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Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2020 43 604 2020 44
Arrêt du 6 janvier 2021 Cour fiscale
Composition Président : Marc Sugnaux
Juges : Christian Pfammatter, Daniela Kiener Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo
Parties A.________ et B.________, recourants, contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet Impôt sur le revenu; frais d'acquisition du revenu d'un conseiller en prévoyance; examen de la déductibilité de provisions pour ristourne de commissions
Recours du 23 juin 2020 contre la décision sur réclamation du 29 mai 2020 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2017
considérant en fait
A. B.________ est marié et exerce la profession de conseiller en prévoyance. Pour la période fiscale 2017, il a annoncé sous le code 1.110 de la déclaration d'impôt un revenu de CHF 146'119.- pour son activité auprès de la société C.________ à D.________. En parallèle, il a fait valoir des frais d'acquisition de CHF 13'991.- pour ses déplacements (code 2.110) et CHF 34'599.-, y compris CHF 750.- de repas personnels, pour ses autres frais (code 2.130), dont CHF 13'632.- de "provisions sur commissions".
Par taxation ordinaire du 21 mars 2019, le Service cantonal des contributions a limité la déduction des autres frais professionnels revendiqués sous le code 2.130 à CHF 20'218.-. L'impôt fédéral direct des époux A.________ et B.________ a été fixé à CHF 6'712.- sur la base d'un revenu imposable de CHF 155'091.-, et leur impôt cantonal sur le revenu à CHF 14'553.40 pour un revenu imposable de CHF 148'225.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. Il était précisé en page 2 de l'avis de taxation en particulier ce qui suit : "2130 les provisions sur ristourne ne sont pas déductibles".
B. Agissant le 20 avril 2019, les époux A.________ et B.________ ont formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée en concluant notamment à l'admission des provisions requises en déduction. Ils ont joint à leur courrier la formule "Attestation conseillers en assurances" indiquant le total des déductions à faire valoir dans la déclaration d'impôt, la liste détaillée des "Provisions sur commissions" revendiquées à hauteur de CHF 13'632.- ainsi qu'une copie d'un extrait du
"Règlement relatif au commissionnement 01/2012" et divers documents relatifs aux ristournes de commissions (commissions négatives A lors de l'annulation de la police avant son échéance, lors de l'exclusion de certaines branches ou lors de la réduction de la durée du contrat, et P lors d'un remboursement de primes ou d'une réduction des primes).
Par décision du 29 mai 2020, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation précitée sur un point qui ne fait pas l'objet de la présente procédure. S'agissant de la déduction prévue sous le code 2.130 de l'avis de taxation "Autres frais", il a considéré que suite à un réexamen du dossier, il pouvait constater que les repas personnels pris par le contribuable pour le montant de CHF 750.- n'avaient pas été pris en compte dans la déduction des autres frais professionnels et que la réclamation devait être admise sur ce point. S'agissant en particulier des provisions sur ristourne de commission, il a précisé ce qui suit :"Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur n'est pas encore établi de façon certaine. En droit fiscal, pour être admise, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et, conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (art. 29 al. 1 let. a LIFD). La provision doit porter sur un élément de la fortune commerciale qui sert à l'activité lucrative indépendante. Autrement dit, le contribuable étant salarié, il n'a pas la qualité d'indépendant et n'a pas l'obligation de tenir une comptabilité commerciale, dès lors, il ne peut se prévaloir d'une provision. Dans le cas en présence, l'imposition a lieu sur la base de la date de paiement. Lors d'un remboursement de ristourne, ce montant sera pris en considération dans l'année où le remboursement aura lieu. A l'identique, en cas de cessation d'activité, le montant remboursé sera défalqué du revenu imposable du contribuable dans l'année de remboursement".
C. Par acte du 23 juin 2020 interjeté auprès du Tribunal cantonal, les époux A.________ et B.________ contestent la décision sur réclamation et maintiennent leurs conclusions. Ils relèvent que ces commissions sont acceptées par d'autres cantons et se réfèrent au règlement de commissionnement, déjà produit à l'appui de la réclamation, qui prévoit un délai global de trois ans pour une acquisition totale et une acquisition dégressive sur trois ans. Ils ajoutent que dans le cas de la fin des rapports de collaboration, ces provisions sont encore susceptibles d'être récupérées dans les 24 mois suivant la fin des rapports.
L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 25 juin 2020 a été déposée dans le délai imparti.
Dans ses observations postées le 26 août 2020, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il expose que dans la mesure où le recourant est salarié et non pas indépendant et qu'il ne tient donc pas une comptabilité commerciale, il ne peut pas déduire de provision commerciale.
