L explicitation des présupposés de la recherche que nous allons entamer est un préalable indispensable afin de « contrôler la démarche de recherche, d’accroître la validité de la connaissance qui en est issue, et de lui conférer un caractère cumulable » (Perret et Séville 2003). Le but de cette section est de préciser l arrière-plan de notre recherche.
La méthodologie que nous avons choisi d adopter pour nourrir notre cadre de recherche s inscrit dans une posture interprétativiste, en adoptant une logique inductive et qualitative. Pour instrumenter notre cadre de recherche, le choix s est porté sur l étude de cas.
Avant d exposer les raisons de ce choix, il convient de revenir sur des questions d ordre épistémologique permettant de cadrer le contexte de notre recherche.
1. Le choix de la posture interprétativiste
Sans entrer dans un niveau de détail trop important, retenons que les courants qui ont donné lieu à la majorité des travaux sont sans doute les courants interprétativiste et constructiviste (Schwandt 1994). La différence entre ces deux approches réside dans le fait que l interprétativisme vise avant tout à développer une compréhension du monde à l aide d interprétations dans une posture d empathie, alors que le constructivisme prétend au contraire à une co-construction du projet entre le chercheur et les acteurs de la recherche, dans une posture interactive transformative (Perret et Séville 2003 ; Giordano 2003).
Une posture interprétativiste « suppose deux choses :
• L’objet de la recherche est une construction (mentale, sociale) ;
• Le chercheur vise à comprendre (…) la ou les significations que les acteurs donnent à leur action ou, plus simplement, les significations qu’ils attribuent à l’objet de la recherche. Dans cette posture qui pose des problèmes importants quant aux capacités du chercheur (question de l’empathie et de la « contamination » du chercheur), deux subjectivités s’entrecroisent : celle du chercheur et celle des acteurs. Le chercheur n’est pas extérieur pour « comprendre » mais entre en relation au sein du cercle herméneutique : il fait partie de la « réalité » qu’il cherche à étudier et ne peut se situer en dehors du processus interprétatif (La Ville 2000, p. 90) » (Gavard-Perret et al. 2008, p. 75). C est dans une approche interprétativiste que la présente recherche a été conduite. Nous avons en effet été partie intégrante du processus méthodologique, nous avons été engagé dans une relation à l autre mais nous n avons pas eu de visée de changement de la réalité étudiée.
2. Le choix d un processus de recherche dynamique et récursif et d une
méthode qualitative
Il existe une réelle variété des approches à la disposition du chercheur. Elle permet, comme le note Koenig (1993, p. 4), de « rendre compte de certains aspects de réalités complexes auxquelles s’intéressent les sciences des organisations ». Une recherche peut s inscrire dans une logique déductive ou inductive et être de type quantitatif ou qualitatif. Les
combinaisons les plus fréquentes rapprochent, d une part, déductif et quantitatif et, d autre part inductif et qualitatif. Mais, comme le soulignent Bergadaà et Nyeck (1992), toutes les associations sont possibles. La distinction entre déductif et inductif repose sur la relation entre la théorie et les observations empiriques. La connaissance produite peut résulter d observations empiriques (démarche inductive) ou, au contraire, la connaissance théorique peut précéder les observations empiriques qui servent alors de vérification à la connaissance initiale (démarche déductive). La connaissance peut encore se construire par interaction entre la théorie et les données empiriques (démarche abductive). Il s agit d un processus de recherche dynamique et récursif : abduction induction déduction (Quattrone 2000), dans lequel des allers et retours se font entre la théorie et l investigation empirique.
Figure 5 : L approche abductive de la recherche
L approche abductive a été retenue dans notre recherche du fait que les données disponibles en matière d appropriation du référentiel IAS/IFRS étaient extrêmement rares et limitées fin 2005.
