3.1- Le principe de sincérité et de régularité
3.1.1- Le suivi des immobilisations, l’inventaire et l’état de l’actif
Pour analyser les comptes d’immobilisations 20 à 28, il convient de rapprocher le bilan de l’état de l’actif. Cet état doit être produit par le comptable toutes les années se terminant par 0 ou 5. Le comptable a produit un état de l’actif en 2010.
Un état de l’actif est réalisé par l’ordonnateur chaque année, en cohérence avec le bilan. Cet état de l’actif n’est cependant pas mis en cohérence avec l’inventaire physique puisque ce dernier n’est, à ce jour, pas réalisé de manière exhaustive sur l’ensemble de l’établissement.
Les inventaires physiques n’ont en effet été réalisés que sur certains secteurs (biomédical et matériel informatique). Pour les autres immobilisations, seules les sorties d’actif sont enregistrées sur la base des mises à la réforme des services gestionnaires.
Un inventaire physique exhaustif doit être réalisé sur l’ensemble des secteurs de l’établissement afin de permettre un ajustement de l’état de l’actif et éviter une surévaluation de l’actif de l’établissement.
3.1.2- L’intégration des immobilisations en cours
De 2008 à 2011, les immobilisations en cours ont connu une croissance forte et significativement supérieure à celle des immobilisations amortissables dont elles représentaient plus de 7,5 % en 2010 et 9 % en 2011 (contre 2,6 % en 2008).
Tableau n° 2 : Intégration des immobilisations
2008 2009 2010 2011 2012 2013
Immobilisations en cours (solde du c/ 23) 1 230 172 1 811 508 3 757 108 4 616 326 434 430 1 247 840 Total des immobilisations (solde du c/ 21) 47 310 384 48 544 579 50 423 417 51 179 068 55 750 999 56 352 371
Poids des immobilisations en cours 2,6 % 3,7 % 7,5 % 9,0 % 0,8 % 2,2 %
Source : CRC à partir des comptes financiers
Cela s’explique partiellement par les montants importants de travaux réalisés sur ces deux exercices mais également par des intégrations tardives par rapport aux dates de mise en services des immobilisations concernées.
L’ordonnateur doit veiller à procéder à l’intégration des immobilisations au compte 21 dès leur mise en service.
3.1.3- Le calcul des amortissements
Sur la période sous revue, les biens faisaient l’objet d’un amortissement linéaire au premier janvier de l’année suivant leur mise en service contrairement aux dispositions de la nomenclature comptable M21. En réponse aux observations de la chambre, l’établissement indique appliquer un amortissement au prorata temporis depuis le 1er janvier 2015.
La durée d’amortissement des bâtiments, telle qu’indiquée dans l’état F2 des annexes au compte financier est conforme aux durées préconisées par la M21. Cependant, l’étude de l’état de l’actif jusqu’en 2012 révèle qu’un nombre important de bâtiments sont amortis sur 50 ans et plus alors qu’il est indiqué dans l’état F2 que les bâtiments sont amortis sur 30 ans.
L’ordonnateur a engagé fin 2012 un travail de réduction des durées d’amortissement de la plupart des bâtiments afin de les mettre en conformité avec les préconisations de la M21, en retraitant les amortissements qui auraient dû être comptabilisés en report à nouveau et en augmentant les annuités d’amortissements sur la durée résiduelle. Cela explique la forte augmentation du titre 4 depuis 2012.
L’établissement doit veiller à achever ces opérations de fiabilisations des amortissements pour toutes les immobilisations de l’établissement, y compris celles des budgets annexes.
3.1.4- Les remboursements des frais par les budgets annexes
Les remboursements des budgets annexes au budget principal via le compte 7087 ont augmenté de plus de 40 % sur la période.
