Partie 2 : L analyse des coûts

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Partie 2 : L’analyse des coûts

a. Rappel sur le rôle de la comptabilité générale Elle fait apparaître périodiquement :

la situation active et passive du patrimoine ; le résultat de la période considérée

b. Les insuffisances au niveau de la comptabilité générale

Elle ne met en évidence les prix et coûts de revient par activité et par produit lorsque l’entreprise en produit plusieurs ;

Elle donne un résultat net global et non par activité ou par produit ;

Elle ne suit pas les mouvements des stocks puisqu’elle ne fait qu’un inventaire intermittent.

Ces insuffisances justifient le recours aux méthodes de l’analyse des coûts.

c. Objet des méthodes de l’analyse des coûts.

Elle permet de :

Connaître les coûts des différentes fonctions au sein l’entreprise ;

déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise. (stocks de produits finis, d’encours…) ;

expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants. ;

établir des prévisions de charges et de produits courants (coûts préétablis, budgets d’exploitation…) ; en constater les réalisations et expliquer les écarts qui en résultent ;

en définitive, fournir les éléments de base pour de nature à éclairer les prises de décision.

En conclusion, les méthodes de l’analyse des coûts ; comptabilité analytique, l’ABC et les coûts partiels ne sont pas un substitut de la comptabilité générale. Elles en sont un complément.

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C C h h a a p p i i t t r r e e : : l l a a c c o o m m p p t t a a b b i i l l i i t t é é a a n n a a l l y y t t i i q q u u e e

 Les différences avec la comptabilité générale

Critères de comparaison Comptabilité générale Comptabilité analytique

 Au regard de la loi Obligatoire Facultative

 Vision de l’entreprise Globale Détaillée

 Horizon Passé Présent et futur

 Nature des flux observés Externes Internes

 Documents de base Externes Externes et Internes

 Classement des charges Par nature Par destination

 Objectifs Financiers Economiques

 Règles Rigides et formatives Souples et évolutives

 Utilisateurs Tiers et Direction Tous les responsables

 Nature de l’information Précise, certifiée, formelle Rapide, pertinente, approchée

 La mise en place de la comptabilité analytique

A. LES COUTS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE D’EXPLOITATION : I. généralités :

Un Coût est définie comme la somme des charges relative à un élément défini au sein du réseau comptable. Cela peut être un produit, une opération (est-ce qu’il vaut mieux que j’achète ?) ou une fonction.

Ces coûts peuvent être complets s’ils intègrent toutes les charges de la comptabilité générale ou partiels comme les coûts variables.

Les Charges représentent des composantes négatives du résultat de l’exercice.

La comptabilité analytique n’a pas le même périmètre de charges que celui de la comptabilité générale.

Certaines charges sont écartées du calcul des coûts : ce sont les charges non incorporables.

A l’inverse, certaines charges n’existent pas en comptabilité générale mais sont introduites en comptabilité analytique : ce sont les charges supplétives.

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II. Charges non incorporables

Ce sont les charges non reprises en comptabilité analytique car elles ne correspondent pas au fonctionnement normal de l’exercice ou elles concernent un autre exercice.

Exemples:

- les amortissements des immobilisations en non valeur, ils ne sont pas des charges liées à l’activité de la production de l’entreprise.

- les amortissements dégressifs ne correspondent pas à la dépréciation/usure réelle du bien, donc elles ne correspondent pas au fonctionnement de l’exercice.

- les charges non courantes ne correspondent pas non plus au fonctionnement normal de l’exercice puisqu’elles sont exceptionnelles.

- la dotation à certaines provisions, constituées par exemple dans un but uniquement fiscal, comme dans le cas d’une provision pour hausse des prix.

III. Charges supplétives

Elles correspondent à des consommations de biens et services auxquelles la comptabilité générale ne reconnaît pas le statut de charges pour des raisons juridiques ou fiscales. Ces charges représentent la rémunération des facteurs concourrant au bon fonctionnement de l’entreprise.

