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FR 46/21 (paru le 04/11/2021)
1 Les arrêts SKF et RKS, ou du risque de perte traité par les prix de transfert
Fabien FONTAINE
Associé PwC Société d'avocats
Louis BRUN D'ARRE
Manager PwC Société d'avocats
À propos de CE 8e-3e ch. 4-10-2021 n° 443133, SAS SKF Holding France et n° 443130, SAS RKS
Spécialité scale si factuelle, les prix de transfert exigent un soin particulier dans l'analyse opérationnelle des transactions. Deux récents arrêts disposent que, pour être justi ées, les pertes encourues par une société de production au titre de ses ventes intragroupes doivent résulter des risques que cette dernière contrôle et assume nancièrement. La qualité ou non d'«
entrepreneur principal » n'est pas un facteur pertinent pour les besoins de cette justi cation.
Le traitement des pertes d'entreprise donne souvent lieu à des divergences de vues entre contribuables et services de véri cation. Ces derniers sont en effet souvent prompts à quali er le contribuable de prestataire de services « de routine », en application d'une grille d'analyse fonctionnelle opposant entrepreneur principal exposé au risque d'entreprise et prestataire de services exposé à son seul risque opérationnel, généralement modeste. L'intérêt de cette quali cation est qu'en application du principe de pleine concurrence, le prestataire se voit garantir une marge d'exploitation prédéterminée, même en cas de conjoncture commerciale dif cile. La recti cation peut être vertigineuse, car outre le rejet des pertes et l'application d'une marge de marché, elle peut s'accompagner d'un décaissement signi catif, dans l'éventualité où la société appartiendrait à un groupe d'intégration pro table.
Au cas présent, le Conseil d'État a été saisi d'un rejet des pertes de la SAS RKS, usine vendant sa production à des entités liées de distribution situées à l'étranger, et des conséquences nancières de ce redressement sur sa tête de groupe d'intégration, SKF Holding France. RKS réalisait des pertes récurrentes, alors même que selon l'administration elle n'est pas l'« entrepreneur principal du groupe » mais une entité de production « routinière », et que les sociétés tierces identi ées comme comparables de pleine concurrence étaient béné ciaires.
Pour l'administration, ces pertes constituent une présomption simple de transfert
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indirect de béné ces ; en application d'une jurisprudence constante (par exemple, CE 3- 3-1989 n° 77581, Lainière de Picardie : RJF 5/89 n° 538), il s'est agi pour RKS et SKF Holding France de combattre cette présomption en établissant que l'avantage en question admet une contrepartie pour RKS, à savoir un pro l fonctionnel plus important que celui d'une unité de production.
On le voit, l'enjeu principal de la cassation porte sur la propriété économique de pertes au sein d'un groupe : l'entrepreneur d'un groupe est-il seul à supporter un risque de perte ? Tout l'intérêt de l'arrêt réside dans le fait que le Conseil d'État écarte l'approche binaire entrepreneur-prestataire de services suivie par l'administration et les juges du fond, pour lui préférer, en accord avec le cadre d'analyse récemment posé par l'OCDE, l'identi cation de l'entité contrôlant les risques ayant conduit aux pertes et les assumant
nancièrement.
L'ENTREPRENEUR D'UN GROUPE EST-IL SEUL À SUPPORTER UN RISQUE DE PERTE ?
Les pertes de production de RKS sont rejetées par le service de véri cation et le juge d'appel pour la seule raison que RKS ne serait pas entrepreneur principal. Mais la qualité d'entrepreneur est-elle un facteur pertinent de rejet ?
LE PROFIL D'ENTREPRENEUR, ÉLÉMENT CENTRAL DES DISCUSSIONS DEVANT LES JUGES DU FOND…
La mondialisation économique et les progrès des technologies de communication aidant, de nombreuses multinationales ont centralisé leurs opérations intragroupe sur les trente dernières années. Les modèles ont ceci de commun qu'ils comprennent un entrepreneur concentrant les actifs clés du groupe, pilotant les opérations techniques et commerciales des entités liées étrangères, et gérant les risques correspondants.
L'ensemble de ces facteurs conduit l'entrepreneur à être propriétaire économique des pro ts et pertes du groupe une fois rémunérées les entités liées en leur qualité de simples prestataires. Ce modèle est devenu courant au point de devenir pour la doctrine administrative le schéma transactionnel de référence en prix de transfert (BOI-BIC-BASE- 80-10-10 du 18-2-2014 n° 100), encore qu'il soit assez rarement appliqué par le juge du fond (voir par exemple CAA Bordeaux 29-10-2020, n° 18BX03395, Sté Biomar ; CE (na) 13-7- 2021 n° 448139, SAS Biomar : RJF 11/21 n° 1002).
