450. Loueurs en meublé. Par exception, n’est pas considérées comme une activité commerciale l’exercice par une société ou un organisme d’une activité de location de locaux d’habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés lorsque le redevable ne remplit pas, dans la société propriétaire des immeubles, les conditions mentionnées au II ou au III de l’article 975 du CGI.
Ainsi, l’activité de loueur en meublé de locaux d’habitation est exclue de la qualification d’activité commerciale, sauf si elle remplie les conditions pour être considérée comme une profession principale. Les conditions étant tout d’abord l’inscription du propriétaire au regsitre du commerce et des sociétés. Il faut ensuite que les recettes annuelles représentent plus de 23.000 € et plus de 50% de revenus professionnels du foyer fiscal.
Pour l’appréciation du seuil de 50 %, doit être pris en compte l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal au sens de l’impôt sur la fortune.
La condition relative à l’inscription au registre du commerce et des sociétés peut être considérée comme remplie lorsque l’intéressé peut justifier que la non-inscription résulte du seul fait du refus du greffe, motivé par le caractère non-commercial de l’activité. La preuve du motif de refus doit être apportée par le redevable qui présentera à cet effet une copie de la décision du greffe. En effet, aux termes de l’article R. 123-97 du Code de commerce, la décision de refus d’inscription comporte les motifs du rejet de la demande.
Section V – Le plafonnement de l’impôt sur la fortune : l’outil de prédilection pour les grandes fortunes
451. Optimisation fiscale. Le mécanisme du plafonnement de l’impôt sur la fortune est l’outil de référence en gestion de fortune pour optimiser l’imposition. En témoigne, la liste des français parues222 en 2016 les plus fortunés qui l’ont utilisé dont la 1ère fortune de France. Selon cette liste établie par la DGFIP, 11 des 50 contribuables fortunés qu’elle a recensés n’ont même pas payé l’impôt sur la fortune. En raison de la performance du plafonnement pour la réduction de la note fiscale, le législateur a récemment mis en place un dispositif anti-abus.
La règle du plafonnement qui existait sous l’impôt sur la fortune a été reprise de manière identique sous l’impôt sur la fortune immobilière.
452. Plan. Nous présenterons tout d’abord le mécanisme du plafonnement (§1) et ses modalités de calcul (§2) avant d’étudier sa mise en œuvre dans un schéma couramment utilisé pour les grandes fortunes (§3).
§ 1 – Les principes du plafonnement
453. Principes du plafonnement. Le plafonnement de l’impôt sur la fortune est défini par l’article 979 du Code général des impôts. L’impôt du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre :
222 Article « La liste des plus grands miraculés de l’impôt sur la fortune » dans le journal « Le Canard enchainé » publié le 8 juin 2016
- d’une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédente, calculés avant imputation des seuls crédits d’impôt représentatifs d’une imposition acquittée à l’étranger et des retenues non libératoires ;
- d’autre part, 75 % du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels de l’année précédente, après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156 du Code général des impôts, ainsi que des revenus exonérés d’impôt sur le revenu et des produits soumis à un prélèvement libératoire au cours de la même année ou hors de France.
Le plafonnement limite la somme de l’impôt sur la fortune et des impôts sur les revenus de l’année précédente à 75 % de ces revenus. En cas de dépassement de ce pourcentage, l’excédent constaté vient en diminution de l’impôt sur la fortune dû. Ledit excédent ne peut être imputé sur d’autres impositions. Il n’est pas non plus restituable.
