Volume 4, Issue 2, August 2021.
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IJARMIS
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Contrôle fiscal des prix de transfert au Maroc : une question de sécurité fiscale
Abkar Yousra*
1Doctorante à la Faculté des Sciences Juridiques, Économiques et Sociales Tanger, Maroc,
Corresponding Author: Abkar Yousra
ARTICLE INFO ABSTRACT
Received: April2021 Accepted: September 2021 Volume: 4
Issue: 2
Dans le cadre du contexte marocain, le volume des pertes fiscales engendrées par le transfert indirect de bénéfices par les grandes entreprises était très important au cours des années écoulées. À cet égard, les administrations fiscales marocaines veillent à ce que les prix pratiqués dans le cadre des transactions intragroupes ne correspondent pas à un transfert de bénéfices et ne génèrent donc pas de pertes fiscales. Dans ce contexte, le problème est important pour les administrations fiscales : la rémunération du travail effectué par les entreprises basées au Maroc doit se faire à une valeur de marché équitable. Le propos de cet article est d'examiner comment le contrôle fiscal peut contribuer à sécuriser les prix de transfert, par une analyse des aspects fiscaux et des méthodes de fixation des prix de transfert au Maroc, des procédures de contrôle fiscal des prix de transfert et des moyens dont dispose l'administration fiscale marocaine pour réduire ou éliminer les risques liés aux prix de transfert. Cet article de type théorique se concentrera donc sur le rôle des contrôles fiscaux dans la sécurisation des prix de transfert. Parallèlement, au fur et à mesure de l'explication des différents aspects de cet article, la réalité du cas marocain sera explicitée.
KEYWORDS
Prix de transfert, les
entreprises associées, principe de pleine concurrence, double imposition, contrôle fiscal, sécurité fiscale
1. Introduction
Au cours des deux dernières décennies, les multinationales ont connu une progression très significative de leur présence dans le commerce mondial. En outre, les échanges intragroupes représentent plus de 60% du commerce mondial, ils sont réalisés à l'aide des prix de transfert, qu'il s'agit de valoriser les transactions intragroupes en premier lieu, mais aussi de mettre en place un outil de gestion des opérations et d'optimisation de la charge fiscale. Au Maroc, la perte fiscale causée par les techniques d'évitement des grandes entreprises est de 2,83 milliards de dollars, soit 2,7% du PIB. Dans ces conditions, le Maroc ne pouvait pas rester inactif devant les problèmes causés par les prix de transfert, en vue d'éviter le transfert de bénéfices entre les pays.
De plus, un tel transfert entraîne une baisse des impôts et des recettes fiscales pour le pays de résidence. Il ressort clairement d'une étude réalisée par Ernst & Young en 1995 sur un échantillon (non représentatif) de vingt-cinq sociétés associées ayant des activités dans plusieurs pays que la question des prix de transfert est de première importance pour tous les pays étudiés (selon 80% des multinationales ayant participé à l'étude, la détermination des prix de transfert sera le principal problème fiscal au niveau international à l'heure actuelle).
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La fonctionnalité du prix de transfert est la même que celle des prix utilisés dans les transactions en général. Il doit donc suivre la logique du marché et être identique indépendamment de la relation de dépendance entre les entités d'un même groupe, conformément au principe de pleine concurrence recommandé par l'OCDE. En ce sens, les administrations fiscales marocaines veulent s'assurer que les prix facturés dans les transactions intragroupes ne traduisent pas un transfert de l'assiette fiscale et ne produisent donc pas une fuite de recettes fiscales. D'autre part, les entreprises veulent réaliser des bénéfices aussi élevés que possible. L'objectif du contrôle fiscal consiste donc à établir un équilibre entre ces deux préoccupations.
Dans cette perspective, notre problématique est posée de la manière suivante : Dans quelle mesure le contrôle fiscal contribue à sécuriser les prix de transfert ?
Elle a été déclinée à trois sous questions principales de recherche :
Quels sont les moyens dont dispose l’administration fiscale pour assurer la conformité des prix de transfert au principe de pleine concurrence ?
Dans quelle mesure la pratique du contrôle des prix de transfert permet-elle d’éliminer les risques en matière des prix de transfert ?
Quels sont les mécanismes dont l’administration fiscale doit mettre en œuvre pour assurer une meilleure sécurité fiscale ?
L'objectif de cet article est d'examiner comment le contrôle fiscal peut contribuer à sécuriser les prix de transfert, en analysant les aspects fiscaux et les méthodes de fixation des prix de transfert au Maroc, les procédures de contrôle fiscal des prix de transfert et les moyens dont dispose l'administration fiscale marocaine pour réduire ou éliminer les risques liés aux prix de transfert.
La méthodologie que nous avons retenue repose sur une revue de la littérature constituée de travaux d'observation et de documentation basés sur des ouvrages généraux et spécifiques, ainsi que des rapports de l'OCDE et des textes juridiques relatifs aux principaux aspects du cadre fiscal des prix de transfert au Maroc. Ce travail théorique nous permettra de mettre en évidence le rôle indispensable du contrôle fiscal dans la sécurisation des prix de transfert.