Concrètement, nous avons commencé par effectuer une revue de la littérature sur les changements organisationnels et sur la normalisation comptable. Cette revue initiale de la littérature a permis d établir une première grille de lecture. Cependant, l objet de recherche nous est rapidement apparu comme large et il fallait donc en cerner plus précisément les contours. C est pourquoi nous sommes allé sur le terrain pour nous entretenir avec nos premiers répondants et mener une étude documentaire. C est dans une démarche qualitative que nos travaux ont été conduits.
Sur un plan théorique, Snape et Spencer (2003) et Miles et Huberman (2003) identifient les caractéristiques principales des méthodes qualitatives :
• Un objectif de compréhension en profondeur du monde social des participants à la recherche pour saisir la logique, les arrangements, les règles implicites et explicites du contexte de l étude.
• Des échantillons de petite taille sélectionnés sur la base d un critère particulier.
• Des méthodes de collecte des données qui impliquent en général un contact proche entre le chercheur et les participants à la recherche.
• Des données détaillées, riches en information.
• Une analyse ouverte à l émergence de concepts et d idées, et qui peut produire des descriptions détaillées et des classifications, identifier des motifs (patterns) d association, ou développer des typologies et des explications.
• Des résultats qui tendent à se concentrer sur une cartographie et une représentation du monde social des participants.
• Une analyse à base de mots, regroupés dans des segments sémiotiques, qui peuvent être organisés de façon à permettre au chercheur de contraster, comparer, analyser, et établir des modèles.
L ensemble de ces caractéristiques, pour les raisons que nous avons expliquées ci avant, fait que le choix d une méthode qualitative nous a paru le plus approprié pour répondre à notre problématique de recherche.
La validité des approches qualitatives fait l objet de controverses et même leurs défenseurs reconnaissent qu une analyse qualitative peut être « évocatrice, lumineuse, magistrale, etc. et totalement Fausse » (Miles et Huberman 2003, p. 470). Toutefois, pour assurer la validité et la fiabilité d une recherche qualitative, il convient de respecter un certain nombre de critères de rigueur (Gummeson 2000, p. 186-187) :
• Le lecteur doit être capable de suivre le processus de recherche et d en tirer ses propres conclusions, ce qui implique que le rapport de recherche soit intelligible et relate dans le plus de détails possible le cheminement du chercheur, notamment dans la description des cas étudiés, dans celle des méthodes de collecte, de codage, d analyse et d interprétation des données, et dans les limites rencontrées.
• Le chercheur doit présenter son paradigme de recherche et sa précompréhension de son terrain d enquête.
• La recherche doit être crédible, par la présentation des données et des informations utilisées, le lien entre données et concepts, la présentation d hypothèses alternatives et de données contradictoires, mais aussi par l application de critères de cohérence logique interne (les conclusions doivent être en accord les unes avec les autres) et externe (les acteurs du cas doivent se reconnaître dans ce qui est présenté).
• Le chercheur doit avoir un accès au terrain adéquat, ce dont il peut s assurer par des méthodes spécifiques, tout en précisant les difficultés qu il a pu rencontrer.
• La recherche doit faire l objet d une évaluation de sa généralité (domaine d application des résultats) et de sa validité (valeur de représentation du phénomène étudié).
• La recherche doit faire une contribution à la connaissance scientifique en résolvant un problème pertinent, mais elle doit aussi participer de l avancement plus général de la connaissance du public.
• Le processus de recherche doit être dynamique, et démontrer la créativité du chercheur et son ouverture.
• Le chercheur doit s efforcer de faire preuve de flexibilité en étant capable de s ajuster à des conditions et/ou des informations nouvelles, même lorsque celles- ci peuvent être perturbatrices.
Nous nous sommes efforcé de respecter ces critères tout au long de notre recherche afin de nous assurer de la robustesse de ses résultats.
3. Le choix d une étude de cas longitudinale
L étude de cas nous est apparue, d un point de vue théorique, particulièrement adaptée pour répondre à notre problématique de recherche qui peut être qualifiée d émergente et c est ce que nous aborderons dans un premier temps. Ensuite, nous justifierons le nombre de cas retenus dans nos travaux en vue d assurer la validité de notre recherche.
