flow– cf. IAS 7) ;
(1) Avis n° 2008-06 du 6 mars 2008 du CNC ; instruction n° 2007-05 du 2 octobre 2007 de l’AMF. (2) Des modèles d’états financiers sont présentés dans les annexes.
(3) Et « un état de situation financière au début de la première période de comparaison lorsque l’entité applique une méthode comptable à titre rétroactif ou effectue un retraitement rétroactif des éléments de ses états financiers, ou lorsqu’elle procède à un reclassement des éléments dans ses états financiers ».
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– des notes, contenant un résumé des principales méthodes comptables et d’autres infor mations explicatives (accounting policies and notes).
REMARQUE
Autres documents possibles
Les paragraphes 13 et 14 de la norme prévoient l’existence :
– d’un rapport de gestion décrivant et expliquant les principales caractéristiques de la perfor mance financière et de la situation financière de l’entité ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confrontée ;
– des rapports et des états tels que des rapports sur l’environnement et des états de valeur ajou tée (secteurs d’activité où les facteurs environnementaux sont significatifs et où les membres du personnel sont considérés comme un groupe d’utilisateurs important).
3.2 Les caractéristiques de présentation du résultat global
a) Les deux formes de présentation du résultat global
La version révisée d’IAS 1 offre l’option aux préparateurs d’états financiers de présenter les charges, les produits, ainsi que les autres éléments du résultat global sous deux formes diffé rentes :
– un état unique du résultat global ; – deux états distincts :
• un état détaillant les composantes du résultat (compte de résultat séparé),
• un état commençant par le résultat et détaillant les autres éléments du résultat global (état du résultat global).
Dans les deux cas, il faut présenter :
– les éléments qui conduisent au résultat net ;
– les autres éléments du résultat global en partant du résultat net (éléments constatés en capitaux propres comme les différences de change liées aux conversions, les gains ou pertes relatifs aux titres disponibles à la vente, les profits sur réévaluations d’immobilisa tions, etc.).
b) Les caractéristiques de présentation commune aux deux formes
Quelle que soit la forme choisie, la norme IAS 1 donne les consignes suivantes :
– présentation de postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires si cela est pertinent pour comprendre la performance financière de l’entité ;
– occultation des produits et charges en tant qu’éléments extraordinaires (y compris dans les notes) ;
– présentation d’une analyse des charges par nature ou par fonction selon la pertinence (si c’est par fonction, des informations supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges liées aux avantages du personnel doivent être fournies).
c) Les éléments devant apparaître dans le résultat global
Selon IAS 1 et pour une période donnée, l’état du résultat global doit comporter au minimum les postes suivants :
– les produits des activités ordinaires ; – les charges financières ;
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– la quote-part dans le résultat des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ;
– la charge d’impôt sur le résultat ;
– un montant unique représentant le total des activités abandonnées(1) ; – le résultat ;
– chaque composante des autres éléments du résultat global classée par nature (à l’exception des montants du point ci-après) ;
– la quote-part des autres éléments de résultat global des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ;
– le résultat global total.
d) La présentation de l’affectation du résultat
L’entité doit présenter dans l’état du résultat global le résultat de la période attribuable ainsi que le résultat global total pour la période attribuable :
– aux intérêts minoritaires ;
– aux propriétaires de la société mère.
3.3 Les caractéristiques et la présentation de l’état de situation financière
a) Les caractéristiques générales de présentation
Selon IAS 1, trois grandes caractéristiques de présentation de l’état de situation financière doivent être respectées :
L’entité doit présenter…
… des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires dans l’état de situation financière lorsqu’une telle présentation est pertinente pour comprendre la situation financière de l’entité,
… séparément les actifs et les passifs courants et non courants
… le montant qu’elle s’attend à recouvrer (ou à régler) pour chaque poste d’actif (et de passif) :
– au plus tard dans les douze mois de la fin de la période de reporting, – plus de douze mois après la fin de la période de reporting.
(1) Soit le profit ou la perte après impôt des activités abandonnées, soit le profit ou la perte après impôt comptabilisé(e) résultant de l’évaluation à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destiné(s) à être cédé(s) constituant l’activité abandonnée.
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b)La distinction courant/non courant
À moins que le critère de liquidité apporte des informations fiables et plus pertinentes, l’état de situation financière doit présenter séparément les actifs et les passifs selon qu’ils sont – ou non-courants.
Un élément d’actif est courant s’il…
• peut être réalisé ou doit être vendu ou consommé dans son cycle d’exploitation normal,
• est détenu principalement pour être négocié,
• doit être réalisé dans les douze mois qui suivent la période de reporting,
• se compose de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie (sauf s’il ne peut être échangé ou utilisé pour régler un passif pendant au moins douze mois après la période de reporting).
Un élément de passif est courant s’il…
• peut être réglé au cours de son cycle d’exploitation normal,
• est détenu principalement pour être négocié,
• doit être réglé dans les douze mois qui suivent la période de reporting,
• ne peut être réglé selon un différé d’au moins douze mois après la période de reporting
en vertu d’un droit inconditionnel de l’entité.
c) Les éléments devant obligatoirement apparaître dans l’état de situation financière
Pour une période donnée, IAS 1 indique que l’état de la situation financière doit comporter
au minimum les postes suivants :
À l’actif
1) les immobilisations corporelles 2) les immeubles de placement 3) les immobilisations incorporelles
4) les actifs financiers (sauf éléments 5, 8 et 9)
5) les participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence 6) les actifs biologiques
7) les stocks
8) les clients et autres débiteurs 9) la trésorerie et équivalents de trésorerie
10) le total des actifs (et actifs inclus dans des groupes) destinés à être cédés et classés comme détenus en vue de la vente (1)
Au passif
1) les fournisseurs et autres créditeurs 2) les provisions
3) les passifs financiers (sauf montants 1 et 2), 4) passifs et actifs d’impôt exigibles (2)
5) passifs et actifs d’impôt différé (3)
6) passifs inclus dans des groupes destinés à être cédés classés comme détenus en vue de la vente (4) ;
7) intérêts minoritaires, présentés au sein des capitaux propres
8) capital émis et réserves attribuables aux propriétaires de la société mère
(1) Cf. IFRS 5 « Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées ». (2) Cf. IAS 12 « Impôts sur le résultat ».