2. Cadre conceptuel des prix de transfert
Pour répondre à notre problématique, nous devons clarifier les notions liées aux prix de transfert, ainsi examiner la littérature existante en matière des prix de transfert et un aperçu sur le cadre fiscal marocain des prix de transfert est donc nécessaire.
2.1. Définition de prix de transfert
La notion de "prix de transfert" est désormais de plus en plus répandue au sein de nos concitoyens du fait des différents débats impliquant des entreprises multinationales. Cependant, le terme "prix de transfert" fait référence au prix des transactions conclues entre des entreprises liées.
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Aux termes de la définition de l'OCDE, les prix de transfert sont le prix auquel une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels ou rend des services à des entreprises associées. Par contre, la définition de l'ONU précise que le prix de transfert est un terme général pour l’établissement de prix des transactions transfrontalières, intra-firmes entre les parties liées. Le prix de transfert désigne l’établissement de prix pour les transactions entre entreprises associées, qui impliquent un transfert de biens ou de services. Donc, il est permis de dire que la définition de l'ONU est plus précise que celle de l'OCDE, dans la mesure où elle a introduit le terme "transactions transfrontalières", ce qui suppose qu'il y a un passage de frontières.
Ce qui revient à dire que le prix de transfert est le prix des transactions entre des entreprises liées dans différents Etats.
2.2. Genèse des prix de transfert
Le fondement de la théorie des prix de transfert a été posé en 1883 par Henry Sidgwick dans sa théorie de la valeur. Dans cette théorie, Sidgwick applique l'idée que toute production doit être liée à des ventes en dehors de l'entreprise, alors que certains produits sont consommés à un niveau interne. Et pour distinguer les ventes externes des ventes internes à l'entreprise, Sidgwick propose d'utiliser des ventes internes fictives. Un peu plus tard, et en 1955, les deux consultants Joel Dean et Cook, Jr ont exposé et étudié les difficultés rencontrées dans la pratique pour choisir les prix de transfert de façon à ce que les directeurs de division soient toujours incités à exploiter leurs succursales ou divisions de manière à maximiser les profits de l'entreprise dans son ensemble. En 1962, Chandler explique que la croissance, l'intégration verticale et la diversification des entreprises mènent à l'émergence de la structure des centres de profit, ou de la forme M dans la terminologie de Williamson. Cette nouvelle forme M permettait au top management de se concentrer exclusivement sur les questions stratégiques et de déléguer les décisions opérationnelles aux managers des divisions, avec un système de mesure des performances des divisions et un autre système de coordination des divisions pour maximiser le profit consolidé de l'entreprise. À cette fin, les directeurs utilisent les prix de transfert en attribuant des prix aux biens intermédiaires, l'ambition étant de permettre aux directeurs de division de conduire les analyses économiques qui mèneront à une meilleure allocation des ressources internes.
En matière de fiscalité, Horst et Copithorne, en 1971, ont montré que les entreprises multinationales disposent de la possibilité d'utiliser les prix de transfert entre filiales de différents pays pour diminuer le poids de l'impôt. Dans cette hypothèse, la multinationale cherchait à fixer les prix de transfert qui lui permettaient de réaliser le maximum de bénéfices après impôts. En outre, Gault en 2006 indique que les responsables fiscaux des entreprises multinationales dans plusieurs pays ont été interrogés. Les résultats ont montré que les personnes interrogées considèrent que les prix de transfert deviennent plus complexes à mesure que les transactions transfrontalières augmentent, et qu'il s'agit du problème fiscal le plus important auquel leurs organisations sont confrontées. L'enquête a également révélé qu'à mesure que les audits sur les prix de transfert deviennent plus détaillés et que les autorités fiscales gagnent en expérience, il devient plus important pour les responsables fiscaux de mettre en place des défenses adéquates. Pour 70 % des personnes interrogées, la documentation relative aux prix de transfert est plus importante qu'il y a deux ans. Le nombre d'audits a également augmenté, 65% des sociétés mères et 59%
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des filiales déclarant avoir fait l'objet d'un examen des prix de transfert depuis 2001. Dans ce contexte, KPMG en 2001 a constaté qu’après deux ans d'application du nouveau régime de prix de transfert au Royaume-Uni, qui exigeait l'ajustement des prix intra-entreprise au principe de pleine concurrence à des fins fiscales, KPMG a estimé qu'il était temps d'interroger les entreprises sur ce régime. KPMG a mené une enquête auprès de 150 entreprises afin d'examiner l'impact du régime britannique de prix de transfert sur les opérations et les pratiques des multinationales opérant au Royaume-Uni. Les résultats de l'enquête indiquent que les répondants considèrent que les prix de transfert continuent d'être le problème fiscal international numéro un et qu'ils resteront le problème le plus important au cours des trois prochaines années. La mise en œuvre du nouveau régime de prix de transfert a affecté la stratégie de planification fiscale de 63% des répondants. Toutefois, après deux ans d'application du nouveau régime au Royaume-Uni, la majorité des personnes interrogées n'ont pas une compréhension approfondie de ce régime.
