1 – Elles représentent une des caractéristiques essentielles du cadre fiscal international actuel (200).
En effet, si la multitude des fiscalités souveraines facilite parfois la minimisation de la variable fiscale, elle peut aussi l’alourdir par le phénomène de la double imposition.
Cette double imposition « résulte de la perception d’un impôt comparable dans deux Etats auprès d’un même contribuable sur une même matière imposable et pour la même période de temps ». Les exemples les plus courants sont fournis par les dividendes, les intérêts, les redevances qui peuvent être affectés d’une retenue à la source dans le pays d’origine et imposés comme revenus ou produits financiers dans le pays receveur.
Le principal but des conventions est de mettre au point un système bilatéral de façon à éviter cette conséquence préjudiciable de la fiscalité mondiale.
Ainsi la convention américano-française détermine les retenues à la source sur les dividendes (15% ou 5%), les intérêts (10%), les redevances (5%). Les sociétés américaines peuvent déduire le montant imposé en France de leurs revenus ; et les sociétés françaises bénéficient d’un système de crédit d’impôt imputable correspondant à l’impôt américain.
Les conventions ont également pour but d’empêcher l’évasion fiscale, principalement en autorisant les échanges de renseignements entre autorités fiscales.
En effet, la plupart des conventions fiscales internationales en vue d’éviter la double imposition prévoient une clause d’assistance administrative réciproque permettant à deux Etats d’échanger des renseignements. Cet échange peut avoir trois objets :
soit assurer une application correcte des dispositions de la convention ;
soit permettre l’application de la législation interne de chaque Etat ;
ou faciliter le recouvrement de créances fiscales.
(199) – Legall, La fiscalité des opérations bancaires internationales, Rev. de Juris. Com., 1985, p. 93 et s.
(200) – Henri De Bodinot, Jean Klein et Bernard Marois, Gestion Financière Internationale, les variables et les décisions financières de l’entreprise internationale, Ed. Dunod, Bordas, Paris 1980, p. 148.
Dans le premier cas, l’assistance administrative dans le cadre de l’application des dispositions de la convention permet aux deux Etats de résoudre les cas de double imposition ou d’imposition non-conforme à la convention. Dans cette situation une procédure amiable est engagée entre les deux Etats, à la demande du contribuable s’estimant lésé.
Dans le second cas, l’assistance administrative est mise en œuvre pour permettre l’application du droit interne, concernant les impôts visés par la convention. Cette disposition qui figure dans la plupart des conventions conclues par la France (hormis la convention franco-suisse notamment) permet à l’administration française de demander à l’autre Etat des renseignements afin de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.
En général, l’échange des renseignements n’est pas limité aux seuls résidents des deux Etats, mais concerne, également, des non-résidents (résidents d’Etats tiers).
Dans ce cadre, la France peut se fonder sur la clause d’assistance administrative pour demander à l’autre Etat signataire des renseignements permettant d’appliquer ou de vérifier les dispositions relatives aux biens immobiliers possédés en Algérie par des personnes morales non résidentes d’Algérie.
Le troisième cas vise les conventions comportant une clause d’assistance permettant à un Etat de demander à l’autre Etat le recouvrement des créances fiscales concernant les impôts visés par la convention. Cette clause est moins répandue que celle concernant l’échange de renseignements. Elle est prévue, notamment, dans les conventions conclues par la France avec les pays suivants : “Algérie”, Allemagne, Belgique, Espagne, Etats-Unis, Italie, Luxembourg, Suède. En revanche, les conventions en vigueur avec le Portugal, le Royaume-Uni, l’Irlande et les Pays-Bas ne prévoient pas d’assistance au recouvrement. Les conventions conclues par la France avec les pays d’Afrique francophone comportent une telle clause, mais visant le recouvrement de toutes les créances d’un Etat, même non fiscales.
D’autre part, des accords particuliers ne constituant pas des conventions fiscales générales, ont été conclus avec de nombreux pays ou avec certains organismes internationaux (O.N.U, Unesco, B.E.I, C.E.E, Euro-Control, Cern, Cecles ou EIde, Cers ou Esro, Organisation Mondiale de la santé, conventions de Vienne relatives aux immunités diplomatiques et consulaires, Institut Universitaire Européen, Conseil de l’Europe, etc…) (201).