Une copie de cette détermination a été communiquée aux recourants pour information le 7 septembre 2020.
en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 23 juin 2020, contre une décision sur réclamation du 29 mai 2020, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2020 43)
2.
2.1. Aux termes de l'art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.
Sont imposables en tant que produit de l’activité lucrative dépendante tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD).
Sont également imposables en tant que produit de l’activité lucrative indépendante tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). L’art. 58 LIFD relatif à la détermination en général du bénéfice net imposable des personnes morales s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (art. 18 al. 3 LIFD).
2.2. Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés respectivement aux art. 26 à 33 LIFD.
Sous le titre "Section 2 Activité lucrative dépendante", l'art. 26 al. 1 LIFD prévoit que les contribuables exerçant une activité lucrative dépendante peuvent déduire de leur revenu imposable notamment les frais professionnels suivants : a) les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de CHF 3000.-; b) les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes; c) les autres frais indispensables à l’exercice de la profession, l’art. 33 al. 1 let. j étant réservé. Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1 let. b et c sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l’al. 1 let. c le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 26 al. 2 LIFD).
Sous le titre "Section 3 Activité lucrative indépendante", l'art. 27 LIFD précise que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (al. 1) et qu'en font notamment partie les provisions au sens de l'art. 29 (al. 2 let. a).
Selon l'art. 29 al. 1 LIFD, qui correspond à l'art. 63 al. 1 let. a LIFD pour l'imposition des personnes morales, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour :
a. les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b. les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c. les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d. les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD).
2.3. Les provisions sont admissibles fiscalement à deux conditions: elles doivent être comptabilisées et être justifiées par l'usage commercial. La condition de la justification par l'usage commercial renvoie aux règles comptables du droit commercial : dès lors qu'il existe en vertu du droit commercial une obligation de constituer une provision au passif, celle-ci doit être prise en considération également au plan fiscal (DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd.
2017, art. 63 n. 9 ss et références citées).
Les provisions visées par l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, ou 63 al. 1 let. a LIFD, sont celles constituées conformément à l'ancien art. 669 al. 1 du code des obligations (CO; RS 220) (depuis le 1er janvier 2013, voir l'art. 960e CO), lequel prévoyait en particulier que des provisions pour risques et charges sont effectuées dans la mesure où elles sont nécessaires selon les principes généralement admis dans le commerce, ces provisions étant notamment constituées pour couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. En droit commercial,
le montant de la provision, également déterminant d'un point de vue fiscal, doit dans la mesure du possible correspondre à la dépense nécessaire à l'extinction de l'obligation. Par engagement, le législateur entend les obligations qui reposent sur un contrat ou sur la loi (DANON, art. 63 n. 16 s.).
3.
3.1. Il ressort de ce qui précède que la distinction entre activité lucrative dépendante et indépendante entraîne des conséquences fiscales différentes, les provisions n'étant déductibles que dans le cadre d'une activité indépendante.
Est une activité lucrative indépendante celle qui est entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain en participant à la vie économique. Une telle activité peut être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas; les différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée, et peuvent être réalisés avec une intensité variable. Il n'est du reste pas exigé que le contribuable participe à la vie économique de manière visible pour l'extérieur, ou qu'il apparaisse lui-même sur le marché et qu'une entreprise, un commerce ou une activité artisanale soit déployée (ATF 125 II 113 consid. 5b et 122 II 446 consid. 5a; voir également NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 18, n. 1 ss).
3.2. L'agent est indépendant lorsqu'il est en principe libre d'organiser son travail et de disposer de son temps comme il l'entend, qu'il n'est pas non plus lié par des instructions de son mandant et qu'il peut engager son propre personnel. L'indépendance de l'agent peut aussi se manifester dans le fait qu'il tient sa propre comptabilité et qu'il est lui-même locataire des locaux de l'agence (arrêt TF 4C.218/2005 du 3 avril 2006 consid. 3.2). Au regard des assurances sociales (par ex. AVS), les agents sont généralement considérés comme dépendants (salariés), à moins que l'ensemble des circonstances du cas d'espèce ne conduisent à admettre l'existence d'une activité indépendante (ATF 127 III 449 consid. 3, JT 2001 I 395). Bien qu'ils jouissent d'une grande liberté quant à l'emploi de leur temps et à l'organisation de leur travail, il est rare qu'ils doivent supporter un risque économique égal à celui d'un entrepreneur (voir par ex. art. 418m al. 2 CO). Le risque se limite le plus souvent au fait que le gain dépend du succès personnel des affaires réalisées. Pour le Tribunal fédéral, l'agent ne peut dès lors être considéré comme exerçant une activité (économiquement) indépendante que s'il consent à des investissements d'une certaine importance ou rétribue lui-même du personnel (ATF 119 V 161 consid. 3b; arrêt du TFA H 19/06 du 14 février 2007 consid. 3.2; TERCIER/BIERI/CARRON, Les contrats spéciaux, 2016, n. 5048).