Il ressort de la synthèse de la littérature que les entreprises multinationales se préoccupent beaucoup des prix de transfert, en particulier de leur caractère fiscal. De ce fait, les prix de transfert restent un sujet qui affecte les entreprises et les administrations fiscales dans le monde entier. Bien que les prix de transfert soient un sujet important, aucune étude n'a été menée sur le cas du Maroc.
2.3. Principe de pleine concurrence : la ligne directrice de l’OCDE et méthodes de détermination des prix de transfert Le principe de pleine concurrence est précisé dans l'article 9 du modèle de convention fiscale de l'OCDE, qui stipule : « [Lorsque] ... les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence».
La majorité des juridictions dans le monde adoptent le principe de pleine concurrence. Le recours à une méthodologie de prix de transfert de pleine concurrence impose des contraintes économiques et étatiques à l'entreprise. Ainsi, ce principe est reconnu par la législation marocaine à l'article 213 du code général des impôts CGI, mais avec une certaine anomalie, puisque ce texte donne au vérificateur fiscal la possibilité de corriger les prix de transfert en fonction de l'appréciation de la situation, ce qui constitue une dérogation au principe de pleine concurrence adopté par l'OCDE et l'ONU.
Il nous faut, en amont de la description des méthodes de prix de transfert, donner une définition du concept d'entreprises associées, qui sera utilisé tout au long de cet article comme synonyme du concept d'entités d'un même groupe. La définition de ce concept figure à l'article 9-1 du modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune. Des entreprises sont associées si une entreprise D’un État participe, directement ou indirectement, à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un autre État, ou si les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de deux entreprises situées dans deux États différents. Dans l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées
Tout choix d'une méthode de prix de transfert vise toujours à trouver la meilleure pour chaque transaction, il n'y a pas de méthode qui puisse être utilisée dans toutes les situations. Par ailleurs, il existe des méthodes dites traditionnelles fondées sur les transactions et d'autres dites fondées sur les bénéfices transactionnels.
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Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont considérées comme le moyen le plus direct de déterminer si les conditions des relations commerciales et financières entre entreprises associées sont indépendantes. Ce sont les méthodes du prix comparable sur le marché libre, du prix de revente et du coût majoré.
Méthode du prix comparable sur le marché libre (CUP)
La méthode de CUP implique l'utilisation des prix pratiqués lors de transactions sur le marché libre, et cette comparaison peut être effectuée soit à partir de comparables internes, soit à partir de comparables externes, selon les informations disposées.
Le recours à cette méthode est tout à fait pertinent dans le cas où le produit qui a fait l'objet d'une transaction peut être remplacé sans difficulté par un produit similaire sur le marché.
Méthode du prix de revente (RPM)
Dans la méthode RPM, il convient de soustraire du prix de vente final à une société indépendante la marge brute que la société liée doit générer par rapport aux activités réalisées et aux risques supportés. Après la soustraction de la marge, il ressort un prix de pleine concurrence, qui peut être déterminé soit à partir de comparables internes, soit à partir de comparables externes. En général, cette méthode est utilisée par les entreprises qui disposent de filiales de distribution pour vendre leurs produits.
Méthode du coût majoré (CPM)
Le principe de base de la CPM est d'ajouter une majoration au coût du produit afin de générer un bénéfice approprié, compte tenu des activités effectuées et de la réalité du marché. La méthode CPM démarre avec les coûts encourus par le fournisseur des produits ou services faisant l'objet de la transaction contrôlée, auxquels on ajoute une marge appropriée pour obtenir un prix de pleine concurrence.
Les méthodes de bénéfices transactionnels s'intéressent aux bénéfices réalisés à la suite de transactions particulières entre des entreprises associées. Elles s'intéressent à la répartition des bénéfices provenant de ces transactions entre les entreprises associées. L'OCDE propose deux méthodes de bénéfices transactionnels basées soit sur la marge nette, soit sur le partage des bénéfices.
Méthode transactionnelle de la marge nette (TNMM)
Le recours à la TNMM consiste à calculer le bénéfice réalisé par une unité sur une transaction contrôlée à partir d'une base appropriée, de sorte que cette méthode se rapproche de la méthode du prix de revente ou du coût majoré. Elle a pour objectif de définir un indicateur de la marge bénéficiaire d'une transaction contrôlée afin de la comparer aux transactions effectuées par des entreprises indépendantes.
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La méthode du partage des bénéfices (PSM)
En cas d'absence de comparable, la méthode la plus appropriée est la PSM, qui détermine le bénéfice global de toutes les transactions entre entreprises associées sur une base économiquement pertinente. La PSM implique d'abord une analyse fonctionnelle des parties aux transactions afin de déterminer pour chacune ses contributions, puis elle identifie la clé de répartition pertinente sur la base d'une analyse des apports en termes de capitaux employés, de dépenses de marketing, de dépenses de recherche et de développement ou d'actifs impliqués dans la transaction.
