Apports de biens propres

128. Emploi. Moyennant certaines formalités, un bien acquis à titre onéreux au cours du mariage est propre si le prix a été payé à l’aide de deniers propres (emploi) ou grâce au prix tiré de l’aliénation d’un bien propre (remploi).

129. Apports en société : l’emploi et le remploi. La Cour de cassation fait une distinction entre l’apport en nature et l’apport en numéraire. Lorsqu’il y a apport en nature de biens propres, la subrogation étant automatique les parts attribuées en contrepartie sont directement propres. En revanche, en cas d’apport en numéraire, la déclaration d’emploi ou de remploi est requise, même s’il s’agit de fonds provenant de la vente préalable de biens propres.

130. Remploi. Pour effectuer un remploi, il n’est pas exigé que les deniers versés, qui représentent le prix ou la valeur d’un bien propre de l’époux soient exactement ceux provenant de l’aliénation.

Il n’est donc pas nécessaire d’isoler sur un compte spécial le prix perçu lors de l’aliénation du bien propre, pourvu qu’on puisse établir que le compte d’où est tiré le prix d’acquisition du bien nouveau a reçu les fonds provenant de l’aliénation.

Les formalités légales du remploi consistent en une double déclaration dans l’acte d’acquisition du bien. La première déclaration a pour objet les fonds qui doivent provenir de deniers propres ou de l’aliénation d’un propre. La seconde déclaration porte sur la volonté de faire l’acquisition à titre d’emploi ou de remploi. Même si cette déclaration d’emploi ou de remploi est un acte unilatéral, il est recommandé de recueillir le consentement du conjoint.

Le patrimonialiste doit veiller au respect de ces formalités. Les dernières décisions étudiées ci-après illustrent l’impérieuse vigilance qu’il est nécessaire d’avoir à cet égard. Nous rencontrons régulièrement des clients mariés sous le régime de la communauté croyant être l’unique propriétaire des titres de leurs sociétés parce qu’ils avaient la qualité de seul associé dans les statuts. Souvent certains d’entre eux avaient pourtant apportés des fonds qui étaient des propres. Inutile d’insister sur leur désarroi lorsque nous leur expliquons que faute d’avoir accompli les formalités décrites ci-dessus, les titres sociaux ne sont pas propres mais communs. La décision récente du 8 octobre 2014, illustre magnifiquement cette difficulté. Dans cette affaire, l’époux qui s’était marié en 1978, sans contrat, a vendu le 7 novembre 1986 un immeuble lui appartenant en propre dont le prix a servi à constituer son apport à la constitution de la S.C.I La Roucoulaire. Après le divorce prononcé le 25 janvier 1999 une contestation a opposé les ex-époux sur la nature des parts sociales. Il a été considéré que faute pour le mari d’avoir réalisé la formalité du remploi, les parts sociales ne pouvaient que tomber dans la communauté. Il importe donc que soit apportée la preuve de ce que les parts sociales ou actions ont été souscrites à l’aide de fonds propres.

d) De la qualité d’associé dans le couple

131. Devoir d’information. En pratique, la première formalité à respecter scrupuleusement est celle visée à l’article 1832-2 alinéa 1er du Code civil. Selon ce dispositif, l’époux qui envisage de procéder à l’apport en société civile de biens de communauté doit en tout état de cause en informer son conjoint et justifier de cette information dans l’acte d’apport.

Le défaut d’information du conjoint entraîne, sauf ratification par ce dernier, la nullité de l’apport.

132. Titre et finance. Il résulte de l’article 1832-2 alinéas 2 et 3 du Code civil que l’époux qui apporte le bien a en principe seul la qualité d’associé, mais la valeur pécuniaire des parts reste un bien commun.

Il y a lieu de distinguer le titre qui correspond à la qualité d’associé, de la finance c’est à dire la valeur patrimoniale du bien.

