462. Plan. L’abus de droit est la première sanction qui vient à l’esprit dans le domaine des montages en gestion de fortune. Après avoir présenté ses contours (§1) nous étudierons comment il peut être utilisé par l’Administration pour remettre en cause les montages utilisés en gestion de fortune. Le Notaire doit être particulièrement attentif à l’abus de droit qui rode à chaque niveau du montage patrimonial :
- Dans le cadre de la donation (§2) ; - Dans le cadre du contrat de société (§3) ;
- Dans le cadre des opérations sur les titres sociaux (§4) ; - Dans le cadre des actes de société (§5) ;
- Dans le cadre des baux (§6). § 1 – Définition de l’abus de droit
463. Plan. Les sanctions encourues au titre de l’abus de droit étant très lourdes (A) il est nécessaire de manière générale de construire les schémas de structuration patrimoniale en gestion de fortune en utilisant le principe de précaution (B).
A – Le champ d’application de l’abus de droit
464. L. 64 du Livre des procédures fiscales. La procédure de l’abus de droit s’applique à l’ensemble des impôts et aura en conséquence une portée générale. La définition de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales est ci-après littéralement retranscrite :
« Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».
La définition de l’abus de droit concerne les situations suivantes :
– les situations fictives révélant une différence objective entre l’apparence juridique ressortant d’un acte remis en cause et la réalité (par ex. : donation déguisée sous forme de vente) ;
– les situations de fraude à la loi. La réforme consacre ainsi l’ancienne jurisprudence du Conseil d’État, condamnant la recherche de but exclusivement fiscal et l’application littérale des textes contraires aux objectifs de leurs auteurs.
465. Champ d’application. L’abus de droit fiscal s’applique dans sa définition à tous les impôts.
La procédure peut être mise en œuvre lorsque l’abus de droit porte sur l’assiette, la liquidation de l’impôt ou encore le paiement.
Les lois et textes susceptibles d’abus de droit sont : – les lois ;
– les textes réglementaires (décrets, arrêtés) et, c’est nouveau, les instructions administratives créatrices de droit ;
– les décisions administratives de portée générale comportant une interprétation favorable de la loi comme les réponses ministérielles à des questions parlementaires, ainsi que les précisions doctrinales mises en ligne sur le site de l’administration fiscale, comme les rescrits.
466. Sanctions. L’abus de droit est sanctionné par l’application de l’intérêt de retard et d’une majoration de 80 % des droits mis à la charge du contribuable lorsqu’il est établi que celui-ci a été le principal initiateur ou le principal bénéficiaire des actes abusifs. La majoration est de 40 % lorsque cette preuve n’est pas apportée.
Toutes les parties à l’acte sont tenues solidairement avec le contribuable au paiement de l’intérêt de retard et de la majoration.
B – Principe de précaution
467. Précautions générales appliquées aux montages. En pratique, nombreux sont les praticiens qui considèrent que les montages patrimoniaux complexes rentrent naturellement dans le champ d’application de l’abus de droit.
Il s’agit en réalité d’un raccourci trop rapide dû à une méconnaissance de ces techniques, même s’il est impossible d’affirmer que les stratégies complexes d’optimisations patrimoniales échappent automatiquement à l’abus de droit. En effet, l’analyse doit être faite de manière précautionneuse sur chacun des dossiers.
Nous pouvons malgré tout donner des outils qui permettront d’échapper à l’épée de Damoclès de l’abus de droit. Il faut tout d’abord s’attacher à trouver des buts autres que fiscaux. Il y a lieu
de démontrer que l’opération patrimoniale comporte d’autres intérêts que celui d’optimisation fiscale.
Il est dans tous les cas, nécessaire que le schéma d’optimisation soit animé par un besoin juridique et économique des intervenants.
Dans tous les cas, il sera obligatoire d’avoir une attention particulière sur la méthode d’évaluation.
À partir du moment où toutes les règles comptables et fiscales sont en plus respectées, le risque de l’abus de droit est éloigné. Il n’y a aucun camouflage de l’opération juridique en cause. Une expertise immobilière est recommandée afin de justifier de manière indiscutable la valeur des actifs immobiliers objets de la mutation.