2 – S’agissant d’un euro-crédit, le pays de l’emprunteur entend taxer par une retenue à la source le revenu d’un capital, en l’occurrence les intérêts à payer, créé sur son territoire. A son tour, le pays de résidence de la banque prêteuse entend inclure ce revenu provenant de (201) – Cf. Mémento Pratique, François Lefebvre, La fiscalité, 2007, n° 7515.
l’étranger dans l’assiette de son impôt sur les bénéfices. Chacun des Etats exigeant ainsi son droit de perception, les revenus d’un euro-crédit (comme tout autre revenu d’ailleurs) seraient taxés deux fois et, s’il en était ainsi, les candidats prêteurs deviendraient plutôt rares. Il a donc fallu trouver les arrangements faisant appel à la bonne volonté des Etats concernés et permettant de limiter, voire d’annuler, les effets de l’imposition en cascade (202).
Dans la pratique, ces arrangements peuvent s’exercer :
soit au niveau du revenu, lorsque l’Etat de la source du revenu renonce à percevoir ou diminue la retenue à la source ;
soit au niveau du bénéfice, lorsque l’Etat du bénéficiaire des revenus tient compte des impôts payés à l’étranger pour l’impôt qui lui est dû, ou encore lorsqu’il accorde un « crédit d’impôt » ; le crédit d’impôt se différencie de la simple déduction ou exonération d’impôt par ses conditions complexes d’attribution et de calcul.
Quel que soit le procédé, il se traduit toujours par la renonciation partielle ou totale au droit de taxation d’un seul ou même des deux Etats concernés.
L’effort fiscal peut être unilatéral, par des dispositions de droit interne de l’Etat dont les impératifs économiques sont les plus contraignants, mais nous savons qu’il peut aussi être réparti, lorsque les intérêts économiques et/ou politiques sont mutuels, grâce à une “convention bilatérale” évitant la double imposition par laquelle chacun des Etats contractants abandonne une partie des prérogatives de taxation qu’il tient de son propre droit fiscal.
Les clauses de la convention varient selon la nature des revenus (revenus immobiliers, dividendes d’actions, produits d’obligations, intérêts des créances…).
Il est important de noter qu’il s’agit de revenus de placement de capitaux et non de revenus résultant d’une activité industrielle ou commerciale dont le régime fiscal est différent. Il est hors de question d’entrer dans le détail des clauses de ces conventions dont les spécificités et les nuances pourraient remplir un volume. En effet, elles sont nombreuses ; si les cent quatre-vingt douze pays membres de l’O.N.U, passaient tous des conventions bilatérales, on devrait tenir compte de 11.026 conventions, ainsi que de 192 droits fiscaux nationaux, sans oublier des variantes introduites par les Etats fédéraux et autres cantons et principautés divers. Il y aurait là matière à occuper le plus compétent des spécialistes de la fiscalité internationale.
Retenons cependant les grandes variantes suivantes :
L’imposition est réservée en totalité à l’Etat de la source ; il est néanmoins prévu que l’Etat du bénéficiaire pourra déterminer selon sa législation interne le taux de l’impôt progressif à appliquer en tenant compte de l’ensemble des revenus imposables (« exonération avec progressivité ») ;
L’imposition est réservée en totalité à l’Etat du bénéficiaire, l’Etat de la source renonçant, en vertu de la convention, à la perception de la retenue à la source ;
L’imposition peut être partagée entre les deux Etats, l’Etat du bénéficiaire tenant compte dans l’impôt qui lui est dû de l’impôt déjà payé à la source.
Dans ce dernier cas, d’ailleurs le plus courant, l’Etat de la source continue de prélever la retenue à la source, mais à un taux réduit par rapport à celui du droit commun (de l’ordre de 10 à 15 %, au lieu de 20 à 50 %). En contrepartie, l’Etat du bénéficiaire accorde à ce dernier un « crédit d’impôt » compensatoire, déductible de l’impôt dû sur l’ensemble des bénéfices, ou sur une partie spécifique d’entre eux.
En résumé, la plupart des « conventions bilatérales » consistent en :
Une réduction du taux de la retenue par l’Etat de la source du revenu, c’est-à-dire du pays de résidence de l’emprunteur ;
Une compensation sous forme de crédit d’impôt par l’Etat du bénéficiaire du revenu, c’est-à-dire du pays de résidence du prêteur.
L’application des dispositions des conventions bilatérales est assujettie à certaines formalités administratives, telles que la présentation par l’emprunteur d’une formule visée par l’administration fiscale du pays du créancier ; la réduction du taux de la retenue à la source est obtenue le plus souvent ultérieurement, par remboursement du trop perçu, parfois immédiatement, à condition que la formule parvienne à l’emprunteur avant le paiement des intérêts, fait générateur de la retenue.