Tableau n° 3 : Remboursement des frais par les budgets annexes
2008 2009 2010 2011 2012 2013 Evol. VA %
Remboursement de frais par
les CRPA 1 788 472 1 818 677 2 157 778 2 089 218 2 397 850 2 498 760 710 289 40 % Source : CRC à partir des comptes financiers
Cette augmentation ne correspond pas à une augmentation des prestations du budget principal à destination des budgets annexes mais à une plus juste valorisation des charges supportées par le budget principal au titre des budgets annexes, lesquelles n’étaient jusqu’en 2012 pas facturées à leur coût réel. Désormais, les charges sont refacturées au réel pour les charges médicales et en fonction du nombre d’unités d’œuvre consommées (kilos de linge, nombre de repas, etc.) valorisées à leur coût complet.
3.1.5- L’exactitude des imputations comptables
L’établissement ne procède pas à la correction de l’imputation comptable des médicaments rétrocédés. Ces derniers sont en effet imputés au compte 602 lors de leur achat mais doivent, selon les dispositions de la M21, faire l’objet, en fin d’année et après rétrocession, d’un changement d’imputation à destination du compte 6071. L’établissement suit ses rétrocessions de manière extracomptable, en utilisant une unité fonctionnelle de rétrocession.
3.2- Le principe d’indépendance des exercices 3.2.1- Le rattachement des charges à payer
Tableau n° 4 : Dépenses engagées non mandatées
2008 2009 2010 2011 2012 2013
Comptes Libellés
SC 408
Fournisseurs - Factures non
parvenues 147 947 106 260 114 637 121 291 372 791 96 149
SD60 Achats 6 119 741 6 724 215 6 516 844 6 846 389 6 418 804 6 308 582
SD61 Services extérieurs 2 296 723 2 353 025 2 440 999 2 478 991 2 099 748 1 992 334 SD62 Autres services extérieurs 2 372 815 2 299 955 2 610 990 2 798 486 3 064 660 3 393 360 Total 10 789 280 11 377 195 11 568 832 12 123 866 11 583 213 11 694 276
Taux 1,37 % 0,93 % 0,99 % 1,00 % 3,22 % 0,82 %
Source : CRC à partir des comptes financiers
Le centre hospitalier d’Aix-les-Bains présente un taux de rattachement de charges faible par rapport au taux cible estimé à 5 %. Pour autant la comptabilité d’engagement est effective.
L’établissement arrête ses commandes relativement tôt dans l’exercice et utilise largement la journée complémentaire, ce qui explique la faiblesse des rattachements de charges et sa coexistence avec un taux de report de charges également marginal.
Tableau n° 5 : Reports de charges
2008 2009 2010 2011 2012 2013
Comptes
6721 790 0 3 064 371 409 3 101
6722 11 887 2 404 3 746 6 802 1 016
6723 120 2 872 251 0
6728 34 356 7 744 11 211 46 396 19 024 7 487
Total 47 154 13 020 18 272 53 568 20 449 10 588
Indicateur R45-TBFEPS Taux de
charges sur exercices antérieurs 0,10 % 0,00 % 0,00 % 0,10 % 0,10 % 0,00 % Source : CRC à partir des comptes financiers
L’indicateur R45 du tableau de bord financier des établissements publics de santé mesure le phénomène des reports de charges en calculant le taux de charges sur exercices antérieurs.
Cet indicateur doit se situer en-deçà de 0,2, ce qui est systématiquement le cas du CH d’Aix-les-Bains pour les exercices de la période sous revue.
3.2.2- Les créances irrécouvrables et titre à recouvrer
Les créances dont le recouvrement est compromis doivent donner lieu à constitution d’une provision pour dépréciation : compte 68174 « dotations aux dépréciations des actifs circulants – créances ». Le débit du compte 6817 a pour contrepartie un crédit du compte 491 « dépréciation des comptes de redevables ».
Lorsqu’une créance est devenue irrécouvrable, la provision constituée est reprise (crédit du compte 7817) parallèlement à la constatation de la charge (débit du compte 654) résultant de l’admission en non-valeur, permettant ainsi à l’établissement de minorer ou d’annuler l’incidence de cette charge en termes de résultat.