Un audit financier et comptable de l’opération confirmera l’intérêt économique et financier des parties.
La documentation juridique devra être fournie et décrira de la manière la plus exhaustive qu’il soit les motivations autres que fiscales.
468. Appréciation souveraine du juge. Dès lors que toutes les précautions sont prises, sous réserve de l’appréciation souveraine du juge, les montages patrimoniaux n’ont pas vocation à être critiqués au titre de l’abus de droit.
Il conviendra donc d’étudier avec une extrême attention les caractéristiques générales et particulières du dossier.
§ 2 – Les donations face aux risques de l’abus de droit
469. Plan. Les donations principalement exposées au risque de l’abus de droit sont les donations déguisées (A) et celles réalisées dans le cadre des montages « apport-donation » (B). A - Donation déguisée
470. Définition. La doctrine et la jurisprudence distinguent donation indirecte et donation déguisée.
La donation indirecte est celle réalisée au moyen d’un contrat ou d’une convention dont les prestations sont réelles, mais volontairement déséquilibrées dans une intention de libéralité. La donation déguisée est celle dont l’acte ne correspond pas à la réalité ayant pour objet de dissimuler une donation sous une autre forme.
La théorie d’abus de droit s’applique presque essentiellement à ces dernières. 1°) Donation déguisée sous forme de vente
471. Présomptions. La dissimulation d’une donation au moyen d’une vente est très fréquente. L’administration doit établir la véritable nature du contrat par tous moyens de preuve compatibles avec la procédure écrite, au moyen d’un faisceau de présomptions graves, précises et concordantes. Elle peut utiliser des éléments existants à la date de l’acte, mais aussi postérieurs à celui-ci223.
Le contribuable peut, quant à lui, démontrer que l’avantage procuré n’est pas justifié par l’intention libérale224.
La donation indirecte et la donation déguisée ont des qualifications juridiques distinctes. Le Comité d’abus de droit fiscal a considéré que l’administration n’était pas fondée à mettre en
223Cass. com., 22 mars 1988, n° 87-10.317 : Dr. fisc. 1988, nos 22-23, comm. 1126.
224Cass. com., 4 mars 1986, n° 16099/84 : Dr. fisc. 1986, n° 22, comm. 1094. – Cass. com., 2 juin 1981, n° 579 a contrario : Dr. fisc. 1982, n° 1, comm. 82.
œuvre la procédure d’abus de droit dans une affaire225 dans laquelle sont intervenues des cessions de parts de société à l’euro symbolique par le père, dont le décès interviendra deux jours après la cession, et par les deux frères au profit du cessionnaire. L’administration avait considéré que ces ventes étaient fictives en raison du défaut de paiement du prix. Elle a estimé que ces cessions caractérisaient une donation déguisée dont la preuve résultait des liens d’affection et de parenté unissant les parties, de l’inexécution de l’obligation de faire, de l’absence de contrepartie réelle à la vente et la disproportion existant entre le prix et la valeur des biens cédés.
L’administration a, dans une instruction du 22 août 1996226, établi une synthèse de la jurisprudence de la Cour de cassation sur les conditions de mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit en matière de donations déguisées. Il en résulte notamment que la remise directe du prix par le donateur au vendeur de terrains caractérise la transmission au donataire non pas d’une somme d’argent, mais de l’objet du paiement, à savoir les parcelles de terrain.
La circonstance que les prêts allégués aient été mentionnés sur un acte authentique ne suffit pas à établir la réalité.