La nature juridique des rapports civils (contrat de travail ou de mandat) ou la qualification des revenus qui en découlent pour les assurances sociales ne sont pas déterminantes sous l'angle du droit fiscal. Elles constituent néanmoins des indices. Pour savoir si une activité doit être considérée comme dépendante ou indépendante du point de vue fiscal, l'élément décisif est la mesure de l'indépendance personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche.
Exerce une activité dépendante celui qui s'engage pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux instructions de son employeur.
Est indépendant celui qui exerce son activité selon sa propre organisation librement choisie - reconnaissable de l'extérieur - et à ses propres risques et profits (ATF 121 I 259 consid. 3c).
Le rapport du Conseil fédéral sur un traitement uniforme et cohérent des activités lucratives dépendantes et indépendantes en droit fiscal et en droit des assurances sociales du 14 novembre 2001 (publié in FF 2002 1126 ss, 1103), relève notamment qu'en droit des assurances sociales et en droit fiscal, le critère de distinction déterminant pour les activités lucratives dépendantes est l’existence d’un rapport de subordination et, pour les activités lucratives indépendantes, l’existence du risque économique de l’entrepreneur. Pour les activités indépendantes, le droit fiscal exige en plus le fait de se présenter comme indépendant d’une manière reconnaissable pour les tiers, alors que l’intention d’obtenir un bénéfice n’est exigée qu’en matière d’impôts directs, et non pour la TVA.
4.
4.1. Le recourant expose qu'il a perçu une rémunération de CHF 156'714.50 provenant de son activité de conseiller en prévoyance (CHF 179'694.50 avec l'indemnité pour frais de CHF 22'980.-).
Il soutient que le 85 % de cette rémunération est lié à l'activité de vente et est donc variable de telle sorte qu'il ne peut pas être considéré comme un salarié. Il en veut pour preuve son certificat de salaire et le tableau des provisions établi par ses soins à l'attention du fisc pour les ristournes des commissions perçues.
Selon le tableau des "Provisions sur commissions" établi par le recourant, la société auprès de laquelle il exerce son activité rémunère les agents d'assurance de la manière :
"Principe du système de rémunération pour agent d'assurances :
Le salaire fixe, les frais et la supercommission sont acquis définitivement.
Les commissions sont susceptibles d'être ristournées sur 3 ans et dégressivement.
Les contrats Vie sont sur le long terme - le risque est plus faible (Prov de 5 à 10 %).
Les contrats Non-Vie et Santé sur du court-terme - le risque est plus important (Prov de 10 à 20 %) Les commissions sont acquises après 3 ans de manière définitive.
Après 2 ans, il y a un risque sur 1/3.
Après 1 an, il y a un risque sur 2/3.
Avant 1 an, il y a un risque sur la totalité.
Dans la mesure où la provision - constituée pour le risque lié à une éventuelle ristourne des commissions reçues - doit figurer dans une comptabilité, et n'est donc pas déductible du revenu lorsque ce dernier provient d'une activité lucrative dépendante, il convient d'examiner si l'activité exercée par le recourant doit être qualifiée de telle ou non.
