basés sur les Etats Financiers
1. Le Langage des Modèles Comptables Socio Environnementaux étendant les Etats Financiers
Ses composants importants sont essentiellement le bilan, le compte de résultat, les actifs, les passifs, les capitaux propres, les charges, les produits et la partie double. Remarquons que la plupart de ces éléments ont fait l’objet et continuent de faire l’objet de redéfinitions et de reconceptualisations et qu’en outre, ils ont été et sont aussi standardisés dans les différentes normes comptables officielles passées et actuelles. Ainsi ces éléments possèderaient a minima des définitions standardisées passées et actuelles ainsi qu’une sorte d’essence plus « profonde » et plus atemporelle qui permet de savoir qu’on parle bien toujours des mêmes éléments malgré d’éventuelles variations de certaines de leurs caractéristiques. Ils ont donc une substance fondamentale (Riahi-Belkaoui, 2004), plus ou moins stable dans le temps et dans les sociétés, plus ou moins source de débats65, autour de laquelle s’organisent au cours du temps des variations plus ou moins importantes mais qui ne remettent pas totalement en cause cette substance. Et parmi ces variations s’en trouvent certaines qui proviennent d’interprétations selon telle ou telle théorie comptable et d’autres, en lien avec ces premières variations, émanant des différentes instances officielles de normalisation comptable, à commencer par l’IASB et l’ANC (Autorité des Normes Comptables) en France. Cette différence entre substance et variations se retrouvent dans la construction des modèles de type BCRE : certains modèles se concentrent sur l’usage du langage des états financiers tels que normalisés aujourd’hui (Boone & Rubenstein, 1997) ; d’autres, sans ignorer cette réalité, se focalisent, implicitement ou explicitement, plutôt sur une interprétation de la substance de ce langage (Rubenstein, 1992; Sherman et al., 2002), éventuellement selon une théorie comptable donnée (Richard, 2012a). Selon si on se situe dans le premier ou le second cas, la problématique centrale consiste à comprendre comment étendre soit le langage normalisé actuel, soit le langage substantiel, selon une certaine perspective sur celui-ci, pour traduire des aspects environnementaux. Ces deux directions ne répondent pas aux mêmes enjeux : la première cherche généralement à intégrer de la manière la plus « orthodoxe » possible des concepts « hétérodoxes », liés à une prise en compte de type « Extérieur-Intérieur » de l’environnement, quitte à ne pas pouvoir complètement aboutir, le langage normalisé pouvant être finalement vu comme étant en lui-même incompatible avec ces ambitions ; la seconde direction tend à montrer que la comptabilité générale, dans son essence et éventuellement selon la vision d’une théorie comptable donnée, est apte à pleinement intégrer les aspects environnementaux, quitte ici à devoir éventuellement modifier la normalisation comptable actuelle de manière radicale, mais sans se
65 Ainsi pour certains la substance de la comptabilité d’entreprise (en tout cas sa substance moderne) reposerait sur le
départir de la substance même des états financiers. Cette dernière approche est généralement la plus suivie dans la mesure où elle offre plus de possibilités et d’adaptabilité. En outre, le fait même que les normalisations comptables actuelles ne soient pas établies dans une orientation « Intérieur- Extérieur », est assez dés-incitatif pour se focaliser uniquement sur la première approche. Suivre cette direction ne signifie pas non plus être hermétique à la façon dont le langage comptable est normalisé : en fait, les différents débats autour des définitions des éléments des états financiers ainsi que l’interprétation à donner à la substance même de ceux-ci constituent aussi des pistes importantes dans le développement de CSE originales et pertinentes au regard des questions environnementales (Rambaud & Richard, 2015b). Intéressons-nous ainsi à ces différents éléments.
Tout d’abord, le bilan correspond à l’état de l’entreprise, tel que traduit par la comptabilité, à un instant donné (Stolowy et al., 2010). La norme IAS 1 parle d’ailleurs d’état de la situation financière pour désigner le bilan. Une autre vision du bilan le définit comme « a statement of the sources and composition of company capital » (Riahi-Belkaoui, 2004). Selon cette perspective, le bilan est composé des capitaux à utiliser et de leurs utilisations (Rambaud & Richard, 2015b; Richard et al., 2011). Le bilan est donc une représentation statique de ce qu’un système comptable perçoit de l’état, de la situation d’une entreprise, vue dans son environnement (économique), à un instant précis. Le compte de résultat est quant à lui la représentation dynamique de certains flux économiques (Stolowy et al., 2010). Ces flux correspondent aux éléments impactant le résultat de l’entreprise.