Au sein du groupe SKF, l'entité de production RKS était intercalée entre, d'une part, sa société mère suédoise, qui déterminait et mettait en œuvre les grandes orientations stratégiques du groupe et, d'autre part, les unités opérationnelles en charge de la distribution des produits aux clients tiers. Cette nature interposée explique de toute évidence les divergences af chées par le service véri cateur, le juge de première instance et le juge d'appel dans leur positionnement de RKS au sein du groupe SKF, en application du modèle empirique susmentionné.
L'administration a ainsi estimé que la société RKS n'était pas l'entrepreneur principal du groupe, dès lors que la société suédoise dé nissait la stratégie globale du groupe et détenait juridiquement les actifs incorporels. En application de la grille d'analyse susmentionnée opposant de manière assez schématique entrepreneur principal et entité de routine, seul l'entrepreneur peut recevoir les béné ces ou pertes résiduels de la transaction, une fois rétribués les distributeurs, d'où il suit que les pertes de RKS devraient être rejetées.
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En première instance, le tribunal administratif de Montreuil aurait (selon les conclusions du rapporteur public devant le Conseil d'État, en l'absence de publication du jugement) in rmé l'analyse du service véri cateur, en considérant que la société RKS était bien entrepreneur, par l'exercice d'un rôle stratégique, sa participation (selon les modalités dé nies au sein du groupe) à l'activité de recherche et développement, son pilotage de la xation des prix à l'endroit des clients naux, et son intervention à tous les stades de la relation commerciale avec ces derniers.
Pour sa part, à l'inverse, le juge d'appel a con rmé l'analyse de l'administration en s'appuyant sur un faisceau de facteurs. Revenait à la société mère suédoise et non à RKS la dé nition du barème de prix mensuel qui expliquerait la chute du taux de marge de la requérante ; RKS n'établirait pas sa part dans les frais de recherche et de développement du groupe, et ne rapporterait pas la preuve qu'elle détenait des actifs immatériels techniques, ni une marque. Elle n'aurait apporté qu'un soutien technique aux distributeurs et n'aurait pas exercé la fonction commerciale ; si elle disposait d'actifs corporels et d'une expertise unique, « ces atouts industriels ne révéleraient pas à eux seuls un rôle directeur dans le groupe SKF » et rien n'établirait qu'« elle assume des risques dépassant ceux d'une unité de production disposant d'un avantage technique signi catif ».
À cette approche holistique, le rapporteur public offre une alternative plus analytique, inspirée des travaux récents de l'OCDE. Aussi, la question centrale soumise au Conseil d'État n'est pas celle du pro l fonctionnel (entrepreneur ou pas ?) de RKS. C'est bien plutôt celle de la pertinence de cette quali cation aux ns de justi er ou non ses pertes.
… MAIS L'ABSENCE DE PROFIL ENTREPRENEURIAL SUFFIT-IL À REJETER LES PERTES ? Le rapporteur public incite en effet la Haute Assemblée à « ne pas [s'approprier] » la grille d'analyse entrepreneur-entité de routine.
Premièrement, sur un plan méthodologique, les transactions intragroupe ne font en effet pas toujours intervenir un entrepreneur et une entité de routine, l'entrepreneur pouvant parfaitement être un tiers à la transaction. Plus largement, il est dif cile de se satisfaire du simple constat que RKS n'est pas entrepreneur « sans se prononcer sur le positionnement des entités distributrices, au regard des fonctions qui sont les leurs et des risques qu'elles sont, le cas échéant, amenées à assumer ».
Deuxièmement, et, s'agissant d'un point de fond, ce développement est central, « l'analyse fonctionnelle doit rechercher, autant que faire se peut, une approche ne et nuancée des rôles et responsabilités des entités étudiées ; les risques, par exemple, peuvent être de différentes sortes [marché/opérationnels/ nanciers/transactionnels/de catastrophe naturelle] et avoir vocation à être supportés, selon leur nature, par l'une ou l'autre des entités considérées, ou par aucune d'entre elles ». Le rapporteur public invite le Conseil d'État à ne pas allouer économiquement des pertes selon la qualité d'entrepreneur ou de prestataire de routine, mais bien en fonction d'un facteur distinct et plus précis, qui est le contrôle des risques correspondants (ou non) par le contribuable. Or, si un entrepreneur contrôle nécessairement certains risques économiques et se voit pour cette raison allouer les pro ts et pertes correspondants, rien ne permet de conclure qu'une entité non entrepreneuriale ne maîtrise aucun risque : l'allocation automatique des risques et pertes à l'entrepreneur principal constitue une lecture excessive d'une grille d'analyse tirée empiriquement d'un modèle d'organisation répandu, mais aucunement normatif.