4.2. En l'occurrence, plusieurs documents produits au dossier permettent de retenir que le recourant ne peut pas se voir reconnaître le statut d'indépendant. Celui-ci a en effet déclaré un salaire qu'il a annoncé non pas sous le code 1.210 "Revenu d'une activité indépendante" mais sous le code 1.110 "Revenu d'une activité salariée" et qui figure dans le certificat de salaire signé de la société auprès de laquelle il exerce sa profession de conseiller en assurances. De plus, il a rempli la formule "Attestation conseillers en assurances" - signée de l'Association fribourgeoise des conseillers en assurances - qui détaille le revenu à déclarer sous le code 1.110 de la déclaration d'impôt :
A. REVENU
1. Salaire-commissions d'acquisition et de rappel - commissions d'encaissement et de portefeuille - gratifications - allocations diverses (salaire net selon certificat de salaire) :
après déduction des allocations de ménage et pour enfants, des allocations pour perte de gain par suite de service militaire, maladie, accident ou chômage (si elles
ont été versées par l'employeur) 123'139
2. Indemnités de frais non comprises dans le salaire net
(chiffre 13 du nouveau certificat de salaire) 22'980
3. Commissions reçues d'autres Société d'assurances à titre professionnel (y compris les éventuelles indemnités pour frais)
4. Revenu professionnel brut (1+2+3) 146'119
5. Allocations de ménage et pour enfants, allocations pour perte de gain par suite de service militaire, maladie, accident ou chômage (si elles ont été versées par l'employeur)
6. Revenu à reporter sous code 1.110 de la déclaration 146'119
B. DÉDUCTIONS 7. Frais personnels :
a) Repas d'affaires
b) Repas personnels (instructions code 2.120) 3) 50 x 15 750
c) Consommations offertes à titre professionnel 4) d) Dons, cotisations, cadeaux 4)
e) Publicité 4)
f) Rétribution d'agents 5)
g) Frais de bureau (ports, téléphones) 4)
h) Frais de perfectionnement, chambre de travail (instructions code 2.130)
i) Autres frais (à spécifier) 6) Voir décompte annexé pour frais professionnels 47'840 8. Frais de transport professionnel
a) voiture (sans distinction de la catégorie) 70 ct. jusqu'à 10'000 km
60 ct. pour les 10'000 km suivants (de 10'001 à 20'000 km) 50 ct. pour le surplus (dès 20*001 km)
b) autres frais de transport (train, bus, autres)
9. Total (à reporter sous code 2.130 de la déclaration) 48'590
1) La qualité de conseiller en assurances doit être attestée par l'AFCA ou par l'agent général pour les non-affiliés.
2) Pour les repas d'affaires, il est vivement recommandé de joindre les factures importantes.
3) Pour les repas personnels (repas pris à l'extérieur sans relation d'affaires), le conseiller en assurances a droit seulement à une déduction partielle [par exemple : 50 repas à fr. 15.-, soit fr. 750.- (instructions code 2.120)].
4) Le conseiller en assurances doit joindre toutes les factures. A défaut, il a l'obligation de détailler chaque rubrique (a, c, d, e, g) sur une feuille séparée en justifiant de manière précise le montant indiqué sur la formule (nombre de repas d'affaires par semaine, prix moyen de l'invitation, nombre d'encarts publicitaires à sa charge, sociétés à but idéal en faveur desquelles il est appelé à cotiser, consommations courantes avec clients, prix moyen, etc.). En d'autres termes, l'administration fiscale doit être en mesure de procéder à une estimation Individuelle des frais sur la base des indications circonstanciées fournies par le contribuable. Si le contribuable ne motive pas une rubrique (par exemple : repas d'affaires), l'autorité fiscale se verra dans l'obligation de refuser la déduction demandée.
5) La déduction est accordée si le contribuable indique l'adresse complète des personnes auxquelles il a versé des commissions.
6) Les autres frais éventuels doivent être détaillés de manière précise sur une feuille séparée.
Cette attestation signée par le recourant le 18 novembre 2017 est un formulaire qui doit être complété par des contribuables exerçant une activité dépendante dès lors qu'elle renvoie aux codes 1.110 et 2.120 et suivants de la déclaration d'impôt.
A cela s'ajoute le fait que le recourant n'a pas présenté de comptabilité - ou ce qui en tient lieu (voir art. 125 al. 2 LIFD) - et n'a pas démontré non plus qu'il s'était fait connaître de l'extérieur, d'une manière reconnaissable pour les tiers, comme disposant d'une organisation autonome.
Quant aux extraits choisis du "Règlement relatif au commissionnement 01/2012" de la société d'assurances au sein de laquelle il exerce son activité et diverses annexes relatives aux ristournes de commissions, ces pièces ne permettent pas d'établir que le recourant exerce une activité indépendante comme il le prétend mais ne font que rappeler le risque pour celui-ci de devoir rembourser une partie des commissions perçues.
La rémunération de l'activité de conseiller en prévoyance est constituée pour une part importante de commissions : CHF 62'784.- en 2015, CHF 91'325.- en 2016 et CHF 80'440.- en 2017 selon le tableau "Provisions sur commissions" produit au dossier. Il n'en demeure pas moins que dans la mesure où, au vu des circonstances du cas d'espèce, le recourant ne peut pas être qualifié de contribuable indépendant, cette rémunération doit être imposée conformément à l'art. 17 al. 1 LIFD. Cette disposition relative au produit de l’activité lucrative dépendante mentionne expressément les commissions au nombre des revenus qu'elle vise.