3.1. La justification
Dans un premier temps, nous allons expliquer pourquoi notre recherche nous a conduit à privilégier une étude de cas. Ensuite, nous préciserons pourquoi cette dernière est de nature longitudinale.
Comme l explique Yin (2003, p. 5), la méthode de l étude de cas est appropriée lorsqu il s agit de répondre aux questions « pourquoi ? » et « comment ? ». Une étude de cas, selon Yin (2003, p. 13) se définit ainsi comme une « investigation empirique qui s’attache à un phénomène contemporain dans son contexte, en particulier lorsque les frontières entre ce phénomène et son contexte ne sont pas clairement évidentes ». En l occurrence, la problématique de recherche que nous nous posons sur le processus d appropriation du référentiel IAS/IFRS correspond à de telles interrogations. De plus, la formulation de notre problématique autour des notions d interaction et de socialisation invite à l analyse d un ensemble d individus en interaction et conditionne notre stratégie d accès au réel par le choix
de la méthode qualitative et de l étude de cas.
L intérêt de l étude de cas est qu elle permet d avoir une approche compréhensive (Giroux 1993 et Hlady-Rispal 2002, p. 63) en prenant en compte une grande quantité de facteurs et en les contextualisant. Elle s inscrit dans une démarche qui part de trois postulats (Wacheux 1996, p. 91) :
• le fait que les situations sociales soient en grande partie dépendantes du contexte implique qu il importe de comprendre des causalités récurrentes avant de pouvoir prétendre montrer des régularités ;
• les déterminismes sociaux ne pouvant se réduire à des causalités linéaires, il importe de séparer le particulier du général, ce qui ne peut se faire qu à partir de la prise en compte du contexte ;
• le fait que les acteurs ne soient pas substituables rend nécessaire la prise en compte de la pluralité de leurs modes d appréhension de la réalité, laquelle découle d une combinaison d intentions, de capacités d actions et de contraintes perçues.
Quant à l étude de cas dans une approche longitudinale, c est une stratégie de recherche intéressante en gestion lorsqu il s agit de comprendre et d expliquer des phénomènes complexes et dynamiques. En effet, comme a pu le suggérer Gersick (1994), le temps est un facteur déterminant de la compréhension des logiques d appropriation par les organisations. Les cadres théoriques, ainsi construits petit à petit lors de la conduite de l étude de cas longitudinale, sont « enracinés » et s appuient sur de multiples sources d information et d observation, permettant de « saturer » les interprétations.
Notre recherche nous a conduit à privilégier une étude de cas longitudinale sur deux années étant donné que notre problématique nous invite à l analyse :
• d un ensemble d individus en interaction ;
• d un phénomène complexe tant par l outil de gestion approprié que par sa mise en usage ;
• d un phénomène dynamique marqué par une succession de phases.
3.2. Le nombre de cas
La validité de la recherche impose des choix en termes de nombre de cas. Si le nombre de cas n est pas prédéfini, le cas unique est préconisé dans des situations spécifiques
(Yin 1990) : pour tester une théorie, pour la confirmer, la réfuter ou la compléter, pour révéler un phénomène non rare mais difficilement accessible à la communauté scientifique, ou encore si le cas est extrême, rare, voire unique. Ces conditions auraient pu s appliquer à notre étude si le matériau obtenu par le chercheur en apprentissage, que nous sommes, avait été suffisant pour assurer la validité de la recherche. Pour pallier les difficultés rencontrées mais aussi pour respecter l équilibre entre les objectifs de la recherche, la saturation théorique et la faisabilité en termes de durée, nous nous sommes orienté assez rapidement vers deux études de cas.
A l instar de Ezzamel et al. (1997), la prise en compte de la diversité au niveau des entreprises consiste à considérer celles qui appartiennent à des secteurs d activité différents afin de varier les situations managériales (industrie et prestations de services). L objectif est d élargir le champ des propositions théoriques qui émergeront.