Exemple 1 : la rémunération des capitaux propres Exemple 2 : la rémunération du travail de l’exploitation

IV. Application

L’entreprise « Beta » au capital de 2 000 000 dhs organise une comptabilité analytique trimestrielle. Pour le premier trimestre 2011 le service comptable vous fournie les charge suivante :

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- Achats de matières premières 49 350 dhs - Prime d’assurance annuelle 9 000 dhs - Location et charges locatives 4 000 dhs - Entretien et réparation (9 mois) 6 000 dhs - Transport 10 000 dhs

- Frais postaux (semestriel) 9 000 dhs - Impôts et taxes (annuels) 24 000 dhs - Rémunération du personnel 100 000 dhs - Amortissement annuel (1) 36 000 dhs - Pénalité fiscale 3 000 dhs

Autres informations :

- Rémunération trimestrielle du dirigeant 8 000 dhs - Rémunération théorique annuelle du capital 24 000 dhs - « Beta » est une entreprise individuelle

- Sauf indication contraire les charges sont trimestrielles - (1) dont 6 000 relatifs aux frais préliminaires

Travail à Faire :

1- Déterminer les charges de la comptabilité générale.

2- Déterminer les charges supplétives.

3- Déterminer les charges non incorporables.

4- Déterminer les charges de la comptabilité analytique.

……….………

……….

Les charges incorporées à la comptabilité analytique peuvent être distinguées en 2 sous catégories : directes et indirectes.

B. LES CHARGES DIRECTES ET LES CHARGES INDIRECTES I. Définitions :

Charges directes : On appelle charges directes des charges qui peuvent être directement affectées à un coût sans calcul intermédiaire, ex : les matières premières dans un coût d’achat, les salaires de production d’un atelier au coût de production d’un produit si seulement ce produit est fabriqué dans l’atelier

Charges indirectes : Les charges indirectes sont celles qui demandent un traitement spécial avant d’être imputées au coût des matières premières. Ce traitement se fait à partir du découpage de l’entreprise en centre d’analyse.

II. Analyse des charges indirectes

L’analyse des charges indirectes s’effectue en essentiellement en 3 étapes : - La répartition primaire

- La répartition secondaire

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- L’imputation des charges aux objets de coûts

1. La répartition primaire

C’est l’affectation ou la répartition des charges indirectes sur les centres d’analyses

Les centres d’analyses : est une division comptable de l’entreprise dans laquelle sont groupés, préalablement à leur imputation aux coûts des produits, les éléments des charges indirectes leur activité peut être mesuré par une unité commune, qui est soit une unité physique ou une unité monétaire.

On distingue 2 sortes de centres :

- les centres auxiliaires, qui regroupent des fonctions communes (administration, entretien, transport, GRH) ces fonctions sont des centres de support pour les centres principaux.

- centres principaux les centres spécifiques aux activités principales Application :

Charges indirectes Clés de répartition Montants

Sections

auxiliaires Sections principales Études Adminis Approv

,

Atelier 1

Atelier

2 Distrib, Achats de matières et de fournitures Taux approximatifs 6 000 15 % 35 % 20 % 5% 5% 20 %

Autres charges externes Taux approximatifs 37 000 4% 36 % 10 % 5% 15% 30 %

Impôts et taxes Bases imposables 24 000 500 6100 1400 6000 7000 3000

Charges de personnel Effectifs employés 64800 8 22 6 30 42 12

Autres charges d'exploitation Entièrement à la distribution 6400 Dotations d'exploitation Valeurs d'entrée des

immobilisations 180 000 14000 15000 7500 86000 48000 9500

Charges d'intérêts Entièrement à l'administration 21000

Autres charges financières Taux approximatifs 10 000 - 30 % - - - 70 %

Dotations financières Entièrement à l'administration 5 000 Charges supplétives Entièrement à l'administration 4800

2. La répartition secondaire

Les centres auxiliaires fournissent des prestations aux autres centres. Leurs coûts font donc l’objet d’une 2^ème répartition entre les centres principaux.