Les principales présomptions retenues par la jurisprudence abondante sont les suivantes : - en présence d’une vente avec un prix fixe :
• l’âge du vendeur et l’absence d’héritier en ligne directe, • la qualité de légataire universel de l’acquéreur,
• la situation financière du de cujus et son état de santé déficient,
• le bref délai écoulé entre les ventes effectuées et le décès prévisible du vendeur, • la circonstance que le produit de la cession ne se retrouve pas dans la succession du vendeur (s’il est décédé peu après la vente), ou dans celui du donateur,
• le fait que la vente se soit faite à un prix très inférieur à la valeur vénale,
• le fait que l’acquéreur n’avait pas les moyens financiers d’acquérir le bien, et qu’il a bénéficié de dons manuels de la part du vendeur,
• le fait que les fonds ont été remis au prétendu acquéreur par le vendeur227, • la renonciation au privilège du vendeur,
• le fait que le prix soit stipulé versé comptant hors la vue du notaire,
• le fait pour le donataire en nue-propriété seule, d’encaisser des revenus du bien après la vente,
• le fait que le prix n’ait pas en réalité été payé228,
• le fait pour le prétendu acheteur d’être cotitulaire avec le vendeur d’un compte joint sur lequel il a prélevé des sommes à son profit dans le but de payer le prix de la cession ; - en cas de vente moyennant une rente viagère :
• l’absence volontaire de perception des échéances de la rente229,
• le fait que la rente n’atteigne pas le montant des revenus du bien vendu, • l’âge et l’état de santé du crédirentier rendant la charge de la rente fictive, • l’absence d’aléa du contrat de rente viagère230,
• le faible taux de la rente par rapport à ce qui aurait pu être obtenu en s’adressant à une compagnie d’assurances,
• la situation de fortune des parties,
225Aff. n° 2011-19.
226BOI 13-L-6-96, 22 août 1996.
227Cass. com., 28 avr. 1981, n° 430 : Dr. fisc. 1981, n° 44, comm. 1967.
228CADF, aff. n° 2011-02, M. C. M.
229Cass. com., 4 mars 1986, n° 84-16.099 : Dr. fisc. 1986, n° 22, comm. 1094.
• l’absence de contrepartie réelle à la transmission du bien (exemple : contrepartie convertie en une obligation de soins et d’entretien non exécutée par les acheteurs, compte tenu de l’éloignement des domiciles des intéressés, mais exécutée par la mère des acquéreurs qui a reçu du vendeur des compensations à ce titre).
L’administration doit faire état d’un faisceau cohérent afin de démontrer l’existence d’une donation déguisée. Cette démonstration peut résulter parfois de l’analyse d’actes passés231. La modicité du prix est pour l’administration un élément essentiel pour considérer que la cession dissimule une donation déguisée232.
La preuve qu’une vente dissimule une donation nécessite de démontrer que le vendeur a eu l’intention de gratifier l’acquéreur en lui consentant une cession sans que celui-ci ait à fournir la totalité des contreparties mises à sa charge par l’acte de vente.
S’agissant d’une cession réalisée à un prix symbolique, il convient pour l’administration d’établir le caractère de libéralité de la cession233.
L’intention libérale a été établie dans une opération de vente de la nue-propriété d’un appartement moyennant un prix converti en rente viagère suivie, d’une part, du transfert d’une somme substantielle au profit d’une SCI détenue par le cessionnaire et, d’autre part, de l’absence de conversion de l’obligation de soins après le départ du vendeur en maison de retraite234.
La preuve de l’encaissement des fonds par l’acquéreur reçu du vendeur n’est pas suffisante. Il faut que ces fonds aient été reçus sans contrepartie235.
La preuve de l’intention libérale n’est pas rapportée lorsque le cessionnaire d’une maison dont le vendeur s’est réservé le droit d’usage et d’habitation, a effectivement versé une partie des arrérages de la rente viagère et que l’ampleur des soins prodigués, excédant la charge normale découlant de l’obligation de soins et d’entretien, a largement compensé le défaut partiel de paiement de la rente236. À l’inverse, lorsque les vendeurs subviennent eux-mêmes intégralement aux besoins de la vie courante, le prix exprimé dans l’acte est dépourvu de réalité, alors même que l’acte prévoyait une obligation pour l’acquéreur de « recevoir dans sa maison, loger, chauffer, éclairer, nourrir, entretenir, vêtir, blanchir, raccommoder et soigner le vendeur, et en général, lui fournir tout ce qui est nécessaire à son existence en ayant pour lui les meilleurs soins et de bons égards »237.