Outre la diversité des secteurs d activité, nous avons également privilégié, dans le choix du deuxième groupe international où seront menées les observations, la variété du contexte d adoption du référentiel IAS/IFRS.
Loin de proposer une revue exhaustive de la littérature portant sur le changement organisationnel, nous avons opté pour une revue de littérature sélective. En effet, les travaux de Gersick (1991), Miller et al. (1985) et ceux d Autissier et Moutot (2003) sur la dynamique du changement nous ont semblé suffisants pour porter un premier regard sur le contexte complexe d adoption du référentiel IAS/IFRS et en dégager une typologie basée sur celle du changement.
Est complexe tout phénomène, tout évènement, tout outil qui échappe à notre maîtrise et à notre compréhension. « La complexité se manifeste à nous sous les traits de l’incertain, du multiple, de l’enchevêtré, de l’instable. (…) La complexité est un tissu de constituants hétérogènes inséparablement associés » (Morin 1990).
La complexité fait donc référence à l incertain, à l instabilité et à la multidimensionnalité des phénomènes. Elle renvoie à l individu son incapacité à disposer d un savoir total de ces phénomènes. En effet, dans un monde complexe, il est impossible de prévoir et de décrire sans ambiguïté tous les évènements susceptibles d intervenir. Ainsi, nous poserons l hypothèse de rationalité limitée lors de la prise de décision. En effet, la rationalité de l individu n'est pas absolue, elle est simplement limitée. Il élabore un modèle simplifié de la réalité, une définition de la situation à son échelle, avec ses propres moyens et selon son expérience passée. La plupart des décisions de l individu sont routinières. Il se replie sur des
solutions qu'il avait déjà utilisées dans des circonstances lui semblant similaires, et qui s'étaient révélées satisfaisantes.
La complexité se distingue de la notion de complication. « En effet, pour donner du sens à un système compliqué, on peut le simplifier pour « découvrir son intelligibilité » (explication). Pour comprendre et donc pour donner du sens à un système complexe, on doit le modéliser pour « construire son intelligibilité » (compréhension). Mais il faut souligner qu’en simplifiant (mutilant), on détruit a priori son intelligibilité » Bassetti et Groff (2006, p. 3).
Si la notion de complication renvoie à une vision rationnelle de la multitude, la complexité renvoie à une vision irrationnelle, à un ensemble d éléments hétérogènes enchevêtrés.
Pour caractériser le contexte complexe d adoption du référentiel IAS/IFRS, nous nous sommes appuyé sur la typologie du changement opposant rythme et intentionnalité.
Dans la littérature, l intentionnalité est pensée comme étant un facteur déterminant du changement dans les organisations. Ainsi, selon cet élément, une distinction est faite entre un changement déterminé par des transformations de l environnement (changement imposé) et un changement non contraint résultant du choix des individus (changement volontaire) (Autissier et Moutot 2003, p. 91).
Selon Autissier et Moutot (2003, p. 92), le temps imparti pour la réalisation d un changement est représenté par la notion de rythme. Le rythme correspond à la manière dont les managers déploient un projet de changement dans l organisation. Le rythme du changement peut être brutal ou bien progressif. Le changement brutal se caractérise par la modification globale du système organisationnel, entraînant une destruction rapide et irréversible de l ancienne organisation (Autissier et Moutot 2003, p. 92). Dans le changement progressif, les dispositifs de transformation prévoient des évolutions par phase avec des transitions entre les anciennes pratiques et les nouvelles (Autissier et Moutot 2003, p. 92). Cette notion de rythme est importante car l action de conduite du changement devra s adapter et être réalisée en tenant compte de ce rythme.
Lorsqu on rapproche le rythme de l intentionnalité du changement, on obtient une matrice qui distingue quatre types de changement. L intérêt de cette typologie est de caractériser un changement en cours et d orienter son accompagnement.