2.4. Cadre fiscal des prix de transfert au Maroc
L'importance donnée aux prix de transfert par les entreprises multinationales donne lieu à la mise en place de mécanismes de contrôle des transactions à la fois au niveau juridique et au niveau fiscal. En effet, au Maroc, les administrations fiscales contrôlent de manière très stricte les prix de transfert et veillent à ce que l'impôt dû ne soit pas transféré. Par conséquent, le droit marocain a essayé au fil des années de garder les prix de transfert sous contrôle.
En fait depuis 1968, l'ancien art. 57 du CGI français, qui fait référence au principe de pleine concurrence et utilise la méthode de comparaison des bénéfices, a été inclus dans la loi IBP (impôt sur les bénéfices et produits). En 1987, les textes de loi sur l'IS et l'IGR faisaient référence aux opérations internationales en mentionnant les entreprises similaires et ne retenaient que la méthode de comparaison des prix. Quant au Livre des Procédures Fiscales 2005 (LPF 2005), il établit dans son article 4 l'extension du champ d'application du régime fiscal des prix de transfert aux entreprises marocaines. En outre, le principe de la rectification par voie d'appréciation directe sur la base des informations en possession de l'administration fiscale a été introduit.
Dans la même optique, la loi de finances(LF) 2007 a repris les dispositions du LPF, tout en précisant qu'à cette époque, il n'y avait pas d'obligation pour l'entreprise de justifier sa politique de prix de transfert. Ensuite, en 2009, la LF a étendu le champ de la détermination des prix de transfert en privilégiant la comparaison des bénéfices plutôt que des prix des produits, tout en introduisant une perspective documentaire sur les prix de transfert à travers l'article 214 du CGI qui traite le droit de communication. Notons également que la LF 2015 offre la possibilité pour les entreprises qui dépendent directement ou indirectement en dehors du Maroc, de solliciter auprès de l'administration fiscale la conclusion d'un accord préalable sur les prix des transactions intra-groupe pour une période n'excédant pas quatre 4 ans conformément aux dispositions de l'article 234 du CGI. Toutefois, jusqu'à présent cet article reste inapplicable au Maroc même si ces conditions d'application sont publiées au bulletin officiel (B.O) en juillet 2017. Par ailleurs, les nouvelles dispositions adoptées dans la LF 2019, notamment l'obligation pour les entreprises marocaines, ayant des dépendances avec des entreprises établies hors du Maroc, de préparer une documentation de prix de transfert à partir du 1er janvier 2020. Pour finir, les nouvelles dispositions de la LF 2021 définissent le contenu exact du document de prix de transfert.
Les dispositions législatives actuelles en matière de prix de transfert montrent la préoccupation de l'administration fiscale marocaine de resserrer ses mécanismes de contrôle des prix de transfert. Nous notons en effet, en analysant le contenu de l'article 213 du CGI, que le périmètre du pouvoir d'appréciation directe de l'administration fiscale ne se limite pas aux transactions avec des entreprises situées à l'étranger, mais s'étend également aux transactions avec des entreprises situées au
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Maroc, et ce contrairement à la tendance internationale et plus particulièrement aux travaux de l'OCDE. Par ailleurs, il ressort du même article que la prise en charge par une société mère des frais de contrôle d'une filiale établie à l'étranger et qui correspondent à des frais de gestion ne constitue pas un transfert indirect de bénéfices à l'étranger lorsqu'il s'agit de dépenses nécessaires à la bonne gestion du groupe.
En outre, les informations transmises par les administrations fiscales étrangères ayant conclu des conventions fiscales avec le Maroc peuvent être utilisées pour valider les prix de transfert fixés par les entreprises associées. Dans cette perspective, l'article 214 du CGI prévoit que l'administration fiscale marocaine peut demander aux administrations fiscales étrangères des informations sur les entreprises situées à l'étranger et installées au Maroc par le moyen de filiales et d'établissements stables ou toute autre forme d'établissement, sous réserve de l'existence d'une convention fiscale. Il est prévu que le deuxième paragraphe de cet article constitue une obligation de documentation des prix de transfert qui vise à imposer une charge de la preuve aux entreprises associées. Néanmoins, la documentation requise par les administrations fiscales est incomplète, notamment en ce qui concerne les stratégies adoptées, les actifs utilisés et la situation financière.
Concernant l'accord préalable sur les prix de transfert (APP), celui-ci est réglementé par l'article 234-bis. En effet, cette disposition permet aux entreprises qui dépendent directement ou indirectement d'entreprises situées hors du Maroc de demander à l'administration fiscale de conclure un accord préalable sur les prix pour les transactions intragroupe pour une période n'excédant pas quatre 4 exercices. Toutefois, jusqu'à présent, cet article reste inapplicable au Maroc même si ces conditions d'application sont publiées au bulletin officiel (B.O) en juillet 2017. Et de noter que l'APP adopté par l'administration fiscale marocaine est unilatéral, concerne le consentement entre le contribuable et l'administration fiscale et ne s'étend pas aux accords avec d'autres administrations fiscales. Il est préférable de conclure des accords multilatéraux et bilatéraux pour assurer une meilleure sécurité fiscale à travers ce mécanisme.