Le bilan est composé de deux types d’éléments comptables : les actifs et le passif. Les actifs correspondent à ce qu’un système comptable reconnaît comme étant les « choses » dont dispose l’entreprise pour son activité (Wolk et al., 2013). Deux concepts sont régulièrement rattachés à la notion d’actif, ceux de ressource et de contrôle (Christiaens, 2004; Ijiri, 1967, 1975; Meigs & Meigs, 1989; Pallot, 1992; Riahi-Belkaoui, 2004; Wolk et al., 2013). Y. Ijiri définit ainsi les actifs comme des ressources contrôlées par l’entreprise, une ressource étant selon lui une chose qui apporte un bénéfice et qui provient d’un sacrifice pour l’obtenir (Ijiri, 1967, 1975). De la même façon, pour l’IASB, « an asset is a resource controlled by the entity as a result of past events and from which future economic benefits are expected to f low to the entity » (IASB, 2010). On retrouve bien dans cette définition les notions de ressources et de contrôles. Cependant l’IASB précise que « the absence of a related expenditure does not preclude an item from satisfying the definition of an asset and thus becoming a candidate for recognition in the balance sheet; for example, items that have been donated to the entity may satisfy the definition of an asset » (IASB, 2010). Ainsi l’IASB n’intègre pas le sacrifice dans sa vision de la ressource. De façon générale, une ressource
est un moyen : d’un point de vue comptable, « resources are means to an end » (Pallot, 1992) et cette finalité est « to generate cash flows or to provide services » (Christiaens, 2004). Ainsi, la reconnaissance d’un actif repose sur deux critères : un critère de ressource et un critère de contrôle. Le premier doit définir ce que le système comptable reconnaît comme étant une ressource, donc comme étant un moyen pour dégager certains types de bénéfices pour l’entreprise (le terme « bénéfices » étant lui aussi à définir) ; le second critère s’attarde sur la façon dont l’entreprise exerce un certain type de contrôle sur ce qui est reconnu comme ressource. La notion de contrôle a beaucoup évolué depuis le 19e siècle. Elle est ainsi passée d’une vision strictement basée sur la propriété (Ijiri, 1967; Richard et al., 2011; Richard, 2005) à une interprétation plus économique, où « the right of ownership is not essential » (IASB, 2010). Dans cette vision, ce qui est important est « the capacity of an entity to control benefits » (IASB, 2010), ce qui renvoie au contrôle de l’usage de la ressource. En outre, en 2008, l’IASB et le FASB (Financial Accounting Standards Board) ont émis l’idée de définir un actif comme « a present economic resource to which the entity [une entreprise notamment] has either a right or other access that others do not have » (FASB, 2008). De plus, dans de précédentes discussions, la notion de « other access that others do not have » avait été remplacée par l’expression « other privileged access » (IASB/FASB, 2006). Ainsi la notion de contrôle est de plus en plus appréhendée de façon très large pour finalement devenir « un accès privilégié ». Parallèlement à cette vision de l’actif comme ressource contrôlée par l’entreprise, une autre approche existe, basée sur une articulation entre les différents éléments du bilan. Un actif est ainsi vu comme un débit (Wolk et al., 2013) du bilan qui correspond à un emploi de capitaux (Riahi-Belkaoui, 2004) investis. Un actif est donc un usage de capital présent ou à venir (Apotheloz, 1989; Rambaud & Richard, 2015b; Richard et al., 2011; Stolowy et al., 2010). Comme démontré dans (Rambaud & Richard, 2015b), ces deux approches ne s’opposent pas mais représentent deux visions complémentaires de la notion d’actif. Ensuite, le passif est composé des passifs et des capitaux propres. Les passifs constituent ce que le système comptable reconnaît comme étant les obligations économiques (conventionnellement) d’une entreprise envers certains tiers (Riahi-Belkaoui, 2004). Selon l’IASB, « a liability is a present obligation of the entity arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the entity of resources embodying economic benefits » (IASB, 2010). Cette définition souligne la notion d’obligation définie, comme « a duty or responsibility to act or perform in a certain way » (IASB, 2010) : la notion d’obligation est définie comme « an essential characteristics of a liability » (IASB, 2010). Elle met aussi en avant le fait que les passifs sont censés entraîner un sacrifice futur de ressources (donc d’actifs) pour l’entreprise. Un autre point de vue sur ces éléments comptables les définit comme les sources de capitaux (Riahi-Belkaoui, 2004) : cette définition étant à mettre en parallèle avec la vision des actifs en tant qu’emploi de capitaux. De façon générale, trois
caractéristiques constituent l’ « essence » des passifs (Riahi-Belkaoui, 2004; Wolk et al., 2013) : le fait qu’un certain type de devoir existe pour l’entreprise ; que ce devoir implique un sacrifice futur de ressources ; que ce devoir résulte d’événements passés ou présents. Les capitaux propres, quant à eux, traduisent de manière comptable la présence des propriétaires/actionnaires de l’entreprise. Deux grandes visions existent pour comprendre et définir ces capitaux propres, les deux étant reliées à deux points de vue66 sur l’entreprise : la théorie de l’entité et la théorie du propriétaire (Chatfield, 1977; J. R. Edwards, 1989; Müller, 2014; van Mourik, 2010; Zambon & Zan, 2000). Selon la théorie de l’entité, l’entreprise est considérée comme une entité séparée des propriétaires/actionnaires (Biondi, 2007). La répercussion de cette perspective sur la comptabilité et notamment sur le bilan est la suivante :
« when the business is treated as an entity, the accounts of the proprietor, of the partners, of the stockholders, represent in a sense liabilities of the business to the owners at the beginning of any period as if owners were outsiders » (Cole, 1920).