(3) Cf. IAS 12. (4) Cf. IFRS 5.
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3.4 La présentation des autres documents
a) L’état de variation des capitaux propres
Composante séparée des états financiers précédents, ce document doit expliquer la variation globale des capitaux propres en distinguant :
– le résultat global total de la période (en séparant les montants totaux attribuables aux propriétaires de la société mère et aux intérêts minoritaires) ;
– les effets d’une application rétrospective ou d’un retraitement rétrospectif comptabi lisés(1) pour chaque composante des capitaux propres ;
– les montants des transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité en séparant les contributions et les distributions aux propriétaires ;
– pour chaque composante de capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable en début et en fin de période, indiquant séparément chaque élément de variation.
Que ce soit dans l’état des variations des capitaux propres ou dans les notes (annexes), le montant des dividendes comptabilisés au titre des distributions aux propriétaires au cours de la période ainsi que le montant correspondant par action doivent être indiqués.
b) L’état des flux de trésorerie (norme IAS 7)
Cet état financier présente les flux de trésorerie de la période classés en activités :
Activités opérationnelles
Ce sont les principales activités génératrices de produits de l’entité et toutes les autres activités qui ne sont pas des activités d’investissement ou de financement
Activités d’investissement
Ce sont l’acquisition et la sortie d’actifs à long terme et les autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie (placements très liquides à court terme, facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et soumis à un risque négligeable de changement de valeur)
Activités de financement
Ce sont les activités qui résultent des changements dans l’importance et la composition du capital apporté et des emprunts de l’entité
c) La présentation de secteurs opérationnels (IFRS 8)
L’objectif est de fournir une information qui permette aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer la nature et les effets financiers des activités dans lesquelles elle est engagée et les environnements économiques dans lesquels elle opère.
Cette norme substitue la notion de secteurs opérationnels à celle de segmentation sectorielle de la norme IAS 14 qu’elle remplace depuis le 1er janvier 2009.
Selon IFRS 8, une composante d’une entreprise est un secteur opérationnel si elle respecte les trois principes suivants :
1) elle s’engage dans des activités susceptibles de lui faire percevoir des produits et supporter des charges (y compris avec d’autres composantes),
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2) ses résultats opérationnels sont régulièrement examinés par le principal décideur opéra tionnel de l’entité afin de prendre des décisions quant aux ressources à affecter au secteur et d’évaluer ses performances,
3) elle dispose d’informations financières distinctes.
S’il dépasse un certain seuil quantitatif, ou – dans la négative – si l’entité estime pertinent de le faire, chaque secteur opérationnel fait l’objet d’une information…
… générale
Il s’agit :
– des facteurs utilisés pour identifier les secteurs,
– des types de produits et de services dont découlent les produits de chacun des secteurs
… sur le résultat, les actifs et les passifs
Il s’agit :
– des produits provenant de clients externes,
– des produits provenant de transactions avec d’autres secteurs opérationnels, – des produits et charges d’intérêts,
– de l’amortissement,
– des éléments de produits et de charges communiqués conformément au § 86 d’IAS 1 (1), – de la participation de l’entité dans le résultat des entreprises associées et des
coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence, – de la charge ou du produit d’impôt sur le résultat,
– des éléments matériels sans effet sur la trésorerie autres que l’amortissement
(1) Il s’agit de « postes supplémentaires dans l’état du résultat global et dans le compte de résultat séparé (s’il est présenté) et modi fie les descriptions utilisées et l’ordre des postes lorsque c’est nécessaire pour expliquer les éléments de sa performance financière ».
Chaque secteur doit également faire l’objet d’un rapprochement (ou comparaison) avec l’entité sur chaque point concernant :
– le total des produits ;
– le total des évaluations des résultats (avec le résultat de l’entité avant charge ou produit d’impôt et activités abandonnées) ;
– le total des actifs ;
– le total des évaluations des passifs ;
– le total des montants de tous les autres éléments d’information communiqués des secteurs à présenter.
Une explication des évaluations du résultat sectoriel, des actifs sectoriels et des passifs secto riels pour chaque secteur doit être présentée.
d) L’information financière intermédiaire (IAS 34)
Les entreprises cotées ou sur le point de l’être sont encouragées à publier une information financière, pour une période intermédiaire, sous forme d’un rapport comprenant :
– soit des états financiers complets (conformes à IAS 1) ;
– soit des états financiers simplifiés (décrits dans IAS 34), établis selon les mêmes règles que les états annuels.
Ces états financiers simplifiés doivent comprendre : – un bilan résumé ;
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– un état résumé indiquant d’une part, toutes les variations des capitaux propres, d’autre part, les variations des capitaux propres autres que celles résultant des transactions avec les propriétaires et de distribution aux propriétaires ;
– un tableau résumé de flux de trésorerie ; – une sélection de notes explicatives.