Charges indirectes Clés de répartition Montants

Sections

auxiliaires Sections principales Études Administ Approv Atelier

1

Atelier

2 Distrib, Achats de matières et de fournitures Taux approximatifs 6 000

Autres charges externes Taux approximatifs 37 000

Impôts et taxes Bases imposables 24 000 500 6100 1400 6000 7000 3000

Charges de personnel Effectifs employés 64800

Autres charges d'exploitation Entièrement à la distribution 6400 Dotations d'exploitation Valeurs d'entrée des

immobilisations 180 000 14000 15000 7500 86000 48000 9500

Charges d'intérêts Entièrement à l'administration 21000

Autres charges financières Taux approximatifs 10 000 - - - -

Dotations financières Entièrement à l'administration 5 000 Charges supplétives Entièrement à l'administration 4800 Totaux de la répartition primaire

(TRP)

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Le total de la répartition secondaire est imputé aux objets de coûts (produit, gamme, activité….) selon des unités d’œuvre qui représentent des unités de mesures de l’activité da chaque centre d’analyse.

Elle est généralement exprimée en :

- Unité de temps : heure de main d’œuvre, heure machine.

- Unité physique : kg de matière achetée, nombre de produits obtenus, km parcourue … - Unité monétaire : 1 dh, 10 dh, 1000 dh…

 Suite de l’exemple : répartition sans prestation réciproque

Les coûts d’unités d’œuvres =---

Solution :

Sections auxiliaires Sections principales

Études Administ. Approv, Atelier 1 Atelier 2 Distrib, Total répartition primaire

Répartition de la section "Etudes"

Répartition de la section "Administration"

Totaux de la répartition secondaire (TRS)

Nature de l'unité d'œuvre kg

acheté

unité produite

Heure de MO

100 DH de ventes Nombre d'unités d'œuvre

12850 10000 8750 22 352 Coûts de l'unité d'œuvre

 La répartition secondaire et calcul des coûts des unités d’œuvre avec prestation réciproque : Sections auxiliaires Sections principales

Répartition de la section "Etudes" 10 % 20 % 40 % 20 % 10%

Répartition de la section "Administration" 25% 25 % 25% 25 %

acheté

unité produite

Heure de MO

12850 10000 8750 22 352

Coûts de l'unité d'œuvre ? ? ? ?

(7)

Études Administ. Approv, Atelier 1 Atelier 2 Distrib, Répartition de la section "Etudes" 10 % 20 % 40 % 20 % 10%

Répartition de la section "Administration" 20% 15% 25 % 15% 25 % Totaux de la répartition secondaire (TRS)

acheté

unité produite

Heure de MO

Coûts de l'unité d'œuvre

Solution :

Calcul de la prestation réciproque :……….

……….………

……….

Répartition de la section "Etudes"

Répartition de la section "Administration"

acheté

unité produite

Heure de MO

12850 10000 8750 22 352 Coûts de l'unité d'œuvre

C. CALCUL DES COUTS

I. La hiérarchie des coûts :

II. Applications :

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La société « OMA », fabrique et commercialise deux produits P1 et P2 .Ces deux produits sont obtenus à partir de trois matières premières M, R, et Q. Les matières M et R passent dans l’atelier 1 où elles subissent un premier traitement. Ces matières traitées donnent un sous produit S et un déchet qui nécessite 3410 dh de frais pour son évacuation.

La valeur de S obtenu à la sortie de l’atelier 1 se répartie comme suit :

 60% consommés passent dans l’atelier 2 pour la fabrication de P1.

 40% consommés passent dans l’atelier 3 auxquels on ajoute la matière Q pour obtenir le produit P2.

Pour le mois de Mars N, on vous communique les informations suivantes : Tableau de répartition des charges indirectes

Charges par nature Total Sections auxiliaires Sections principales

Admini.. Entretien Approvision. Atelier1 Atelier2 Atelier3 Distribution

Total primaire 289 050 57 750 39 375 46 750 40 300 36 000 52 000 7 875

Répartition II :

Administration - 20% 10% 20% 20% 20% 10%

Entretien 10% - 10% 25% 25% 25% 5%

Nature de l’uœ Kg de matière

achetée

Heure de M.O.D

Unité vendue

M.O.D. : main d’œuvre directe.