En ce qui concerne le droit des conventions en matière de prix de transfert, l'objectif principal des conventions fiscales est d'éliminer la double imposition découlant des transactions internationales. Ces dernières sont des traités internationaux signés entre deux pays et sont généralement fondées sur le modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune ou sur le modèle de convention des Nations unies, ou sur une collaboration entre les deux. En outre, les conventions fiscales peuvent favoriser l'investissement et la croissance en offrant une sécurité juridique aux investisseurs, elles limitent les droits des États à imposer les investisseurs et les entreprises étrangères et peuvent donc entraîner des pertes importantes de créances fiscales. Par conséquent, les conventions fiscales sont considérées comme un instrument de protection pour les pays en développement, car elles offrent une sécurité juridique aux entreprises dans le traitement de leurs transactions avec des sociétés associées. En définitive, il est nécessaire d'harmoniser la fiscalité nationale et internationale afin d'éliminer les risques liés aux prix de transfert et de les rendre plus sûrs.
3. Contribution du contrôle fiscale à la sécurisation des prix de transfert
La contribution du contrôle fiscal à la sécurisation des prix de transfert est une question d'actualité qui a fait l'objet de plusieurs débats ces dernières années. Ces débats ont en particulier été axés sur la question de savoir si les prix de transfert
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sont conformes au principe de pleine concurrence, sur les risques inhérents aux prix de transfert ainsi que sur les mécanismes adoptés pour assurer la sécurité juridique et fiscale des prix de transfert. L'objectif de la deuxième partie de ce document est d'évaluer les principaux risques liés aux prix de transfert et leur traitement tant par l'administration fiscale que par le contribuable, ainsi que les mécanismes à suivre pour obtenir une plus grande sécurité fiscale, tout en sachant que le principal risque lié aux prix de transfert est la double imposition résultant des redressements de l'assiette fiscale, mais aussi que d'autres risques existent, comme l'évasion fiscale pour l’administration fiscale et les pénalités résultant des redressements pour les entreprises associées.
3.1. Prix de transfert : un outil d’optimisation fiscale mais également de transferts indirects de bénéfices
Bien que les prix de transfert servent à rémunérer les transactions entre sociétés associées selon les règles du principe de pleine concurrence, il est aussi possible, lorsqu'ils sont utilisés dans le cadre d'une stratégie fiscale, de transférer des bénéfices d'un pays à taux d'imposition élevé vers des pays à faible taux d'imposition. Dès lors, les administrations fiscales cherchent à les encadrer et à identifier et comprendre correctement les flux intragroupes, de manière à contrôler les éventuels risques liés à leur utilisation. A ce titre, conformément aux dispositions de l'article 213 du CGI marocain, le transfert indirect de bénéfices peut être réalisé par augmentation des prix d'achat, diminution des prix de vente, ou tout autre moyen. La dernière expression laisse place à toute technique de transfert indirect de bénéfices.
Relativement aux solutions permettant de limiter les transferts indirects de bénéfices, il peut être avancé que la parfaite maîtrise des pratiques de la politique des prix de transfert par les administrations fiscales peut conduire à la mise en évidence de détournements dans le calcul des rémunérations entre entreprises associées. En ce sens, la documentation peut également être considérée comme une solution pour limiter la manipulation des prix de transfert à laquelle s'applique l'article 214 du CGI.
3.2. Double imposition : une contrainte pour les entreprises associées
La double imposition résulte des contrôles fiscaux des prix de transfert pour deux raisons principales : le manque de reconnaissance du concept de groupe dans le droit fiscal et les difficultés d'application du principe de pleine concurrence. Au cours de ce paragraphe, il sera question de la double imposition résultant des ajustements des prix de transfert, qualifiée de double imposition économique. Par contre, il existe un autre type appelé double imposition juridique. Dans une définition classique, la double imposition juridique internationale résulte de la perception d’un impôt comparable dans au moins deux États, auprès d’un même contribuable, à raison d’un même revenu ou d’une même fortune. Un critère d’unité de temps est souvent également requis. Pour sa part, le Comité des affaires fiscales de l'OCDE définit la double imposition économique comme la situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposées sur le même revenu. Dans ce contexte, la question est de savoir comment éliminer cette double imposition résultant des prix de transfert ?
Concrètement, il existe deux méthodes, la méthode d'exemption et la méthode d'imputation. Dans le cas de la première méthode, suggérant que si le revenu a été imposé de manière appropriée dans le pays de source, le pays de résidence devrait éliminer le risque de double imposition en exemptant d'impôt ce revenu de source étrangère, la méthode d'exemption prévue par les conventions fiscales ne s'applique généralement pas aux revenus qui ne sont que partiellement imposables par le pays
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de source. Cela concerne surtout les paiements tels que les dividendes, les intérêts et les redevances, voire les honoraires, qui peuvent être soumis à une retenue à la source limitée dans le pays de la source. Dans le cas de la deuxième méthode, les pays de résidence éliminent la double imposition des revenus de source étrangère en déduisant de l'impôt dû par le pays de résidence sur les revenus de source étrangère tout impôt prélevé sur ces revenus par le pays de source. En fait, presque tous les systèmes de crédit d'impôt étranger comportent une limitation de l'imputation, de sorte que les crédits d'impôt étranger excédentaires ne sont pas remboursables et ne peuvent être déduits de l'impôt dû sur le revenu de source nationale.