Progressif
Changement prescrit
Réponse à des contraintes de l environnement
(réglementaire, technologique, etc.)
Changement construit
Evolutions de l organisation qui amènent à changer les manières dont les acteurs se
représentent leur entreprise
Brutal Changement de crise
Solutions à un dysfonctionnement
Changement adaptatif
Transformation des pratiques et de l organisation
Imposé Volontaire Tableau 3 : Typologie du changement (tableau simplifié d après Autissier et Moutot
2003, p. 92-93)
Selon Autissier et Moutot (2003), les quatre types de changement mis en évidence sont les suivants :
• Le changement prescrit : imposé et progressif
Les facteurs de ce type de changement sont en général de nature externe. Leurs origines sont bien souvent légales ou technologiques. Ils s imposent aux entreprises. Leur non prise en compte peut mettre en péril la survie de l entreprise ou bien la faire condamner pour non observation des réglementations. Les changements prescrits sont généralement caractérisés par des échéances et une obligation externe. Cette progressivité permet aux entreprises de s organiser et de préparer le changement.
• Le changement de crise : imposé et brutal
Si le changement prescrit est caractérisé par sa sérénité, il n en est pas de même pour le changement de crise. Celui-ci est imposé. Ses facteurs peuvent être internes et externes, caractérisés par leur dimension d urgence. Ils se matérialisent par des évènements impromptus qui bloquent tout ou partie du fonctionnement de l organisation et dont les conséquences peuvent être préjudiciables. La mobilisation se fait assez naturellement car l entreprise n a pas le temps de s interroger sur le bien ou le mal fondé du problème. Il est présent et il faut y répondre le plus rapidement possible. Ce caractère de crise doit être perçu immédiatement et la réponse apportée doit être très rapide.
• Le changement construit : volontaire et progressif
Les changements imposés sont plus faciles à « vendre » que les changements volontaires. Pour les premiers, l origine est extérieure et se justifie d elle-même. Les changements volontaires relèvent de décisions internes portées par une ou plusieurs personnes. Ces personnes doivent, pour mobiliser les gens, développer des argumentaires et déployer des dispositifs pour réaliser le projet de changement mais aussi pour le faire accepter. La conduite du changement est beaucoup plus importante dans ce type de changement que pour ceux qui sont imposés. Pour les changements imposés, la conduite du changement est plus une forme d accompagnement alors que pour les volontaires, elle constitue plus une méthodologie de gestion de projet. Les changements construits mobilisent beaucoup d actions de conduite du changement car il y a la volonté de les faire partager à un grand nombre de personnes et cela dans un délai à moyen et long terme.
• Le changement adaptatif : volontaire et brutal
Le changement adaptatif a les mêmes propriétés de volontariat que le changement construit. Il se différencie de ce dernier par rapport à son rythme. Les résultats ne sont pas attendus sur le long terme mais plutôt sur le court et moyen terme.
En s appuyant sur la typologie du changement et sur le rapport annuel 2003 du Groupe A, nous avons apporté un premier qualificatif à notre terrain d observations.
Le rapport présentait la préparation du passage aux normes IFRS dans les termes suivants :
« En application du règlement (CE) n°1725/2003 du Conseil publié au Journal Officiel des Communautés européennes le 13 octobre 2003, les sociétés cotées sur un marché réglementé de l’un des états membres devront présenter pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, leurs comptes consolidés en utilisant le référentiel émis par l’International Accounting Standard Board (IASB).
Le Groupe A est concerné par cette obligation. Les comptes consolidés publiés par le groupe en 2005 seront donc élaborés à partir de ce corps de normes IFRS (International Financial Reporting Standards). Les comptes de l’exercice 2004 retraités seront alors disponibles selon les mêmes principes à fin de comparaison.
Afin de mettre en oeuvre ce chantier, le Groupe A applique une méthodologie projet sous la responsabilité du Directeur des Services Comptables, sous la supervision du Directeur des affaires financières.
L’objectif assigné à ce projet est de mettre en place les conditions permettant