4.3. Si les commissions sont certes susceptibles d'être ristournées comme le prévoient les différents extraits réglementaires produits par le recourant, cela ne signifie pas qu'en pareil cas, il n'en serait pas tenu compte fiscalement.
Il importe de rappeler en effet que la définition des frais professionnels de l'art. 26 LIFD n'englobe pas uniquement les dépenses effectuées dans le but de réaliser le revenu (critère de finalité) et qui sont en rapport de connexité direct avec celui-ci. Les dépenses causales (c'est-à-dire celles qui ne sont pas effectuées dans le but de réaliser un revenu, mais qui constituent une conséquence de l'activité lucrative) sont, selon les circonstances, également déductibles (critère de causalité). Ces dépenses doivent être directement occasionnées par l'activité lucrative (voir ECKERT, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 26 n. 7). Il s'agit de dépenses involontaires, consécutives à la réalisation d'un risque inhérent à l'exercice de l'activité lucrative et qui ne peut être évité sans autres mesures (arrêt TF 2C_1176/2016 du 1er septembre 2017 consid. 5.1).
Tel peut être notamment le cas d'un risque étroitement lié à l'activité professionnelle et qui entraîne des dommages-intérêts (ECKERT, art. 26 n. 43 in fine et référence aux arrêts TF 2C_465/2011 du 10 février 2012 consid. 2.2 et les références citées, in RF 67/2012 p. 429, StE 2012 B 22.3 n. 106, RDAF 2012 II 313; 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.1, in RDAF 2010 II 605).
Ainsi, les ristournes qui seraient dues par le recourant, en raison de la réalisation de l'un ou l'autre cas de figure prévus par la société d'assurances auprès de laquelle il exerce son activité, pourront être déduites au titre des "Autres frais professionnels" dès lors que leur justification sera apportée.
L'autorité intimée a d'ailleurs indiqué dans ses observations sur le recours que "lors d'un remboursement de ristourne, ce montant sera pris en considération dans l'année où celui-ci aura
lieu. A l'identique, en cas de cessation d'activité, le montant remboursé sera défalqué du revenu imposable du contribuable dans l'année de remboursement".
5.
5.1. Sur le vu de ce qui précède, le recourant exerce une activité lucrative dépendante pour laquelle il ne tient logiquement aucune comptabilité et qui ne justifie pas l'admission de provisions au titre de déduction sur le revenu qu'il perçoit. En conséquence, c'est à bon droit que l'autorité intimée a refusé de déduire de son revenu les provisions revendiquées. Le recours formé en droit fédéral, mal fondé, doit dès lors être rejeté.
5.2. En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.- et de les compenser avec l'avance de frais.
Impôt cantonal (604 2020 44)
6.
6.1. En droit cantonal, l'art. 17 al. 1 LICD prévoit aussi que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Quant aux art. 18 al. 1 et 19 al. 1 et 3 LICD (voir également art. 7 al. 1 et 8 al. LHID), ils ont un contenu identique aux art. 17 al. 1 et 18 al. 1 et 3 LIFD.
6.2 De même, l'art. 26 LICD dispose que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés respectivement aux art. 27 à 34 LICD. Quant à l'art. 27 al. 1 LICD, il prévoit également que les frais professionnels qui peuvent être déduits du revenu de l'activité lucrative dépendante sont : a) les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail; b) les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes; c) les autres frais indispensables à l'exercice de la profession, l'art. 34 al. 1 let. j étant réservé. Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1 let. a à c sont estimés forfaitairement par la Direction dont relèvent les impôts directs; dans les cas de l'alinéa 1 let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 27 al. 2 LICD; voir aussi art. 9 al. 1 et 10 al. 1 let. b LHID).
Et l'art. 28 LICD dispose aussi que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (al. 1) et qu'en font notamment partie les provisions au sens de l'art. 30 (al. 2 let. a). Les alinéas 1 et 2 de cette disposition ont une teneur identique à celles de l'art. 29 al. 1 et 2 LIFD.
7.
7.1. En présence de règles similaires (droit harmonisé), les considérants développés ci-dessus peuvent être transposés en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie de rejeter le recours déposé en matière d'impôt cantonal.
7.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.- et de compenser les frais avec l'avance de frais déposée.
la Cour arrête :
I. Impôt fédéral direct (604 2020 43)
1. Le recours est rejeté.
2. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.
II. Impôt cantonal (604 2020 44)
3. Le recours est rejeté.
4. Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 6 janvier 2021/eri
Le Président : La Greffière-rapporteure :