Achats de matières premières :

Matières Achats et Consommations Matière M 12 000 kg à 7,3 dh le kg

Matière R 10 500 kg à 4,2 dh le kg Matière Q 6 900 kg à 3,5 dh le kg

Mouvements de produits :

Produits Production et ventes Produit P1 2 400 unités Produit P2 1 600 unités

4) Main d’œuvre directe :

Atelier1 : 8 400 heures pour une valeur globale de 64 600 dh.

Atelier2 : Produit P1; 4 400 heures à 7,2 dh l’heure.

Atelier3 : Produit P2 ; 4 500 heures à 8 dh l’heure.

1. Calcul des coûts d’achat :

Le coût d’achat est constitué par l’ensemble des charges supportées pour réaliser l’achat des marchandises et des matières premières, mais aussi pour le stocker et tenir à disposition de la production. il comprend

- Les charges directes : le coût d’achat et les frais d’achats y sont liés

- Les charges indirectes : il s’agit généralement des charges indirectes du centre approvisionnement

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2. Le coût de production

Le coût de production est constitué par l’ensemble des charges supportées en raison de la fabrication de produits ou services de l’entreprise. Il comprend :

- les charges directes pouvant être rattachées à un produit (ou service) : - coût d’achat des matières consommées

- main d’œuvre directe (salaires et charges sociales correspondantes) - autres charges (entretien,…)

- les charges indirectes de production via les centres d’analyse.

3. Le coût de revient

Le coût de revient est la somme des coûts qui correspond au stade final d’élaboration (vente incluse) du produit ou service considéré. Il comprend :

- le coût de production des produits vendus - les coûts hors production

- les charges directes : le coût de distribution ensemble des charges supportées pour réaliser des opérations relatives à la conclusion de la vente : publicité, emballage, expédition,…

- les charges indirectes ; les autres coûts administration, charges de structure (siège social,…).

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4. Marges et résultats analytiques

Les marges (prix de vente – coût) peuvent être calculée aux différentes étapes : marge sur coût d’achat, marge sur coût de production.

Le résultat par produit (ou résultat analytique) est obtenu par la différence entre le prix de vente et le coût de revient de l’objet en question.

III. Calcul des coûts dans le cas d’existence de stocks.

1. Mise en situation

Dans une même période, les entrées de matières premières, par exemple, peuvent être enregistrées à des coûts différents : il se pose alors le problème de détermination du coût des quantités consommées ou sorties.

La pratique de l'inventaire permanent ou de la fiche de stock, en comptabilité analytique, consiste à enregistrer chaque mouvement de stock, entrée ou sortie et chose qui permet de déterminer les valeurs de sortie des stocks.

Exemple :

L’entreprise EVASION, spécialisée dans la production de bagages de luxe, vous communique les mouvements du mois de novembre concernant son stock de la matière M.

Les mouvements de la matière première « M » pendant le mois de Novembre 2011 Sont les suivants : - 01-11 stock initial ou de début de mois : 500 kg à 10,15 DH / kg.

- 05-11 sortie. bon de sortie no5001 :400 kg.

- 10-11 entrée. bon d'entrée no2008 : 1 000 kg à 12,02 DH/ kg.

- 15-11 sortie. bon de sortie n5002 : 400 kg.

- 20-11 sortie. bon de sortie n05003 : 400 kg.

- 25-11 entrée. bon d'entrée n02009 : 800 kg à 12,40 DH / kg.

- 30-11 sortie. bon de sortie n 05004 : 400 kg.

Questions : quels sont les coûts à retenir pour les sorties de stock ?

2. Les différentes méthodes d’évaluation des sorties

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1 .1 Coût moyen unitaire pondéré (CMUP)

a. Coût moyen unitaire pondéré périodique (CMUPP)

 Principe

Les sorties de stock ne sont valorisées qu'en fin de période. Elles le sont toutes au même coût unitaire donné par la formule:

Durant la période, on enregistre les entrées en quantité. Ces dernières sont valorisées en fin de période par le calcul des coûts du stade précédent. Les sorties et le stock final ne sont valorisés et connus qu'en fin de période.

b) Applications : Reprenons le même exemple.