Depuis l’arrêt du 4 juillet 2012116 la Cour de cassation applique aux parts sociales la distinction du titre et de la finance. Elle a depuis constamment réaffirmé ce principe.

À la dissolution de la communauté, la Cour de cassation117 a précisé que la qualité d’associée attachée à des parts sociales qui dépendent de celle-ci ne tombe pas dans l’indivision post-communautaire qui n’en recueille que la valeur, de sorte que le conjoint associé peut donner son titre sans recueillir l’accord de ses coïndivisaires.

Cette solution a été réitérée pour valider la vente des titres dans une affaire où la Cour de cassation118 a jugé qu’un époux qui avait acquis seul des parts sociales durant son mariage avait pu les vendre sans l’accord de son ex-conjoint pendant l’indivision post communautaire. Dans une autre décision, la Cour de cassation119 a considéré que l’époux commun en biens a seul la qualité pour percevoir les dividendes auxquels les parts sociales qu’il a acquises durant le mariage avec des fonds communs lui donnent droit. Dès lors, le versement effectué entre les mains de son conjoint ne libère pas la société.

116 Cass. 1ère civ., 4 juillet 2012, n°11-13.384, FS-P+B+I, Ruyer c/ Rozier : JurisData n°2012-01491.

117 Cass. 1ère civ., 12 juin 2014, n°13-16.309, FS-P+B+I, Merlin c/ Vignal .

118 Cass. 1ère civ., 22 octobre 2014, n°12-29.265, FS-P+B+I.

e) Les aspects liquidatifs : les récompenses

133. Principes. Après l’exercice des reprises des biens propres, il est établi pour chaque époux un compte de récompense.

Les récompenses sont régies par les articles 1468 et 1469 du Code civil. Les récompenses proviennent des flux entre les patrimoines propres et la communauté.

Les récompenses sont en réalité complexes à établir et bien souvent les notaires ne les prennent pas en compte dans les liquidations. En outre, elles sont source de conflits comme le démontre l’abondant contentieux en la matière.

L’évaluation des récompenses s’effectue conformément à l’article 1469 du Code civil alinéa 1 en vertu duquel, la récompense ne peut être inférieure à la plus faible des deux sommes entre la dépense et le profit subsistant.

Par exception, elle ne peut être inférieure au montant de la dépense lorsqu’elle s’est révélée nécessaire (article 1469 alinéa 2 du Code civil). De même, elle ne peut être inférieure au profit subsistant dès lors que la dépense a servi à l’acquisition, la conservation ou l’amélioration d’un bien. Enfin, en cas de dépense mixte nécessaire et d’investissement, la récompense est égale à la plus forte des deux sommes.

L’ingénierie patrimoniale sur les investissements immobiliers implique la mise en place de prêts. En matière de remboursement d’emprunt en cours au moment de la liquidation de la communauté, lorsque celle-ci bénéfice de la jouissance du bien pendant le temps de son application, les intérêts sont à la charge de la communauté en contrepartie de la jouissance. Dans cette hypothèse, seul le capital emprunté et remboursé devait être considéré pour l’évaluation, les intérêts inhérents au remboursement n’étant pas comptabilisés au titre de la valeur fournie.

134. Stratégies. La société civile immobilière peut être un moyen efficace pour échapper aux règles contraignantes des récompenses et des créances entre époux.

L’appréhension des flux inter-masses est plus facile à réaliser avec les comptes courants d'associés de la société civile immobilière. En effet, en droit comptable, les versements au moyen de deniers propres de chaque époux vers la société civile font l’objet d’un compte courant d'associés ouvert à chacun de leurs noms. Parallèlement, s’ils ont apporté des fonds communs, le compte courant d'associé devra être établi aux noms des deux époux. L’évaluation des flux est rendue plus aisé puisqu’elle résultera des règles comptables. Elle sera facile à appréhendé par le notaire liquidateur à travers la lecture du bilan de la société.