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Dit autrement, il n'est effectivement pas nécessaire d'être entrepreneur principal pour se voir reconnaître le contrôle de risques et la capacité nancière à supporter leur réalisation, d'où il suit qu'un prestataire de services peut, dans le plein respect du principe de pleine concurrence, être en pertes. On le voit, le rapporteur propose un prisme d'analyse in concreto, tandis que l'administration et les juges du fond raisonnent in abstracto en faisant dépendre l'allocation de pertes de types idéaux assez schématiques.
L'approche du rapporteur s'inspire très largement des travaux Beps de l'OCDE (Actions 8- 10) aujourd'hui codi és dans le chapitre I des Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations scales de juillet 2017 (« Principes OCDE »), lesquels ne comprennent pas du reste de développements propres au modèle d'entrepreneur principal. Pour l'OCDE, en effet, l'analyse fonctionnelle est incomplète tant qu'on n'a pas identi é et pris en compte les principaux risques supportés par chacune des parties, et la répartition des risques assumés entre les parties à la transaction in ue sur la façon dont les béné ces ou les pertes générés par la transaction seront attribués (§ 1.56 - § 1.58 Principes OCDE).
Cette répartition des risques porte au premier chef sur la capacité nancière à assumer le risque et, surtout, à le contrôler, c'est-à-dire la capacité de prendre la décision de saisir, éviter, ou rejeter une opportunité porteuse de risque, et l'exercice effectif de cette fonction de prise de décision, y compris en cas d'externalisation de certaines fonctions (§ 1.65 Principes OCDE).
Le Conseil d'État se trouve ainsi confronté au choix « [d']intégrer à la « boîte à outils » du juge de l'impôt les concepts d'entrepreneur principal et d'entité routinière », ou de fonder l'allocation de pertes sur la capacité à contrôler et assumer les risques correspondants.
LA RECEVABILITÉ DES PERTES DÉPEND D'UNE ANALYSE IN CONCRETO DU CONTRÔLE DES RISQUES
Le juge du Palais-Royal suit son rapporteur public : une perte doit être justi ée in concreto par le pro l de risque du contribuable, peu important le pro l fonctionnel d'ensemble. L'analyse fonctionnelle et son contrôle s'en trouvent singulièrement af nés et approfondis.
UNE SANCTION DU DÉFAUT DE PRISE EN COMPTE DE L'ORIGINE EFFECTIVE DES PERTES Invitée à sanctionner l'utilisation de la notion d'entrepreneur principal plutôt que de « déterminer si les fonctions et les risques assumés par la société RKS justi aient ses pertes, ou leur caractère conjoncturel ou plus structurel (lié à la politique de prix de transfert) », la Haute Assemblée relève, à l'instar de son rapporteur, l'erreur de droit commise par le juge d'appel en appliquant la seule grille d'analyse entrepreneur- prestataire de services.
Une fois constaté que les pertes de RKS (plus précisément la différence entre les ratios nanciers intragroupe constatés et ceux d'entreprises similaires exploitées normalement) constituent un avantage consenti aux sociétés de distribution, le Conseil d'État énonce qu'une telle différence admettrait une contrepartie « si elle est justi ée par les risques que [RKS] a vocation à assumer et qui affectent sa rentabilité ». En soi, cette précision est notable, dans la mesure où le juge du Palais-Royal étend ainsi le champ des justi cations pouvant être apportées à un avantage consenti,
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traditionnellement de nature purement commerciale. Il précise également les contours de cette preuve inverse, reposant, d'une part, sur la démonstration de fonctions conférant « une vocation à assumer ces risques » et, d'autre part, sur le fait que « l'écart entre les ratios nanciers constatés et ceux d'entreprises similaires exploitées normalement s'explique par la réalisation de ces risques ».
Le Conseil d'État applique ensuite ces deux conditions cumulatives au cas d'espèce, relevant qu'il était bien soutenu devant la cour que la société RKS « exerçait un rôle fonctionnel plus important que celui d'une simple unité de production au sein du groupe SKF, ce qui lui donnait vocation à assumer un risque de développement et un risque commercial et que ce risque avait affecté, pour les années en litige, son béné ce d'exploitation ».