CMUP = ---

 La fiche de stocks

b. Coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée (CMUPE)

 Principe

On calcule un coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée et, entre deux entrées. Toutes les sorties sont évaluées au dernier coût moyen calculé.

 Application : même exemple

Dates Libellés ENTRÉES SORTIES STOCKS

Q CU V Q CU V Q CU V

CMUP

=

entrée quantité

initial stock en Quntité

entrées des

valeur initial

stock du Valeur



CMUPE

=

entrée quantité entrée

l' avant stock en Quntité

entrée l' de valeur entrée

l' avant stock du Valeur



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La fiche de stocks

1.2 Premier entré, premier sorti a. Principe

Dans cette méthode également appelée FIFO (first in, first out), chaque lot entré est fictivement individualisé.

Les sorties sont ensuite valorisées en épuisant les lots en stock du plus ancien au plus récent.

b. Application : même exemple La fiche de stocks

1.3 Dernier entré, premier sorti a. Principe

Dans cette méthode également appelée LIFO (last in, first out), les lots entrés sont individualisés mais on les épuise du plus récent jusqu'au plus ancien.

b. Application : même exemple

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La fiche de stocks

IV. Difficultés particulières liée au calcul de production

1. Les Produits en cours

En fin de période, il peut arriver que certaines productions ne soient pas totalement achevées. On les appelle des encours de fabrication.

Le coût de revient doit être corrigé de la variation de la valeur des encours en suivant le processus représenté par le schéma suivant :

Valeur des encours en début de

période

Valeur de la production de la période

Valeur des encours en fin de période

Valeur de la production terminée dans la période

Valeur de la production terminée dans la période = ………...

………

2. Déchets et rebuts

Les déchets sont des résidus de matières résultant de la fabrication. Les rebuts sont des objets (produits, encours, matières…) impropres à l'usage.

Ces produits résiduels peuvent être…

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non utilisables : il n'est pas nécessaire dans évaluer le coût. S'ils génèrent un coût d'élimination, il doit être intégré au coût du produit principal ;

réutilisables en interne : on les valorise au prix du marché. Leur valeur est déduite du coût de production du produit fini dont ils proviennent et ajoutée à celui du produit dans lequel ils entrent.

vendables en l'état : si on réalise un bénéfice sur leur vente, celui-ci viendra en déduction du coût du produit principal ;

vendables après traitement : le coût de production relatif à ces produits résiduels sera constitué par le seul coût du traitement.

3. Sous-produits

Ce sont des produits secondaires obtenus au cours de la fabrication d'un produit principal, toujours utilisables et ayant une valeur suffisante pour être traités comptablement de manière complète. Le coût de ses produits vient en déduction du coût du produit principal

V. Applications :

Reprendre le cas de la société « OMA » en supposant maintenant que l’entreprise procède au stockage des matières premières et des produits et que les stocks sont affichés par les tableaux suivant :

Etat des mouvements de stocks de matières premières.

Matières Stocks au 1^er mars N Achats Consommations Stocks au 31 mas N Matière M 500 kg à 11,05 dh le kg 12 000 kg à 7,3 dh le

kg

11 400 kg 1 000 kg

Matière R 1 200 kg pour 11 550 dh

10 500 kg à 4,2 dh le kg

9 200 kg 2 550 kg

Matière Q - 6 900 kg à 3,5 dh le kg 4 500 kg 2 400 kg

Etats des mouvements de produits :

Produits Stocks au 1^er mars 98 Production Ventes Stocks au 31mars 98 Produit P1 600 unités à 138 dh

l’une

2 400 unités 2 600 unités à 180 dh l’une

390 unités Produit P2 800 unités à 195 dh

l’une

1 600 unités 2 200 unités à 250 dh l’une

200 unités

Encours atelier2 2 220 dh - - -

Encours atelier3 9 450 dh - - 650 dh

Travail à Faire :

1) Présenter le coût d’achat des matières premières et les comptes des stocks correspondants.

2) Calculer le coût de production à la sortie de l’atelier1.

3) Calculer le coût de production des produits P1 et P2 et présenter les comptes de stocks correspondants.

5) Calculer le coût de revient et le résultat analytique