Pour éviter que les comptes courants d’associés au nom de chaque époux ne se fasse rattraper en cas de contentieux par la présomption de la communauté, il nous paraît utile de respecter les formalités d’emploi ou de remploi à la fin de l’exercice dans le cadre d’un acte déclaratif d’une part et d’en faire également la constatation lors de l’approbation des comptes annuels d’autre part.

La décision du 8 octobre 2014 susvisé, est également intéressante sur la question relative à l’évaluation des récompenses et créances. Elle semble a priori contredire notre analyse. Dans cette affaire, la société civile immobilière Bella Vista, société civile d’attribution constituée en 1994, entre deux associés qui n’étaient pas mariés entre eux. Lors de la souscription, Monsieur qui était marié avait indiqué qu’il s’agissait d’un remploi. La société civile immobilière a acquis un terrain en vue de construire deux maisons. Chaque associé de la société civile s’est vu attribué une maison. Monsieur a emprunté seul pour financer la construction et les fonds empruntés sont fournis à la société civile par l’intermédiaire de son compte courant d'associés. Les emprunts sont remboursés partiellement pendant le mariage tant par des fonds communs que des fonds propres de l’épouse. Suite à la dissolution de la société civile immobilière en 2006, l’un des immeubles est attribué à Monsieur qui procède par la suite à sa vente alors que la communauté n’est toujours pas liquidée. Les époux s’opposent sur l’évaluation des récompenses et des créances entre époux. Selon Monsieur, il convient de retenir le montant nominal, alors que pour Madame, l’évaluation doit être faite par rapport au profit subsistant pour le patrimoine de son mari

Madame obtient gain de cause tant devant la Cour d’Appel qu’auprès de la Cour de Cassation qui rejette le pourvoi. Selon la Cour de cassation « (…) la société civile immobilière avait réalisé une opération immobilière financée par des emprunts contractés à titre personnel par Monsieur X et remboursés en partie par des fonds communs et des fonds propres de Mme, que Monsieur s’était vu attribuer un immeuble à la suite de la dissolution de la société, puis l’avait revendu, la communauté n’étant pas liquidée, c’est par l’exacte application de l’article 1469 du Code civil que la Cour d’Appel a déclaré M. Thierry X redevable une récompense et d’une créance calculées selon les règles du profit subsistant en fonction du prix de revente de l’immeuble ».

Il ne faut pas prêter à cette décision une portée qu’elle n’a pas. L’analyse des faits démontre que la société civile était dissoute et liquidée lors de la liquidation du régime matrimonial. La décision ne peut donc pas surprendre à aucun égard puisque l’écran social a disparu. Il n’y a pas de prévalence des règles d’évaluation des récompenses sur celles des comptes courants d'associés, puisqu’en l’espèce il n’y avait plus de société. Les récompenses comme les comptes courants d'associés conservent leur autonomie pour leur évaluation respective.

Lorsque la communauté est liquidée alors que la société n’est pas dissoute, et que l’époux associé en propre a apporté des fonds communs à la société, la récompense ne pourra pas être évaluée en fonction des règles de l’article 1469 alinéas 2 et 3 du Code civil par rapport à la valeur de l’actif immobilier de la société. Les fonds ne servent techniquement qu’à générer un compte courant d'associés, lequel est une dette de la société vis à vis de la communauté. Dès lors, l’évaluation de la récompense est donc limitée à celle du compte courant d'associés et lui sera toujours égale. Elle ne pourra ni lui être supérieure ni inférieure.

Lorsque les deux membres du couple ne sont pas associés dans la société civile immobilière il arrive d’ouvrir un compte courant d’associés au nom des deux époux communs en biens. Il s’agit d’une précaution utile mais qui ne paraît pas satisfaisante eu égard au fait que l’un des époux n’est justement pas associé et qu’il paraît difficile d’ouvrir un compte courant d'associés en partie à son nom. Dans ce cas de figure, il nous paraîtrait juridiquement plus approprié de faire consentir un prêt par les époux communs en biens à la société. Comme précédemment, on échapperait en cas de liquidation de la communauté aux règles des récompenses. Nous serons ici en présence d’un actif de communauté constitué par le capital restant dû par la société à la date de la liquidation.