L’instruction M21 prévoit que le compte 4152 « créances irrécouvrables admises en non-valeur par l’ordonnateur » enregistre à son débit, par le crédit du compte de reste à recouvrer concerné, le montant des créances admises en non-valeur.
Il est alors crédité par le débit du compte 654 « pertes sur créances irrécouvrables » du mandat de paiement correspondant émis par l’ordonnateur à l’appui de sa décision d’admission en non-valeur.
Tableau n° 6 : Créances irrécouvrables
Source : CRC à partir des comptes financiers
S’il y a bien équivalence stricte (sauf en 2012 et 2013 pour des montants minimes) entre le crédit du compte 4152 et le débit du compte 654, en revanche :
le compte pour « dépréciation des comptes de redevables » (C/491) n’est pas doté jusqu’en 2012 - alors même qu’étaient enregistrées chaque années des créances admises en non-valeur au débit du compte 654) puis a été doté, à compter de 2012.
Cependant dès 2013 ce montant s’est avéré insuffisant (14,8 k€) pour couvrir le flux annuel des créances admises en non-valeur (69 k€) ;
aucune reprise n’est effectuée (débit du compte 491 et crédit du compte 78174) lors de la constatation des pertes sur créances irrécouvrables, ce qui contrevient aux exigences de la nomenclature comptable.
3.3- Le principe de prudence et la constitution des provisions
Fin 2013, le solde des provisions constituées par le CH d’Aix-les-Bains s’établissait à 1 199 k€, en diminution de près de deux tiers par rapport à 2008 où il s’élevait à 3 286 k€.
Cette forte baisse s’explique essentiellement par deux opérations de régularisation réalisées en 2012 dans le cadre de la démarche de fiabilisation des comptes menée par l’établissement.
3.3.1- Les provisions pour compte épargne temps
Les provisions pour compte épargne temps enregistrées au compte 143 ne présentaient, jusqu’en 2009, qu’un solde marginal (40 k€ fin 2008, solde nul fin 2009). L’essentiel des provisions pour compte épargne temps était enregistré, à tort, en provisions pour charges (compte 158) pour un montant de 454 k€ à fin 2009. En 2010, cette erreur d’imputation comptable a été corrigée et le solde de provision a été transféré au compte de provisions idoine : compte 143 « provisions réglementées pour charges de personnel liées à la mise en œuvre du compte épargne temps ».
Ce compte de provisions a fait l’objet de dotations régulières et présentait un solde de 1 112 k€ fin 2013.
Ce solde couvre l’intégralité des jours de CET épargnés enregistrés par la DRH et valorisés, selon les forfaits bruts fixés par l’arrêté du 6 décembre 2012 (pour le personnel non médical) et l’arrêté du 27 décembre 2012 (pour le personnel médical), forfaits auxquels l’établissement a appliqué un taux moyen de 50 % de charges patronales.
Le solde de provision pour compte épargne temps répond donc aux exigences réglementaires.
3.3.2- Les provisions pour risques
Le compte 1518 « autre provision pour risque » présentait, jusque fin 2011, un solde de 630 k€ et dont l’objet était « provision pour propre assureur ».
Outre le fait que les provisions pour propre assureur, selon la nomenclature M21, doivent être imputées au compte 144, le centre hospitalier d’Aix-les-Bains n’était pas fondé à constituer une telle provision. Compte tenu du fait qu’il disposait d’une assurance en responsabilité civile et que, par ailleurs, cette provision ne répondait pas aux critères réglementaires de la provision pour charges, l’établissement a régularisé cette provision en l’affectant en report à nouveau excédentaire lors de la clôture de l’exercice 2012.
3.3.3- Les provisions pour charges
3.3.3.1- Les provisions pour gros entretien ou grandes révisions
Le compte 1572 « provisions pour gros entretien » présentait un solde de 1 890 k€ jusque fin 2011, provision qui, contrairement aux dispositions de la nomenclature comptable, n’était justifiée par aucun plan pluriannuel d’entretien. L’établissement a régularisé sa situation en transférant le solde de cette provision en report à nouveau excédentaire par une opération d’ordre non budgétaire.