§ 2 – La méthode de calcul du plafonnement
454. Les impôts. Le premier terme de comparaison est constitué par les impôts à prendre en compte suivants :
- Impôt sur la fortune immobilière : il s’agit de l’impôt sur la fortune immobilière dû au titre de l’année d’imposition par les personnes qui ont leur domicile fiscal en France. Le montant à retenir est celui qui est obtenu après imputation, le cas échéant, des réductions d’impôts ;
- impôt sur le revenu : l’impôt sur le revenu à prendre en compte est celui qui est dû en France ou à l’étranger, au titre des revenus de l’année précédant celle de l’imposition à l’IFI,
- autres impositions sur le revenu : sont également ajoutés à l’IFI et à l’impôt sur le revenu dus par le redevable pour le calcul du plafonnement :
• la contribution sociale généralisée (CSG) prévue à l’article L. 136-1 du Code de la sécurité sociale, due au titre des revenus d’activité et de remplacement perçus l’année précédente,
• la CSG prévue à l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale, reproduit sous l’article 1600-0 C du Code général des impôts, due au titre des revenus du patrimoine de l’année précédente,
• la CSG prévue à l’article L. 136-7 du Code de la sécurité sociale, reproduit sous l’article 1600-0 D du Code général des impôts, due au titre des produits de placements perçus l’année précédente,
• le prélèvement social prévu à l’article L. 245-14 du Code de la sécurité sociale et à l’article L. 245-15 du même code, reproduit sous l’article 1600-0 F bis du Code général des impôts, dû au titre des revenus du patrimoine et des produits de placement de l’année précédente,
• la contribution additionnelle au prélèvement social prévue à l’article L. 14-10-4° du Code de l’action sociale et des familles,
• la contribution additionnelle au prélèvement social prévue au III de l’article L. 262-24 du Code de l’action sociale et des familles,
• le prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement prévu à l’article 1600-0 S du Code général des impôts,
• les contributions pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) prévues aux articles 15, 16 et 17 de l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, reproduits respectivement sous les articles 1600-0 G, 1600-0 H et 1600-0 I du Code général des impôts, dont le taux est fixé à l’article 19 de l’ordonnance n° 96-50 reproduit sous l’article 1600-0 J du même code, dues au titre des revenus et produits de l’année précédente,
• la CRDS prévue à l’article 14 de l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, due au titre des revenus d’activité et de remplacement perçus l’année précédente,
• la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus prévue à l’article 223 sexies du Code général des impôts,
• la contribution sociale libératoire assise sur les distributions et gains nets mentionnés à l’article 80 quindecies du Code général des impôts (parts de gestionnaires de fonds d’investissement à rendement subordonné, dites de carried interest), prévue à l’article L. 137-18 du Code de la sécurité sociale,
• la contribution salariale assise sur les gains issus de la levée d’options sur titres (« stock-options ») ou de l’acquisition d’actions gratuites prévue à l’article L. 137-14 du Code de la sécurité sociale,
• la contribution sur les « retraites chapeaux » prévue à l’article L. 137-11-1 du Code de la sécurité sociale,
• la taxe sur les plus-values immobilières élevées prévue à l’article 1609 nonies G du Code général des impôts,
• la taxe forfaitaire sur les cessions de terrains nus devenus constructibles (TFTC), prévue à l’article 1529 du Code général des impôts,
• la taxe sur les cessions de terrains nus rendus constructibles prévue à l’article 1605 nonies du Code général des impôts,
• la taxe sur le produit de la valorisation des terrains nus et des immeubles bâtis (« taxe Grenelle II ») prévue à l’article 1609 nonies F du Code général des impôts.
455. Les revenus. Sont pris en compte pour le calcul du plafonnement de l’impôt sur la fortune immobilière tous les revenus français ou étrangers réalisés au cours de l’année précédant celle de l’imposition à l’impôt sur la fortune immobilière après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156 du Code général des impôts, ainsi que les revenus exonérés d’impôt sur le revenu et les produits soumis à un prélèvement libératoire réalisés au cours de la même année en France ou hors de France.
Les revenus réalisés, même s’ils sont exonérés en application des dispositions du Code général des impôts ou d’une convention internationale, s’entendent de ceux pour lesquels un fait générateur d’imposition est intervenu, au cours de l’année précédant celle de l’imposition à l’impôt sur la fortune immobilière, pour l’un des impôts pris en compte au titre du plafonnement. Ce fait générateur peut être la cession (pour les plus-values), l’encaissement (pour des revenus) et, s’agissant des produits financiers, selon le cas, l’inscription en compte ou le retrait, le rachat, le dénouement ou la clôture d’un contrat, d’un compte ou d’un plan.