Nous pouvons également admettre qu’un compte courant d’associé soit ouvert au nom du seul époux associé commun en biens. Le compte courant d'associés appartiendra bien à la communauté dès lors qu’il aura été alimenté par des fonds communs. Il sera alors utile de le libeller dans le bilan le compte courant d'associés de telle manière que son caractère commun soit incontestable. Sur le plan pratique, nous recommandons de mettre les mots « Biens communs » ou « communauté » entre parenthèses aux côtés du compte courant d'associés de l’époux associé. Le cas échéant, nous faisons ouvrir deux comptes courants d'associés : l’un rassemblant les fonds propres et l’autre ceux communs.

3°) PACS et concubinage

135. Stratégie. En matière de PACS et de concubinage, la société civile immobilière est un outil de planification successorale utile pour protéger le partenaire. Il permet d’éviter l’indivision successorale entre le partenaire pacsé ou le concubin survivant et les enfants. Grâce à l’enveloppe structurée de la société civile le survivant peut bénéficier d’une protection importante grâce à une rédaction appropriée des statuts (droits politiques et droits financiers élargis).

Parfois, il arrive d’adjoindre à la société civile un pacte tontinier. Cette structuration doit toutefois être utilisée avec précaution. Outre le fait qu’elle présent un intérêt fiscal nul, elle est source de contentieux sur le plan civil.

§ 4 – La comptabilité des sociétés civiles mise au service de l’optimisation fiscale en gestion de fortune

136. Stratégies comptables. La souplesse de la société civile se caractérise non seulement au niveau juridique, mais également sur le plan fiscal et comptable. Il y a en particulier trois questions comptables qui offrent des perspectives de renforcement des stratégies d’optimisation fiscale en gestion du patrimoine et en gestion de fortune :

- Faut-il ou non distribuer les bénéfices (A) ? - Faut-il amortir l’immeuble (B) ?

- Quelles stratégies mettre en place avec les comptes courants d’associés (C) ? A – Les enjeux de la distribution du résultat bénéficiaire

137. Distribution du bénéfice. Au niveau de la stratégie patrimoniale, il y a une question essentielle à laquelle il convient de répondre : faut-il distribuer ou non le résultat bénéficiaire de la société ?

Cette question peut s’inscrire au long terme sur la durée de vie du montage de planification successorale. Elle peut également survenir de manière exceptionnelle en amont de la structuration de la planification.

La distribution ou la non-distribution des bénéfices à un impact sérieux sur l’optimisation de la planification successorale.

Schématiquement, l’absence de distribution augmente la valeur de la société et des parts sociales. Elle n’influe en aucune manière sur le compte courant d'associés.

En cas de distribution, à l’inverse la valeur de la société et des parts sociales décroit. Le compte courant d'associés augmente du montant de la distribution.

Au regard de l’impôt sur la fortune, il était plus avantageux de ne pas distribuer le résultat dégagé par la société civile si l’associé bénéficie de l’exonération au titre de l’outil de travail. En effet, la distribution générait un compte courant d'associés qui est taxable. Aujourd’hui, avec l’impôt sur la fortune immobilière, la question ne se pose plus.

Au regard des droits de mutation à titre gratuit, la distribution engendre l’augmentation du compte courant d’associé. Ainsi le passif de la société s’accroit d’autant, ce qui influe à la baisse la valeur de la société. L’assiette des droits de donations ou de successions en cas de transmission des titres sociaux se trouvent réduite et donc optimisée après une distribution.

C – Le compte courant d'associés : pépite fiscale de la planification successorale structurée ?