3.3. Contrôle fiscal est un système permettant de résoudre les problèmes de prix de transfert
Les problèmes de prix de transfert sont coûteux du fait de l'importante documentation de terrain qu'ils nécessitent. Les administrations fiscales ont donc intérêt à trouver des moyens de résoudre les problèmes et à inciter à la conformité fiscale sur une base volontaire. Pour cette raison, les récents travaux de l'OCDE visant à améliorer la résolution des problèmes de prix de transfert préconisent une analyse critique des ajustements corrélatifs et de la procédure amiable. Afin d'éliminer la double imposition liée aux prix de transfert, les administrations fiscales peuvent prendre en considération les demandes d'ajustement corrélatif décrites à l'article 9-2 du modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune :
« Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État et impose en conséquence des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent ».
Ce dernier paragraphe ne précise pas la méthode à utiliser pour procéder à l'ajustement, de sorte que le modèle de convention de l'OCDE prévoit qu'un ajustement ne peut être effectué systématiquement dans l'État B simplement parce que les bénéfices ont été ajustés dans l'État A. L'ajustement ne sera dû que si l'État B est convaincu que le chiffre des bénéfices ajustés est le même que celui qui aurait été obtenu si les transactions avaient été conclues de manière indépendante.
Selon une note publiée par la direction générale des impôts en juillet 2017, qui précise les conditions d'application de l'article 213 du CGI, il est important de noter qu'en matière de fiscalité internationale, tout ajustement des prix de transfert ne doit pas entraîner une double imposition de la partie du bénéfice indûment transférée, et que le mécanisme utilisé pour limiter le risque de double imposition consiste à procéder à des ajustements corrélatifs. Ce principe permet de procéder à un ajustement du montant de l'impôt sur les bénéfices de l'entreprise imposable, afin d'éliminer la double imposition économique qui résulterait de l'inclusion des mêmes bénéfices dans les bases imposables des deux entreprises associées situées dans deux pays différents. Il convient de noter qu'en l'absence de dérogation dans la convention fiscale, les délais prévus par le droit interne peuvent rendre impossible l'ajustement corrélatif. En revanche, l'article 25-2 du modèle de
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convention fiscale de l'OCDE précise que l'accord obtenu par la procédure amiable doit être appliqué quels que soient les délais prévus par le droit interne des Etats contractants.
Le recours à la procédure amiable est un moyen traditionnel pour les administrations fiscales de résoudre les problèmes liés à l'application des conventions de double imposition. Cette procédure, qui est définie et autorisée par l'article 25 du modèle de convention fiscale de l'OCDE, peut être utilisée pour éliminer la double imposition qui peut résulter de l'ajustement corrélatif des prix de transfert. L'avantage de cette méthode est que le contribuable peut engager la procédure amiable en même temps que les recours administratifs ou judiciaires de droit interne. De plus, elle permet d'éviter le risque que les droits du contribuable ne soient pas respectés. De même, rien n'empêche de l'engager même après une décision judiciaire définitive.
Mais la difficulté de cette méthode est qu'elle peut être excessivement longue. En effet, les questions de prix de transfert sont souvent complexes et ne peuvent être résolues rapidement par les administrations fiscales.
3.4. Coordination des contrôles fiscaux
Les contrôles fiscaux sont coordonnés selon deux méthodes dont le degré de coopération varie : les contrôles simultanés, qui se font en même temps mais séparément, et les contrôles conjoints, plus rares mais plus efficaces, qui impliquent le déplacement de fonctionnaires de l'administration fiscale dans le pays contractant.
Suivant les rapports de l'OCDE, les contrôles fiscaux simultanés sont une forme d'assistance mutuelle, pratiquée dans un grand nombre de cas impliquant des échanges transfrontaliers, qui permet à deux pays ou plus de coopérer dans le cadre d'enquêtes fiscales. Ces contrôles peuvent être jugés particulièrement efficaces dans les cas où l'accès à des informations dans un pays tiers est crucial pour une vérification fiscale, du fait qu'ils accélèrent et facilitent généralement l'échange d'informations. Les contrôles fiscaux simultanés sont plus courants lorsque l'on soupçonne une évasion ou une fraude fiscale internationale. Nous en concluons toutefois que les contrôles fiscaux simultanés permettent aux entreprises associées d'économiser du temps et des ressources en raison de la coordination des enquêtes par les administrations fiscales concernées, et sont susceptibles d'être autorisés en dehors du cadre des conventions de double imposition. Malgré tout, les contrôles fiscaux simultanés restent limités, car leur efficacité dépend des informations échangées. Au Maroc, par exemple, la législation ne prévoit pas de contrôles fiscaux simultanés.