Pour la théorie de l’entité, il n’y a donc pas de différences substantielles entre les capitaux propres et les passifs. Les capitaux propres sont donc vus comme des obligations envers les propriétaires/actionnaires, ce qu’on peut résumer ainsi : « for the purposes of book-keeping treat capital as a liability – treat it just as if it were a debt payable » (Snailum, 1926). Dans ces conditions, l’équation du bilan s’écrit :
Actifs = Passifs + Capitaux Propres
Cette équation traduit le fait qu’en valeur, les sources des capitaux sont exactement égales aux utilisations de ces capitaux (Reininga, 1965; Richard et al., 2011), ou que les ressources de l’entreprise sont égales aux obligations de celle-ci. Ainsi tout ce qu’une entreprise peut utiliser pour générer un bénéfice futur provient d’une certaine obligation économique envers des tiers et toute obligation économique de l’entreprise se traduit par la possibilité pour l’entreprise d’avoir accès à certaines ressources. Selon la théorie du propriétaire, l’entreprise est considérée comme étant un investissement des propriétaires/actionnaires et n’est pas réellement séparée d’eux dans le sens qu’elle n’existe que par et pour eux. D’un point de vue comptable, cette perspective implique de définir les capitaux propres de façon résiduelle, comme étant égaux aux actifs nets. En effet, l’équation du bilan devient
66 Il s’agit de deux grandes perspectives-types ; pour plus de détail sur ce point, le lecteur intéressé peut consulter
Capitaux Propres = Actifs – Passifs = Actifs Nets
Dans le premier cas, celui de la théorie de l’entité, les capitaux propres sont définis en-dehors du bilan et disposent ainsi d’une substance propre indépendante de l’entreprise. Dans le second cas, ces mêmes capitaux propres sont définis directement par le bilan et n’ont donc comme substance que celle d’être des résidus. Cette orientation est celle notamment de l’IASB qui définit les capitaux propres comme « the residual interest in the assets of the entity after deducting all its liabilities » (IASB, 2010).
Le compte de résultat, quant à lui, comporte deux types d’éléments : les charges et les produits. Les charges correspondent à ce qu’un système comptable interprète comme étant des consommations de ressources (Dick & Missonier-Piera, 2011; Richard et al., 2011), intervenant durant une période comptable. L’IASB définit les charges comme des « decreases in economic benefits during the accounting period in the form of outflows or depletions of assets or incurrences of liabilities that result in decreases in equity, other than those relating to distributions to equity participants » (IASB, 2010). On retrouve bien le fait qu’une charge diminue une ressource, c’est- à-dire une source de bénéfices futurs. En outre, cette définition met en avant le lien entre charges, actifs et passif : une charge diminue les actifs ou augmente les passifs et entraîne une diminution finalement des capitaux propres (selon la vision de la théorie du propriétaire) et plus généralement, du profit de l’entreprise. Les charges permettent d’établir une différence entre utilisation et consommation : toute utilisation de ressource et/ou de capital ne génère pas nécessairement de consommation de cette ressource ou de ce capital, notamment dans le cas où un actif est utilisé pour être transformé en un autre actif, comme lors de l’achat d’une immobilisation par le biais des disponibilités de l’entreprise (les disponibilités sont utilisées mais aucune consommation n’est enregistrée selon les normes françaises et de l’IASB). Parmi les charges, certaines témoignent plus précisément du dépérissement des actifs : les amortissements (Lemarchand, 1993; Richard et al., 2011). Les produits enfin représentent ce qu’un système comptable considère comme étant des créations de valeur pour l’entreprise (Reininga, 1965; Richard et al., 2011) durant une période comptable. Ces produits sont une source de capital particulière, qui de manière symétrique aux charges, augmente les actifs ou diminue les passifs, avec comme finalité une augmentation du profit de l’entreprise.
