Etude de la réflexion (111) Cu du secteur ȥ = 75°

No que tange à instituição de novos tributos voltados a objetivos eminentemente extrafiscais, tal procedimento é possível, embora não seja recomendável, tendo em vista a elevada carga tributária brasileira. Além disso, o fato ou situação escolhida deve necessariamente possuir um conteúdo econômico quantificável e o tributo deve ser instituído em estrita observância aos requisitos previstos no artigo 154, inciso I, da Constituição Federal, no caso de se tratar de imposto ou contribuição.292

Disponível em http://www.senado.gov.br/atividade/materia/getPDF.asp?t=126628&tp=1, acesso em 29 mai. 2013.

292 _{Art. 154. A União poderá instituir:}

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não- cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.

Vale ressaltar que a instituição de novos tributos com intuito extrafiscal é medida excepcional, e somente podem ser destinados ao atendimento das finalidades constitucionalmente previstas.293

Importante ressaltar que, em matéria tributária, os entes públicos estão estritamente vinculados às suas respectivas esferas de competência, de maneira que somente podem exercer o poder de tributar através da instituição de exações fiscais na medida das prerrogativas conferidas pela Constituição Federal.

Essa repartição de competência pela Constituição Federal toma por base determinados fatos ou situações referentes à pessoa do contribuinte que se reputa indicativos da existência de riqueza ou capacidade econômica possuída por este, e que, portanto, poderia originar uma obrigação tributária perante o ente público em questão. Somente estes fatos ou situações constitucionalmente previstos é que teriam aptidão para ensejar uma obrigação tributária perante o Estado.

O que se observa é que a noção de capacidade contributiva norteou a própria escolha dos fatos e situações relacionados à repartição das competências tributárias, de maneira que somente aquelas circunstâncias concretas capazes de denotar a existência de riqueza foram selecionadas como hipóteses de incidência dos tributos repartidos entre os entes públicos pela Constituição Federal. Noutro dizer, a Constituição somente previu “hipóteses de incidência de cunho fiscal”, e nenhuma “hipótese de incidência puramente extrafiscal”, que permitisse a instituição de tributos sobre situações destituídas de conteúdo econômico imediato. Dessa forma, justificativas que tomem por base finalidades extrafiscais não podem ser utilizadas para extrapolar o âmbito de competência constitucionalmente estabelecido, de maneira a permitir a incidência do tributo sobre situações não previstas.294

293 _{Casalta Nabais ressalta a excepcionalidade da utilização dos tributos com intuito deliberadamente} extrafiscal na seguinte passagem: “Em segundo lugar, a extrafiscalidade há-de ter um carácter excepcional, deve ser vista como uma excepção à regra da natureza fiscal dos impostos e das normas jurídicas que o disciplinam. O que, como é fácil de ver, vale tanto para o domínio dos impostos extrafiscais, como para o domínio dos benefícios fiscais. Um carácter que se revela, aliás, num duplo plano. De um lado, enquanto essas medidas extrafiscais integram medidas intervencionistas num Estado fiscal, em que pela sua própria natureza a intervenção económica e social do Estado constituirá sempre uma excepção face ao âmbito de não intervenção ou à autonomia económica e social dos indivíduos e da sociedade (...) O que, naturalmente, não transforma a utilização extrafiscal dos impostos ou das normas jurídicas fiscais num fenómeno anómalo ou anormal como se entendeu durante o Estado liberal. É que, do facto de a extrafiscalidade ser um fenómeno normal, não resulta, nem pode resultar, o afastamento do seu carácter excepcional.” (NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 2 ed. Coimbra: Almedina, 2003, _{p. 403).}

294 _{Humberto Ávila ressalta o fato de que como o poder de tributar somente pode ser exercido pelos} respectivos entes com amparo em normas de repartição de competência, que determinam os fatos e situações que podem ensejar a instituição do tributo e o nascimento da respectiva obrigação tributária, tal delimitação prévia seria responsável por pré-excluir a tributação com base em finalidades extrafiscais

Dessa forma, o ente público não estaria autorizado a criar um “imposto sobre a poluição”, por exemplo, tanto porque não foi prevista competência neste sentido, como porque tal fato em si não denota a existência de riqueza passível de tributação.