Sont pris en compte les revenus nets de frais professionnels de l’année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156 du Code général des impôts, auxquels s’ajoutent les revenus exonérés d’impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France et les produits soumis à un prélèvement libératoire perçus par chaque membre du foyer fiscal au sens de l’impôt sur la fortune immobilière.
Les plus-values ainsi que tous les revenus sont déterminées sans considération des exonérations, seuils, réductions et abattements prévus par le Code général des impôts, à l’exception de ceux représentatifs de frais professionnels.
Les revenus à prendre en compte sont en conséquence :
- les revenus nets de frais professionnels de l’année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels imputables en application de l’article 156 du Code général des impôts ;
- les plus-values de l’année précédente déterminées sans considération des seuils, exonérations, réductions et abattements prévus par le Code général des impôts ;
- les revenus exonérés d’impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France ;
- et les produits de l’année précédant celle de l’imposition à l’impôt sur la fortune immobilière soumis à un prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu.
Par suite, sont notamment pris en compte les revenus des différentes catégories déterminés comme il est indiqué ci-dessous.
Ces revenus sont totalisés compte non tenu de la déduction des charges du revenu global (CGI, art. 156, II), de l’abattement prévu en faveur des personnes âgées ou invalides (CGI, art. 157 bis) et de l’abattement pour enfants mariés ou chargés de familles rattachés (CGI, art. 196 B, al. 2).
Les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux placées en report d’imposition ou ayant donné lieu à sursis d’imposition sont prises en compte au titre de l’année d’expiration du report ou du sursis.
Les revenus des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature, notamment des contrats d’assurance-vie, souscrits auprès d’entreprises d’assurance établies en France ou à l’étranger, sont pris en compte, chaque année, pour leur montant retenu pour les prélèvements sociaux au titre du 3° du II de l’article L. 136-7 du Code de la sécurité sociale, reproduit sous l’article 1600-0 D du Code général des impôts.
En pratique, cette disposition vise notamment les produits des contrats « monosupport » en euros et des compartiments en euros des contrats « multisupports » à raison de leur montant effectivement retenu pour l’assiette des prélèvements sociaux.
456. Les déficits. Sont seuls pris en compte pour le calcul du plafonnement de l’impôt sur la fortune immobilière au titre d’une année les déficits catégoriels retenus pour la détermination de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année précédente.
À cet égard, il est rappelé qu’en application de l’article 156 du Code général des impôts, le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus est, sauf dispositions contraires, imputé sur le revenu global de la même année. Si cette imputation ne peut être intégralement opérée, l’excédent du déficit est, en principe, reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la sixième année inclusivement.
Les déficits dont l’imputation au titre de l’année de leur réalisation n’est pas autorisée par l’article 156 du Code général des impôts sont retenus pour le calcul du plafonnement au titre de l’année de leur imputation pour le calcul de l’impôt sur le revenu du redevable.
§ 3 – Le montage de référence anti - IFI pour les fortunes
457. Plan. Le succès du montage de la « cash-box » (A) a conduit la mise en place de dispositifs anti-abus (B).
A – Le structuring de la société « cash box »
458. Présentation de la cash box. Le montage de référence pour optimiser l’impôt sur la fortune consistait à mettre en place une société holding patrimoniale qui était le réceptacle des revenus patrimoniaux. Cette société qui est soumise à l’impôt sur les sociétés à vocation à percevoir les revenus de sociétés filles opérationnelles, du patrimoine et à les capitaliser. Cette société est appelée « cash-box ». Cette structuration recoure à la technique de l’encapsualge des dividendes.
Parallèlement, le contribuable assure son train de vie en utilisant ses autres revenus relevant de son patrimoine « privé ».
Nous avons vu précédemment que le montant de l’imposition est plafonné à 75% des revenus. En conséquence, plus le montant des revenus est faible, plus le l’impôt sur la fortune est impacté à la baisse. De manière abrupte si le contribuable pourtant éligible à l’impôt sur la fortune a des revenus nuls, le montant de son impôt sur la fortune sera également nul.