Les contrôles conjoints sont menés conjointement par deux ou plusieurs administrations fiscales. Ils consistent pour les vérificateurs d'une administration à se rendre dans une autre administration et à effectuer, avec les fonctionnaires de cette dernière, un contrôle sur place des opérations effectuées par les entreprises. Cette forme de contrôle permet de remédier aux problèmes des échanges d'informations qui ont lieu traditionnellement par écrit, la procédure écrite est souvent longue et son efficacité peut être moindre lorsqu'une intervention rapide de l'administration fiscale est exigée. Ce qui caractérise le contrôle conjoint par rapport au contrôle simultané, c'est qu'il y a une confusion de procédure dans le premier cas. Il constitue un frein concerté à la sécurité fiscale des Etats, dans la mesure où il permet aux fonctionnaires d'une administration étrangère d'avoir un accès direct aux comptes d'une société qui ne relève pas de leur juridiction. Tandis que, dans le cas des contrôles simultanés, une fois qu'un accord fixant les lignes directrices a été conclu et que certains cas ont été sélectionnés, les fonctionnaires fiscaux de chaque État effectuent leurs contrôles séparément dans leur propre juridiction et conformément à leur droit et à leur pratique en matière des prix de transfert.
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En définitive, il est possible de constater que les deux mécanismes sont efficaces pour résoudre les problèmes de prix de transfert, mais qu'ils sont encore inadaptés au Maroc en raison du peu de moyens dont disposent les administrations fiscales pour effectuer ces contrôles.
3.5. C'est l'arbitrage qui peut conduire à la résolution des litiges en matière de prix de transfert
Quand les administrations fiscales ne parviennent pas à s'entendre sur l'élimination de la double imposition d'une entreprise associée à la suite d'un contrôle fiscal des prix de transfert, la procédure d'arbitrage, dans laquelle les parties tendent à s'imposer ou du moins à proposer une solution, est de plus en plus souvent une nécessité. Par ailleurs, le principe de l'arbitrage comme extension de la procédure amiable est connu en droit fiscal international depuis près de vingt ans. La première convention fiscale à prévoir l'arbitrage a été la convention américano-allemande du 29 août 1989. Elle a été suivie par le protocole du 28 septembre 1989, qui a modifié la convention du 21 juillet 1959 entre la France et l'Allemagne à cet égard. Depuis le 1er janvier 2014, une centaine de conventions fiscales bilatérales prévoient une clause d'arbitrage en cas d'échec de la procédure amiable. Dans le même ordre d'idées, cette évolution a été consacrée en 2008 par l'ajout d'un paragraphe 5 à l'article 25 du modèle de convention fiscale de l'OCDE, qui prévoit :
« Les questions non résolues soulevées par ce cas doivent être soumises à arbitrage si la personne en fait la demande. Ces questions non résolues ne doivent toutefois pas être soumises à arbitrage si une décision sur ces questions a déjà été rendue par un tribunal judiciaire ou administratif de l’un des États. À moins qu’une personne directement concernée par le cas n’accepte pas l’accord amiable par lequel la décision d’arbitrage est appliquée, cette décision lie les deux États contractants et doit être appliquée quels que soient les délais prévus par le droit interne de ces États. Les autorités compétentes des États contractants règlent par accord amiable les modalités d’application de ce paragraphe ».
Il est à noter que la loi marocaine n° 08-051 : L'arbitrage et la médiation conventionnelle définit l'arbitrage international comme un arbitrage mettant en jeu des intérêts commerciaux internationaux et dans lequel au moins une des parties à son domicile ou son siège à l'étranger. Cette loi rappelle que les décisions arbitrales internationales sont reconnues au Maroc.
Cependant, cette loi offre différentes modalités pour la désignation des arbitres et la constitution du tribunal arbitral. Enfin, il faut souligner que le Maroc est signataire de la Convention de New York du 10 juin 1958 pour la reconnaissance et l'exécution des sentences arbitrales étrangères.
3.6. Sécurité fiscale en matière des prix de transfert : les mécanismes à adopter
La question de la sécurité fiscale devient aujourd'hui plus importante compte tenu de la concurrence fiscale entre les Etats et de la libéralisation de l'économie. En effet, le souci de la pérennité devient essentiel car il incite les personnes et les entreprises à s'installer dans un environnement où le droit en général et la fiscalité en particulier doivent être lisibles, compréhensibles et ne pas changer fréquemment ou de façon inattendue. La Cour de justice des Communautés européennes
1 La loi n° 08-05 publiée au Journal Officiel n° 5584 du Jeudi 6 Décembre 2007 a abrogé les dispositions du code de procédure civile relatives à l’arbitrage et pose un nouveau dispositif régissant l’arbitrage et la médiation conventionnelle
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a défini la sécurité juridique dans les termes suivants : "le principe de sécurité juridique exige la clarté et la précision des règles de droit et des actes individuels qui constituent, à un moment donné, le cadre juridique dans lequel les autorités exercent leurs pouvoirs et les particuliers leurs activités".