Daí se depreende a primazia a priori da capacidade contributiva sobre os demais critérios extrafiscais em matéria tributária, já que integra a hipótese de incidência de todos os impostos cuja competência foi repartida entre os entes públicos. Mesmo os tributos destinados a finalidades marcadamente extrafiscais, como o imposto de importação e exportação, por exemplo, têm como fato gerador situações capazes de denotar a existência de capacidade contributiva, como o preço do bem importado ou exportado, respectivamente.295

Humberto Ávila ressalta que existe uma vinculação entre a capacidade contributiva e a noção de igualdade particular, no sentido de que deve buscar a personalização dos tributos na máxima medida do possível. Atribui-lhe a condição de um princípio pro tanto, e não prima facie, uma vez que não poderia ser totalmente afastada por razões extrafiscais, posicionamento ao qual nos filiamos.296

Não obstante a capacidade contributiva não possa vir a ser completamente afastada por razões contrárias, no caso dos tributos com intuito arrecadatório, pode (e deve, em alguns casos) ser flexibilizada pela extrafiscalidade. Ora, tendo em vista que a

como um todo, ou predeterminar qual a finalidade extrafiscal específica que poderia ser buscada por meio do tributo em questão. Caso contrário, o ente público estaria atuando fora da esfera de competência que lhe fora atribuída. Cf. ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 64).

295_{Seção I - Impostos sobre a Importação. Art. 20. A base de cálculo do imposto é:}

II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País;

Seção II - Imposto sobre a exportação. Art. 24. A base de cálculo do imposto é:

II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência.

(BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Legislação Federal do

Brasil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>, acesso em 19 abr. 2013).

296 _{“É precisamente essa manutenção que faz com que o denominado princípio da capacidade contributiva} subjetiva (quanto aos impostos pessoais e diretos) e objetiva (quanto aos reais e indiretos) não possa ser considerado um princípio prima facie. Tem essa qualidade aquele princípio que pode ser superado por um outro princípio, ao qual o aplicador,diante do caso concreto, atribua uma dimensão maior de peso. Um princípio prima facie pode ser, portanto, totalmente afastado. O ‘princípio da capacidade contributiva objetiva’, melhor entendido como um critério, decorrente das regras de competência, que deve ser utilizado na aplicação da igualdade, porém, não possui essa suscetibilidade de superação por razões contrárias. Tal como previsto pela Constituição, ele constitui uma razão que não pode ser afastada por completo, recebendo um peso que se mantém (...) Pode-se afirmar que ele constitui uma razão pro tanto (ou “contanto que”), no sentido de que não pode ser descartada, conservando seu peso mesmo diante de razões contrárias e, não, prima facie (ou ‘descartável’), no sentido de que pode ser afastada completamente em face de razões contrárias.” (ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 87).

extrafiscalidade persegue um fim autônomo que desborda do intuito arrecadatório, necessariamente irá flexibilizar a capacidade contributiva, que persegue um fim eminentemente arrecadatório.

Nos casos em que o tributo tenha um intuito marcadamente fiscal ou arrecadatório, não somente o fato gerador, mas a própria quantificação do mesmo deve se guiar pela noção de capacidade contributiva. Em alguns casos excepcionais, se permite que motivações extrafiscais possam ser tomadas em consideração na fixação da

alíquota e consequente determinação do montante do tributo,297 embora sua aplicação deva ser restrita, tanto no que se refere ao grau de variação da alíquota, quanto às circunstâncias em função das quais a alíquota deve variar, de maneira a evitar a violação da própria capacidade contributiva.

Nos tributos predominantemente arrecadatórios, a capacidade contributiva desponta como o critério principal, estabelecendo a alíquota ou montante a priori do tributo, e o critério extrafiscal, seja qual for, será considerado secundário, interferindo sobre o âmbito previamente estabelecido pela capacidade contributiva e fazendo-o variar para mais ou para menos. Nesses casos, seria possível dizer que a extrafiscalidade atua “por dentro” da capacidade contributiva, “calibrando” seus efeitos e delimitando sua extensão.298

No que tange aos tributos com finalidade marcadamente extrafiscal, estes representam a exceção no sistema tributário brasileiro, como é o já mencionado caso dos impostos flexíveis, previstos no artigo 153, § 1º, da Constituição Federal.

Nesse caso, observa-se uma inversão quanto à ordem de importância dos critérios utilizados para a quantificação dos mesmos: as razões de cunho extrafiscal diretamente relacionadas à finalidade perseguida pelo tributo são elevadas à condição de critério primário, determinando a alíquota ou montante a priori do tributo, e a

297 _{“A segunda ponderação diz respeito à constatação de que finalidades diferentes daquelas vinculadas à} regra de competência, embora não possam justificar a eleição de outras medidas de comparação diversas daquelas constitucionalmente eleitas, podem assumir importância jurídica para efeito de dimensionar o montante a ser pago. Trata-se de uma hipótese bastante específica e excepcional (...)” (ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 67).