Dans un premier temps, et renvoyant à titre incident (« (…) ainsi d'ailleurs que le préconisent (…) ») aux Principes de l'OCDE, le Conseil d'État dispose que la vocation d'une société à assumer un risque économique en accord avec le principe de pleine concurrence implique que cette société dispose de fonctions de contrôle et d'atténuation effectives de ce risque ainsi que de la capacité nancière de l'assumer. Au cas présent, il juge que le seul motif que RKS n'avait pas le statut « d'entrepreneur principal » au sein du groupe SKF ne permet pas de conclure à une absence de telle fonctionnalité et capacité nancière. Par suite, la cour d'appel a entaché son arrêt d'erreur de droit en ne recherchant pas si la position fonctionnelle de RKS au sein du groupe lui donnait vocation à porter les risques spéci ques qu'elle invoquait, à savoir, d'une part, des risques stratégiques liés au choix de développer de nouveaux produits et, d'autre part, des risques opérationnels liés à l'ef cacité des processus de production.
Dans un second temps, le Conseil d'État applique son exigence d'un lien entre la perte du contribuable et le risque contrôlé par ce dernier. RKS justi ait les exercices de pertes par son choix de réorienter son unique activité vers le secteur de l'éolien. L'absence de réponse à ces éléments par la Cour a conduit à une cassation pour insuf sance de motivation.
UNE EXIGENCE ACCRUE DE JUSTIFICATION DES PERTES ET SOUS-RÉMUNÉRATIONS
En attendant l'arrêt de la cour d'appel de renvoi, cette exigence du risque contrôlé et assumé in concreto paraît commander une attention particulière dans la détermination du pro l fonctionnel d'entités en pertes, ou à tout le moins potentiellement sous- rémunérées. On ne peut que recommander au contribuable de conduire une analyse nancière même minimale de ces entités, a n de comprendre l'origine de ces contre- performances et, le cas échéant, les rattacher aux arbitrages du contribuable, et non ceux du groupe.
Ceci vaut notamment pour les entités recevant une rémunération résiduelle et dont la rémunération n'est pas « testée » ou garantie, c'est-à-dire établie ou documentée comme conforme aux prix de marché. Mais on pourrait également étendre cette recommandation aux entités rémunérées selon la méthode de marge brute (sur cette méthode, se reporter par exemple au § 2.27 Principes OCDE), généralement appliquée aux prestataires dits de « plein exercice ». Ces derniers sont prestataires de services mais encourent dans le cadre de ces opérations limitées une latitude de gestion et de contrôle de risques qui les expose à un risque de perte nette. Du reste, une telle extension du facteur de risque contrôlé serait parfaitement cohérente avec la jurisprudence la plus récente du Conseil d'État con rmant le rejet, sur le terrain des prix
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de transfert, de dépenses encourues en raison d'impératifs groupe de construction de marque (CE 9e-10e ch. 23-11-2020 n° 425577, min. c/ Sté Ferragamo : RJF 2/21 n° 116).
Mais bien plus, par sa dimension in concreto qui transcende le modèle très binaire d'entrepreneur central, le facteur de contrôle des risques peut s'appliquer très largement aux entités prestataires dont la rémunération est testée ou garantie, dès lors que ces dernières disposeraient en pratique de la maîtrise de certains risques propres (risque opérationnel notable, risque d'investissement). Il est important, pour ces derniers acteurs, d'analyser précisément les éventuels risques qui seraient gérés localement, et pourraient susciter en cas de contrôle scal une réallocation d'une part des pro ts résiduels à l'entité locale.
Dans ce dernier cas de gure, la circonstance que la politique de prix de transfert protège les entités prestataires de risques (les pertes résiduelles étant en cas de réalisation assumées par l'entité centrale) ne sera pas opposable à l'administration. La politique prix de transfert sera en effet analysée comme organisant une allocation contractuelle des risques inopposable à l'administration (Principes OCDE § 1.81 p. 69 « Il ne faut pas conclure que les prix xés dans les accords contractuels déterminent seuls la partie qui assume le risque »). C'est une précision importante dans la mesure où nombre de sociétés induisent le pro l de routine (à faible risque) d'une entité liée du simple fait que sa marge opérationnelle est garantie et la protège à ce titre de tout risque.
Il serait plus protecteur, à cet égard, de documenter plus nement l'absence de contrôle effectif de risque par l'entité en question, et con rmer qu'à l'inverse tous les décideurs correspondants sont bien situés ailleurs dans le groupe. Sur ce dernier point, il est important de comprendre que l'OCDE ne se satisfera pas d'une simple dé nition, par le groupe, de politiques générales utiles à la prise en charge et au contrôle des risques de la transaction (§ 1.76 Principes OCDE). Le contrôle de risque suppose bien au contraire un rôle actif de décision, ou à tout le moins une gestion active (et non simplement passive) des paramètres opérationnels (et non stratégiques) à suivre au sein du groupe (Rapport OCDE sur l'attribution de béné ces aux établissements stables de juillet 2010 p. 192 § 94).
FR 46/21 (paru le 04/11/2021) (c) 2021 Editions Francis Lefebvre