138. Comptes courants d’associés. Dans le cadre de la planification successorale, les comptes courant d’associés sont des outils indispensables pour réaliser les objectifs juridiques et fiscaux des parents donateurs.

Le compte courant d'associés dans les sociétés civiles offre une liberté de gestion financière et comptable remarquable. Ils peuvent permettre tout d’abord aux parents de tirer des revenus complémentaires sur une période prédéterminée. Ils pourront procéder à des prélèvements non fiscalisés ponctuellement ou régulièrement jusqu’à épuisement le cas échéant du compte courant d'associés.

Les comptes courants d’associés participent au mouvement d’éclatement de la propriété avec la jouissance des actifs sociaux et de leurs fruits. Les parents donateurs transmettant la nue-propriété voire parfois la pleine nue-propriété tout en se réservant les droits sur le compte courant d'associés.

Nous rappellerons que la transmission des titres sociaux par les parents aux enfants entraîne une taxation au titre des droits de donations, uniquement sur la valeur de ces titres. Les comptes courants d'associés ne sont pas assujettis aux droits de donations lorsque seules les titres sociaux sont l’objet de la transmission.

La transmission des parts sociales de la société civile est indépendante de celle du solde des comptes courants d'associés. La cession parallèle des comptes courants d'associés, aux parts sociales suppose une stipulation expresse dans l’acte de donation. A défaut, la transmission des parts sociales n’a aucun effet sur celle des comptes courants d'associés.

En donnant en pleine propriété ou en nue-propriété des parts sociales à leurs enfants, les parents soumettent à taxation la valeur des parts sociales diminuées des comptes courants d'associés. Au(x) décès du(es) parent(s) donateur(s), les comptes courants d'associés qui seront encore présents seront assujettis aux droits de succession. Dès lors, tous les comptes courants d'associés qui auront été effacés par prélèvement du vivant du(es) parent(s) échapperont aux droits de succession. L’optimisation fiscale sera donc maximisée dans ce cas de figure puisque les parts sociales auront été donnés sur une valeur de parts sociales nette des comptes courants d'associés. Puis, au(x) décès du(es) donateur(s) les enfants seront pleins propriétaires des parts sociales vierges de compte courant d'associés. L’optimisation fiscale au titre des droits de mutation à titre gratuit sera d’autant plus performante que le numéraire reçu en contrepartie du remboursement du compte courant d'associés n’aura pas été épargné par les parents donateurs, mais consommé par eux ou mieux transmis indirectement aux donataires.

Nous avons pu constater en pratique que certains praticiens oubliaient de déclarer les comptes courants d'associés dans le cadre de la déclaration de succession. Il s’agit d’une optimisation fiscale radicale mais qui ne correspond pas à la législation en vigueur. Nous ne pouvons que condamner cette méthode, car le risque de redressement sera d’autant plus fort que la donation aura été faite dans un laps de temps réduit par rapport au(x) décès.

139. Dons manuels. Les comptes courants d’associés peuvent servir à compléter la transmission initiale des parts sociales. En effet, les parents ont tout loisir dans un deuxième temps de faire des présents d’usage (pour les événements important dans la vie courante de leurs enfants nu-propriétaires ou plein propriétaires associés dans la société) sur des comptes courants d’associés. Il existe une technique d’optimisation fiscale particulièrement intéressante. Par exemple, pour un patrimoine de 20.000.000 €, il est parfaitement possible de conseiller un présent d’usage de 5.000 € par an (Noël et anniversaire) par parent et par enfant. En présence d’une famille de 3 enfants, pour 2 parents et sur une période de 10 ans, il aura été permis de transmettre en franchise de droits de donations une somme totale de 300.000 €. A une tranche marginale d’imposition de 45%, le gain fiscal pour cette famille sera de 135.000 €. L’économie fiscale reste symbolique au regard de l’ensemble des droits de mutation à titre gratuit qu’il