Sur le plan juridique, il se trouve qu'aucun texte dans la Constitution ou dans la loi ne mentionne cette notion. Bien entendu, il en existe de nombreuses applications dans la loi, mais aucune référence à celle-ci. L'ignorance de cette notion par les textes juridiques n'est pas exclusive au Maroc, c'est d'ailleurs la tendance dominante dans toutes les législations internationales, en se fondant sur son aspect vague qui risque de contredire le principe de légalité. Or, les relations entre l'administration fiscale et les contribuables sont donc marquées par une méfiance réciproque : le contribuable estime que l'administration lui réclame plus que sa capacité contributive, tandis que l'administration considère que le contribuable se soustrait à ses obligations fiscales envers la société sous forme de fraude, d'évasion et d'optimisation fiscales. En bref, la sécurité fiscale c’est la réalisation du respect des droits des contribuables et de l’administration fiscale.
Pour l'établissement d'une relation de confiance entre l'administration et le contribuable, qui est une composante essentielle d'une croissance forte et de recettes fiscales, les principales hypothèses suivantes doivent être remplies :
- l'élaboration de dispositions de droit fiscal claires et prévisibles qui sont interprétées de la même manière par l'administration fiscale et le contribuable
- la supervision des contrôles fiscaux pour s'assurer qu'ils sont rentables tout en renforçant l'équité entre les contribuables.
- Le temps nécessaire à la résolution des litiges fiscaux, qui est une source d'incertitude pour l'administration fiscale et le contribuable.
Il ressort de ce qui précède que l'obtention de la sécurité fiscale, notamment en matière de prix de transfert, nécessite des efforts tant de la part de l'administration fiscale que du contribuable. Quels sont donc les mécanismes à adopter pour garantir la sécurité des prix de transfert ?
Les accords préalables en matière de prix de transfert (APP) font partie intégrante de la sécurité fiscale en matière de prix de transfert. Pourtant, ce mécanisme est susceptible de devenir un instrument d’insécurité fiscale dans la mesure où l'administration fiscale peut utiliser à des fins abusives les informations obtenues dans le cadre d'un APP. Au cas où le contribuable retire la demande d'APP ou si la demande est rejetée après l'instruction du dossier, les informations fournies peuvent être utilisées à des fins de vérification fiscale. Le rejet d'une demande d'APP peut même déclencher un contrôle fiscal.
Notons aussi que le législateur marocain a introduit l'obligation de documentation des prix de transfert dans l'article 214 du CGI. La documentation peut être une source d'amélioration de la sécurité fiscale, elle améliore le degré de confiance entre les administrations fiscales et les contribuables, à moins que la documentation ne soit pas utilisée par l'administration fiscale à d'autres fins (insécurité fiscale).
À cette fin, l'instauration d'un meilleur climat de confiance entre l'administration fiscale et les entreprises associées est une exigence indispensable pour obtenir la sécurité fiscale en matière de prix de transfert.
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4. Conclusion
Les indicateurs de performance du modèle construit sur l’outil Smart PLS nous conduisent vers un modèle fiable et stable. En parcourant le résultat de la régression PLS nous avons conclus que l’hypothèse H1 est valide ainsi l’intégration du client agit sur les 4 volets de performance à savoir la flexibilité, coût, qualité et temps. L’hypothèse H2 est partiellement valide car selon les données collectée l’intégration du fournisseur n’agit que sur les deux volets flexibilité et coût et non sur la qualité et temps.
L’hypothèse H3 à son tour et partiellement valide car l’intégration interne n’a de l’effet que sur le coût et le temps.
En conclusion, il est possible de conclure que les informations présentées dans ce papier ont montré une forte interaction entre le contrôle fiscal et la sécurisation des prix de transfert. Celle-ci est justifiée par l'influence déterminante de la vérification fiscale. En effet, dans le cadre de notre question sur la contribution de du contrôle fiscal à la sécurisation des prix de transfert, et suite à plusieurs travaux, nous avons tenté de répondre à cette question. Ainsi, notre principale contribution par rapport aux études précédentes est que les pratiques actuelles de contrôle fiscal influencent notablement la sécurisation des prix de transfert dans le contexte marocain.
De plus, la recherche documentaire effectuée dans le cadre de ce travail nous permet de constater que le contrôle fiscal, à travers l'évaluation de son mécanisme, contribue à la sécurisation des prix de transfert d'une manière non exhaustive.
Cependant, la pratique reste une autre question.
A la lumière de cette étude, voici les recommandations que nous pouvons formuler :
Étendre le champ d'application de l'article 213 II du CGI aux transactions entre les entreprises marocaines et leurs filiales étrangères,
Prévoir la possibilité d'utiliser d'autres méthodes d'évaluation prévues par la pratique internationale,
Les moyens de contrôle mis en œuvre dans le système fiscal national doivent être complétés par une action collective au niveau international.
La nécessité d'adapter les accords bilatéraux et unilatéraux de fixation préalable des prix afin d'améliorer la sécurité fiscale tant pour les contribuables que pour les administrations fiscales.
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