3.3.3.2- Les autres provisions pour charges
L’établissement avait constitué un certain nombre de provisions pour charges sur le compte 158, lesquelles correspondaient, pour certaines, à des produits constatés d’avance, d’autres avaient un caractère de réserve et n’étaient plus justifiées.
L’établissement a régularisé la situation en effectuant une série de reprises successives en 2010, 2011 et 2012. Fin 2013 ne subsistait plus au compte 158 qu’un solde de 33 k€
correspondant à une provision pour allocation chômage, laquelle a été constituée pour faire face au risque de dépenses d’allocation chômage encouru à l’échéance des contrats à durée déterminée et d’emplois aidés auxquels l’établissement a eu recours de manière accrue sur la période sous revue.
3.3.4- Les provisions pour dépréciations
3.3.4.1- Provisions pour dépréciations d’immobilisations
Aucune provision pour dépréciation d’immobilisations n’a été constituée. Le centre hospitalier d’Aix-les-Bains possède différents titres de participation, lesquels sont évalués à chaque fin d’exercice sur la base des informations transmises par la Trésorerie de Chambéry. Au 31/12/2013, une plus-value latente (valeur de marché - valeur d’entrée) de 154 k€ était estimée, ce qui justifie l’absence de dotations pour dépréciation de titres.
3.3.4.2- Provisions pour dépréciations des comptes de redevables
Aucune provision pour dépréciation de compte de redevable n’a été enregistrée au compte 491 jusqu’en 2012. Par ailleurs le solde de cette provision à fin 2013 est faible (54 k€) en regard du flux annuel de pertes sur créances irrécouvrables qui est croissant sur la période (69 k€ en 2013).
Cette provision est calculée par l’établissement sur la base d’une méthode statistique consistant à provisionner l’intégralité des restes à recouvrer datant de plus de 4 ans et les créances de moins de quatre ans identifiées par l’établissement comme comportant un fort risque d’irrécouvrabilité. Cette méthode statistique, qui conduit l’établissement à provisionner de faibles sommes, semble non appropriée au regard des montants annuellement constatés en pertes sur créances irrécouvrables.
En réponse aux observations de la chambre, l’ordonnateur indique avoir revu sa méthode de calcul de la provision pour dépréciation des comptes de redevables.
3.4- Fiabilisation des comptes
3.4.1- Un contrôle interne inexistant
Le CHAB ne dispose pas de contrôle interne comptable au sens strict du terme et aucune procédure de contrôle interne comptable n’a été formalisée. La petite taille de l’établissement est un des facteurs d’explication de cette lacune organisationnelle. Les différentes directions fonctionnelles ont cependant développé quelques contrôles ciblés pouvant s’assimiler à un embryon de contrôle interne. La fusion avec le centre hospitalier de Chambéry, certifiable sur les comptes 2014, impose au nouvel l’établissement de développer dans les meilleurs délais un contrôle interne comptable effectif.
3.4.2- La qualité de l’information financière et comptable
L’établissement a réalisé un effort important en termes d’information financière et comptable.
Les annexes du compte financier sont, à quelques exceptions près, toutes renseignées et les informations ne figurant pas dans les annexes sont développées de manière détaillée dans le rapport de l’ordonnateur.
*
Le centre hospitalier d’Aix-les-Bains a entrepris une importante démarche de fiabilisation de ses comptes depuis 2012, notamment en matière d’amortissements et de provisions.
La chambre invite l’établissement à poursuivre la fiabilisation de ses comptes notamment en achevant le travail de recensement des immobilisations afin de disposer d’un inventaire physique exhaustif et d’ajuster son état de l’actif en conséquence.
La chambre demande à l’établissement d’évaluer le risque d’irrécouvrabilité des créances de manière sincère, de constituer des dotations aux provisions pour dépréciations de créances à un niveau suffisant pour effectuer chaque année des reprises de cette provision lors de la constatation de pertes sur créances irrécouvrables.