298 _{“ (...) finalidades diferentes daquelas vinculadas à regra de competência de tributação, conquanto não} possam legitimar a seleção de outras medidas de comparação distintas daquelas constitucionalmente escolhidas, podem operar, digamos, ‘por dentro’, para justificar o tratamento diferenciado entre os contribuintes. Nesse caso, uma segunda medida de comparação, justificada por uma segunda finalidade, irá atuar sobre uma primeira medida de comparação, legitimada por uma primeira finalidade, calibrando a intensidade ou grau com que será utilizada. Havendo espaço na regra de competência para o uso desse mecanismo, a coerência sistemática suporta sua utilização, pois mais princípios constitucionais serão realizados ao mesmo tempo.” (ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 68).

capacidade contributiva é deslocada para a condição de critério secundário, seja quanto à fixação da alíquota aplicável, seja através da proteção ao mínimo existencial e à vedação ao confisco. Nesse caso, a capacidade contributiva atua “por dentro” da extrafiscalidade, de maneira conjugada com esta, orientando a sua aplicação.

No que tange à concessão de incentivos fiscais, estes representam uma das diversas modalidades de utilização da tributação com intuito extrafiscal, de acordo com a meta perseguida pelo ente público que institui o referido benefício, como o incentivo ao desenvolvimento regional, a proteção ao meio ambiente, a promoção da cultura, dentre outras finalidades.

A concessão de incentivos fiscais sempre representa uma restrição à capacidade contributiva, uma vez que o beneficiário irá experimentar uma redução do montante do tributo, ainda que possuísse capacidade concreta para suportá-lo. Isso se observa mesmo nos casos em que o ente público concede um incentivo visando ao aumento da arrecadação, por meio da atração de indústrias capazes de impulsionar a economia da região e gerar receitas para os cofres públicos, por exemplo. Daí ser possível concluir que a extrafiscalidade também poderia ser utilizada com objetivo nitidamente arrecadatório, embora venha a se valer de parâmetros diversos do critério da capacidade contributiva.

Na maioria dos casos relacionados à concessão de incentivos fiscais, o quesito da capacidade contributiva é, inclusive, completamente desconsiderado no que tange à estruturação do incentivo fiscal, que leva em conta requisitos outros, tais como o segmento de atuação da empresa, a região em que esta irá se estabelecer, sua capacidade de geração de empregos, o potencial de geração de receitas tributárias de maneira direta ou indireta, dentre outros quesitos.299

Mesmo nos casos em que a capacidade contributiva do beneficiado pelo incentivo fiscal não foi sequer tomada em consideração na estruturação do referido benefício, não se pode dizer que houve uma violação da capacidade contributiva, tendo em vista uma característica primordial dos incentivos fiscais: a temporariedade.

299_{Um exemplo de incentivo fiscal concedido pelo Estado do Ceará que toma por base estes critérios é o} Programa de Incentivo ao Desenvolvimento Industrial - PROVIN/FDI, criado pela Lei nº 10.367/1979, alterada pela Lei nº 13.377/2003, e regulado pelo Decreto 27.206/2003, que concede benefícios de ICMS que variam entre o mínimo de 25% (vinte e cinco por cento) e o máximo de 75% (setenta e cinco por cento). O percentual do incentivo de ICMS varia de acordo com uma tabela de pontuação, que leva em consideração os seguintes critérios: 1) Setor produtivo de que a empresa faz parte; 2) Localização geográfica da empresa; 3) Geração de Empregos; 4) Volume de Investimento; 5) Impacto sobre a demanda por matérias-primas, insumos Locais e serviços; 6) Responsabilidade social, cultural e ambiental da empresa.

Os incentivos fiscais devem ser estabelecidos por prazo determinado, mesmo que este lapso possa vir a ser posteriormente elastecido no caso das necessidades concretas assim o exigirem, embora tal dilação também deva ser por prazo determinado. Por isso se pode afirmar que, nesses casos, não teria havido uma violação

da capacidade contributiva, mas uma supressão temporária desta, mesmo que por prazo indeterminado, no caso dos incentivos fiscais concedidos sem prazo previamente estabelecido.