Dans une conception plus agressive au regard de l’optimisation de l’impôt sur la fortune, il est possible d’imaginer que le contribuable ampute directement son capital pour réduire les revenus pris en compte pour le plafonnement. Dans le même esprit, le contribuable pourra également recourir à l’emprunt pour financer ses dépenses personnelles.
La stratégie consiste donc à doser chaque année le montant des distributions de dividendes de la société holding patrimoniale afin de plafonner le montant de l’impôt sur la fortune à dûe concurrence.
B - Le dispositif anti-abus du plafonnement
459. Réintégration. Pour lutter contre certains comportements jugés frauduleux par le législateur, il a été instauré par la Loi de finances pour 2017 un nouveau dispositif anti-abus contre le plafonnement impôt sur la fortune. Ce dispositif applicable depuis le 1er janvier 2017 est surnommé par les praticiens le dispositif « anti cash-box ».
Il avait été codifié à l’article 885 V bis - I du CGI, 2ème paragraphe. Il est aujourd’hui codifié sous l’article 979, I, 2ème alinéa du CGI, lequel dispose :
« Les revenus distribués à une société passible de l'impôt sur les sociétés contrôlée par le
redevable sont réintégrés dans le calcul prévu au premier alinéa du présent I si l'existence de cette société et le choix d'y recourir ont pour objet principal d'éluder tout ou partie de l'impôt sur la fortune immobilière en bénéficiant d'un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du même premier alinéa. Seule est réintégrée la part des revenus distribués correspondant à une diminution artificielle des revenus pris en compte pour le calcul prévu audit premier alinéa.
En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du deuxième alinéa du présent I, le litige est soumis aux dispositions des trois derniers alinéas de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ».
Ce dispositif permet de réintégrer dans les revenus à prendre en compte dans le cadre du plafonnement les revenus distribués à une société passible de l’impôt sur les sociétés contrôlé par le redevable pour la part correspondant à une diminution artificielle des revenus retenus dans le calcul du plafonnement.
460. Limites. Le champ d’application du dispositif « anti cash-box » paraît avoir un champ d’application limité. En effet, la réintégration n’est effectuée que si l’existence de la société et le choix d’y recourir ont pour objet principal d’éluder tout ou partie de l’impôt sur la fortune. Il appartient donc à l’Administration de démontrer que la société holding a pour objet « principal » de contourner l’impôt sur la fortune et non pas exclusif.
Il faudra proscrire tout financement du niveau de vie du redevable au moyen d’un compte courant d’associé débiteur sur la société holding patrimoniale.
En revanche, le transfert du flux vers l’associé à travers un compte courant d’associé créditeur plutôt que par une distribution de dividendes ne nous paraît pas répréhensible au titre de ce dispositif.
Le fait de vivre grâce à son épargne ou ses autres revenus ne nous semble pas être strictement interdit, même si le nouveau dispositif rend plus complexe l’organisation du schéma.
Chapitre V – Les dispositifs anti-abus en gestion de fortune pour les opérations internes 461. Plan. Comme nous l’avons vu les enjeux en gestion de fortune sont tels que les montages mis en œuvre sont complexes et générateurs d’économies fiscales importantes. Plus la fortune sera importante et plus l’effet de levier pour l’économie fiscale sera conséquent. Le risque fiscal pour le contribuable et parallèlement le risque en matière de responsabilité professionnelle pour le Notaire s’appréciera dans les mêmes proportions.
Pour toutes les opérations autres qu’internationales, les dispositifs anti-abus sont nombreux. Elles viennent limiter le choix des montages et plus généralement rendre plus complexe la mise en œuvre de l’optimisation fiscale. Il en va ainsi tant en gestion du patrimoine que plus précisément en gestion de fortune. Nous verrons en seconde partie que les dispositifs anti-abus sont encore plus nombreux pour les opérations patrimoniales internationales. S’agissant des opérations intérieures les principaux dispositifs anti-abus sont les suivants :
- L’abus de droit (section I) ;
- L’acte anormal de gestion (section II) ; - L’article 751 du CGI (section III) ; - Le risque pénal (section IV).