Le principe de la partie double, enfin, est un concept structurant de la comptabilité contemporaine (Chatfield, 1977; Chiapello, 2007; Ijiri, 1967; Jinnai, 1984; Nobes, 2014b; Riahi- Belkaoui, 2004; Strachan, 1984; Yamey, 1964). Il constitue la base de tout raisonnement
comptable actuel, même s’il est critiqué par une partie de la CSE (Deegan, 2013). Il peut être défini selon deux approches : par la classification ou par la causalité (Ijiri, 1967; Riahi-Belkaoui, 2004). Dans le premier cas, le principe de la partie double repose sur la classification des mêmes objets mais selon deux perspectives différentes. Ainsi au niveau du bilan, on peut considérer qu’il n’y a qu’un type d’objet en jeu, le capital financier, et que celui-ci peut être classifié selon son usage (les actifs) ou sa source (le passif) (Reininga, 1965; Stolowy et al., 2010; United States. Bureau of the Census, 1908). Il y a équilibre du bilan car un seul et même type d’objet est vu selon deux points de vue différents ; l’égalité entre actifs et passif est en fait une identité, celle du capital : l’identité du capital ne change pas dans cette double classification et implique donc l’identité des actifs et du passif. La question soulevée par Y. Ijiri à propos de cette vision du principe de la partie double est qu’elle autorise des classifications non restreintes à deux classes (Ijiri, 1967), ce qui s’oppose à la dénomination « partie double »67. Par contre, l’approche causale semble posséder « much deeper root » (Ijiri, 1967). En effet, selon cette perspective, la partie double repose sur le lien causal établi entre l’augmentation et la diminution de deux comptes. Ainsi ce point de vue implique que deux types d’objet sont en jeu et que la diminution de l’un est reliée à l’augmentation symétrique de l’autre, par un lien de cause-à-effet. Un des points centraux de la comptabilité devient dès lors la reconnaissance systématique de ces liens causaux. Un exemple d’un tel lien est celui unissant une diminution d’immobilisation et une augmentation d’amortissement : dans ce cas de figure, la relation causale est la traduction comptable d’une usure, qui permet d’affirmer que la dégradation de l’actif (diminution d’actif) du fait de cet usure entraîne symétriquement la reconnaissance d’une consommation de ressources (augmentation de charge). La partie double causale est ainsi un moyen puissant d’associer entre eux des événements opposés, dont le lien fait sens, ce sens étant intrinsèque à ce qu’on désire faire dire au système comptable concerné. L’activité de l’entreprise devient dès lors perçue comme un réseau de relations causales qui permettent de donner une interprétation à cette activité (Ijiri, 1967).
Les éléments fondamentaux du langage des modèles de type BCRE étant définis, il reste à comprendre comment ils sont utilisés et articulés les uns avec les autres et cela en lien avec les questions environnementales sous-jacentes, et en particulier avec notre question de recherche. Pour ce faire, nous nous proposons déjà d’analyser certains modèles et/ou expérimentations comptables de type BCRE, orientés a priori selon une approche « Intérieur-Extérieur », emblématiques. Même si leur nombre est restreint, comme expliqué dans notre premier constat, ils permettent néanmoins de mettre en lumière la façon dont est conçue la CSE de type BCRE ; en
outre, grâce à eux nous pouvons aussi étudier la manière dont est abordée la question des entités environnementales dans chacun d’eux et ainsi approfondir notre question de recherche et la contextualiser dans le champ particulier de la CSE de type BCRE. Nous retiendrons ici les propositions comptables suivantes : celle de l’entreprise Clark C. Abt de 1973 (Estes, 1976), de (Rubenstein, 1992), (Merlo & Jöbstl, 2009) (basé sur des travaux datant de 1996), de (Boone & Rubenstein, 1997), de (Magness, 1997), de (The SIGMA Project, 2015b) (basé sur un projet initié en 1999), de (Sherman et al., 2002), de (de Sain-Front et al., 2012), de (Richard, 2012a), étendu dans (Rambaud & Richard, 2015b). L’étude et la présentation de ces modèles ou expérimentations sont fournies en annexe68 (annexes A.1.1 à A.1.9), nous nous contentons ici de synthétiser ces analyses en nous focalisant sur ce que ces modèles peuvent nous apprendre des modèles BCRE et de leur articulation avec notre question de recherche. Parallèlement à cette analyse, nous pouvons aussi nous appuyer sur la classification de M. Merlo69 et H. Jöbstl70 (2009), reprise dans (Herbohn et al., 2001), conçue pour les modèles de comptabilités environnementales (leur article ne traite pas des aspects sociaux) étendant les états financiers conventionnels, et que nous adaptons et généralisons à notre problématique. Ces auteurs définissent quatre niveaux (ou quatre étapes)71 de « verdissement » des états financiers, allant d’une « mild […] environmental accounting » (Merlo & Jöbstl, 2009) à des approches qualifiées de « dark green » (Merlo & Jöbstl, 2009).