Le comité d’abus de droit238 a récemment reconnu l’administration fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal dans une affaire où il est établi la volonté du vendeur de consentir une donation à l’acquéreur qui résidait dans son appartement en le gratifiant de la nue-propriété. Le vendeur avait remis le prix de vente à sa mère. Cette dernière avait ensuite remis la somme d’argent représentative du prix de vente au père de l’acquéreur qui avait fait originairement une donation d’une somme équivalente pour permettre l’acquisition.
231Cass. com., 6 mars 1990, n° 88-19.759 : Dr. fisc. 1990, nos 23-24, comm. 1126.
232CADF, aff. n° 2012-31.
233CADF, aff. n° 2011-15, M. Z.
234CADF, aff. n° 2012-28.
235Cf. Cass. com., 14 janv. 1992, n° 89-16.046 : Dr. fisc. 1992, n° 18, comm. 968. – Cass. com., 6 avr. 1993, n° 91-17.242 : Dr. fisc. 1994, n° 3, comm. 62. – Cass. com., 3 nov. 1983, n° 827 : Dr. fisc. 1984, n° 16, comm. 849.
236CADF, aff. n° 2012-26.
237CADF, aff. n° 2011-01, Mme et M. F.
La double donation doit être utilisée avec précaution. Elle peut être considérée comme une seule libéralité passée sous cette forme en vue d’éluder les droits de mutation qui auraient été normalement dus239.
472. Fraudes à la loi. La Cour de cassation, tout comme le Conseil d’État240, a retenu la conception dualiste de l’abus de droit : acte fictif ou dissimulé et opération ayant pour seul but d’éluder l’impôt, certains actes peuvent être considérés comme des fraudes à la loi, dissimulant des donations déguisées. Il en est ainsi :
- en matière de donation-partage : donation-partage des parts d’un GFA, par des époux ayant créé ce GFA et passé avec lui un bail à long terme dans le but de bénéficier de l’exonération partielle d’impôt prévue à l’article 793-1-4° du Code général des impôts applicable au moment des faits241 ;
- en matière de donation intercalaire242 : le ministre, interrogé sur le régime fiscal applicable en cas de donation-partage par des pères et mères à leurs enfants, par des biens provenant d’une donation-partage consentie à ces parents par leurs auteurs, a affirmé que l’administration peut démontrer qu’un tel montage peut être destiné à dissimuler une libéralité consentie par les grands-parents à leurs petits-enfants. Ce montage pourrait donc être une fraude à la loi, par un acte fictif dissimulant une libéralité dans l’unique but de voir appliquer à la donation des droits moins élevés.
2°) Autres donations
473. Donations déguisées sous une autre forme. La donation déguisée est le plus souvent présentée sous forme de vente. Toutefois, d’autres opérations comportant des prestations réciproques peuvent être utilisées pour réaliser une donation déguisée. Tel est le cas lorsque l’une d’entre elles n’est pas effectivement versée et que ce déséquilibre révèle de la part de celui qui s’est acquitté de la sienne une intention libérale243.
La question s’est posée de savoir si, dans le cas où une personne place plus de 25 % de son patrimoine en assurance-vie, il peut y avoir requalification de ces sommes dans la succession par l’administration fiscale. L’administration a répondu en indiquant que l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales autorise l’administration à restituer son véritable caractère à une opération qui dissimule la portée véritable d’un contrat à l’aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevée. Cependant, aucun pourcentage ne peut être donné pour déterminer à partir de quels seuils l’administration peut qualifier d’abusive l’opération244.
239CADF, aff. n° 2010-18.
240CE, 10 juin 1981 : Dr. fisc. 1981, nos 48-49, comm. 2187, concl. J.-F. Verny.
241Cass. com., 19 avr. 1988, n° 86-19.079 : Dr. fisc. 1988, nos 32-38, comm. 2427.
242V. Rép. min. Budget n° 9769 à Marcus : JOAN Q 22 mai 1989, p. 2327 ; Dr. fisc. 1989, n° 39, comm. 1714.
243CA Paris, 2 févr. 1979 : Ind. enr. 13393.
244Rép. min. Budget n° 63987 à M.-J. Godfrain : JOAN Q 11 janv. 1993, p. 127 ; Dr. fisc. 1993, n° 14, comm. 730.
474. Ventes déguisées sous forme de donation. L’administration se reconnaît le droit de démontrer que la mutation à titre onéreux est déguisée sous la forme d’une donation245.
B - Apport – donation
475. Schémas. Pour transmettre à titre gratuit la nue-propriété d’un bien immobilier à leurs enfants, les parents disposent de plusieurs solutions246 :
- donation de la nue-propriété du bien, suivie de l’apport ou non par les donataires de la nue-propriété à une société civile, que cet apport soit réalisé conjointement ou non à l’apport de l’usufruit par les parents donateurs (schéma 1) ;
- apporter la pleine propriété du bien à une société, suivi de la donation de la nue-propriété des parts (schéma 2) ;
- apporter la nue-propriété du bien à une société civile, suivi de la donation de la pleine propriété du bien (schéma 3).
1°) Intérêts fiscal et civil
476. Impôt sur la plus-value des particuliers. L’apport de la nue-propriété (schéma 3) ou de la pleine propriété (schéma 2) du bien à une société civile constitue au regard des plus-values immobilières des particuliers une mutation à titre onéreux susceptible de générer l’impôt sur les plus-values.
En revanche, la donation de la nue-propriété des biens immobiliers (schéma 1), qui est une mutation à titre gratuit, échappe à l’impôt sur les plus-values immobilières des particuliers. De la même manière, n’est pas soumis à l’impôt sur la plus-value l’apport consécutif par les enfants de cette nue-propriété à la société civile lorsqu’il est réalisé pour une valeur égale ou inférieure à celle de la donation. En cas d’apport conjoint de l’usufruit par les parents, ils seront soumis à l’impôt sur les plus-values au titre de cet apport à défaut d’exonération particulière. 477. Droits d’enregistrement. La donation de la nue-propriété de biens immobiliers (schéma 1) est soumise aux droits de mutation à titre gratuit. Il est bien évidemment appliqué l’article 669 du Code général des impôts pour déterminer la valeur taxable.
En cas de donation de la pleine propriété des parts remises en échange de l’apport de la nue-propriété des biens immobiliers (schéma 3), les droits d’enregistrement ont pour base la pleine propriété desdites parts dont la valeur aura été déterminée en fonction de la valeur économique de la nue-propriété du bien. Ainsi, la valeur fiscale est écartée pour la détermination des droits de mutation.
La donation de la pleine propriété des parts de la société postérieurement à l’apport de la nue-propriété permet d’asseoir les droits de mutation sur la véritable valeur de la nue-nue-propriété. Ainsi, les droits de donation seront généralement réduits d’autant. D’ailleurs, plus le rendement du bien sera élevé et la durée de l’usufruit longue, plus la valeur de l’usufruit économique sera supérieure à l’usufruit fiscal.
245Instr. DGI 22 févr. 1985, n° 10 : Dr. fisc. 1985, n° 14, ID 8333. – TGI Coutances, 24 mars 1971 : Rev. enr. et imp. 1973, n° 1973, n° 15220-3.
478. Intérêt civil. Le recours à la société civile (schémas 2 et 3) présente d’innombrables avantages au niveau civil en termes de structuration du patrimoine. En effet, la société civile offrira une grande souplesse pour la gestion du bien, l’organisation des pouvoirs entre les donateurs et donataires. Elle permet également d’écarter l’indivision et d’assurer une meilleure protection du conjoint survivant. En outre, elle préserve l’intuitu personae et le lien familial grâce aux clauses d’agrément. Au surplus, il existe une certaine liberté pour définir les droits financiers de l’usufruitier et du nu-propriétaire.
2°) Position du CCRAD
479. Conception large de l’abus de droit. Le CCRAD a toujours considéré que la donation de la pleine propriété des titres sociaux postérieurement à l’apport de la nue-propriété des biens immobiliers dissimule une donation directe de la nue-propriété destinée à éluder le barème