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Ordre des Experts Comptables de Tunisie
Tunsian Assurance Practice Statements TAPS 9001
Note pratique sur l’harmonisation du traitement de la réévaluation légale prévue par l’article 19 de la loi de finances
pour la gestion de 2019
Version 1.0
Février 2020
Le présent document a été élaboré par un groupe de travail issu de la commission des normes du Conseil de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie
Le présent document a été approuvé par le Conseil de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie par résolution n° 33/2020 du 06/05/2020.
Cette note pratique entre en vigueur pour les rapports émis par les commissaires aux comptes à partir du 01/06/2020.
La commission des normes de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie élabore des normes, des notes d’orientation et des notes pratiques couvrant le champ d’intervention des experts comptables en Tunisie et applicables par l’ensemble des professionnels membres de l’Ordre selon un processus de normalisation auquel prend aussi part le Conseil de l’Ordre, qui supervise les activités de la commission des normes.
La commission des normes a pour objectif de servir l’intérêt public en établissant des normes d’audit et d’assurance et des notes d’orientation connexes de haute qualité et en facilitant la convergence des normes d’audit et d’assurance internationales et nationales, rehaussant ainsi la qualité et la constance de la pratique et renforçant la confiance du public à l’égard de la profession.
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Cette note d’orientation est publiée sur le site de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie qui en détient les droits d’auteur.
L’Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT) décline toute responsabilité en cas de préjudice découlant d’un acte ou du non-accomplissement d’un acte en raison du contenu de la présente publication, que ledit préjudice soit attribuable à une faute ou à une autre cause.
3 Préambule
Suite à l’institution du régime de la réévaluation légale des bilans des sociétés industrielles, prévu par l’article 19 de la loi n°2018-56 portant loi de finances pour l’année 2019.
Suite à la publication du décret gouvernemental n°2019-971 du 28 octobre 2019 fixant les indices de réévaluation.
Suite à la publication de la note commune NC 26/2019 portant commentaire des dispositions de l’article 19 susvisé.
L’OECT a jugé utile de diffuser à ses membres cette note pratique, qui tend à harmoniser l’impact de cette disposition sur les rapports d’audit de cette disposition, tout en rappelant le traitement comptable approprié.
Rappel du cadre juridique
Le conseil de l’OECT, réuni en date du 6 novembre 2019, a approuvé l’avis juridique n°32/2017 selon lequel la réévaluation des actifs immobilisés n’est admise que dans les cas expressément prévus par une législation générale ou spéciale ou autorisés par le Conseil National de la Comptabilité.
L’article 19 de la loi des finances pour 2019 a expressément accordé aux sociétés industrielles un avantage fiscal leur permettant la réévaluation de certains actifs immobilisés sous réserve de respecter les indices maximaux indiqués par le décret gouvernemental n°2019-971.
Rappel du traitement comptable
Nous pouvons comprendre par une telle mesure, que dans un environnement caractérisé par la hausse des prix des outils de production, le législateur a voulu intervenir pour permettre à ces entreprises de maintenir leur capital physique et ainsi pouvoir renouveler leurs outils de production en adoptant un modèle comptable proche de celui basé sur les prix de remplacement, tel que prévu par le § 76 du cadre conceptuel.
Néanmoins, le § 40 de la Norme Comptable 5 relative aux immobilisations corporelles impose aux entreprises la comptabilisation de leurs actifs immobilisés à leur coût historique, faisant ainsi de toute réévaluation à une valeur supérieure à ce coût un cas de dérogation à cette norme. Une telle dérogation est possible sous réserve de respecter les obligations en matière de divulgation et de motivations au niveau des notes aux états financiers tels que prévu par le § 69 de la norme comptable générale.
En l’absence d’un référentiel comptable tunisien qui traite de la réévaluation des immobilisations corporelles, nous pouvons nous inspirer de la norme IAS 16 afin de répondre à certaines de vos questions :
Les indices de réévaluation prévus par le décret gouvernemental n°2019-971 constituent des indices maximaux, qui peuvent être retenus à condition que la valeur nette comptable de l’actif réévalué selon ces indices ne dépasse pas sa juste valeur à la date de réévaluation. La juste valeur d’un actif est le prix qui serait reçu de sa vente dans le cadre d’une transaction normale entre des intervenants de marché à la date d’évaluation.
La juste valeur de l’actif réévalué devra être déterminée conformément à la norme IFRS 13, donc en maximisant les données observables sur le marché et en utilisant des techniques classées selon une hiérarchie à trois niveaux (par ordre croissant de priorité) :
1. Niveau 1 : Prix sur un marché actif pour un bien identique ; un marché actif est un marché sur lequel ont lieu des transactions sur l’actif ou le passif selon une fréquence et un volume suffisant.
2. Niveau 2 : Prix sur un marché actif pour un bien similaire, ajusté en fonction de paramètres tels que l’emplacement ou l’état dans lequel se trouve l’actif, son âge, …
3. Niveau 3 : Évaluation utilisant principalement des données non observables, la valeur d’utilité peut être retenue dans cas.
La société devra divulguer et motiver, au niveau de ses notes aux états financiers, le non- respect des dispositions de la Norme Comptable 5 et précisément l’utilisation de la juste valeur et non pas du coût historique pour la présentation de certaines de ses immobilisations corporelles. L’argument principal motivant cette dérogation est l’adoption d’une méthode qui permet une meilleure présentation des opérations dans les états financiers de la société, tout en faisant bénéficier la société de l’avantage fiscal prévu par l’article 19 de la loi des finances pour 2019.
Le passage du modèle du coût historique au modèle de la réévaluation doit être traité comme un changement de méthode comptable à traiter conformément à la norme IAS 16 plutôt qu’à la NCT 11. Le changement est traité comme une réévaluation dans l’exercice au cours duquel le modèle de la réévaluation est appliqué pour la première fois et, par conséquent, les périodes antérieures ne sont pas ajustées. En d’autres termes, il n’est pas nécessaire de retraiter les chiffres des périodes antérieures de manière à refléter la valeur comptable et les dotations aux amortissements et les pertes de valeur des éléments réévalués.
L’IAS 16.77 précise que lorsque les immobilisations corporelles sont présentées à leur valeur réévaluée, les informations suivantes doivent être mentionnées :
La date d'entrée en vigueur de la réévaluation ;
Le recours ou non à un évaluateur indépendant ;
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Pour chaque catégorie d’immobilisations corporelles réévaluées, la valeur comptable qui aurait été comptabilisée si les actifs avaient été comptabilisés selon le modèle du coût.
Indépendamment de la publication ou non de nouveaux indices, et tant que le texte de loi relatif à la réévaluation légale est en vigueur, la société devra appliquer d’une façon permanente la méthode de réévaluation de certains de ses actifs. La fréquence des réévaluations dépend de la fluctuation de la juste valeur des immobilisations corporelles concernées. Selon l’IAS 16.34, une réévaluation tous les 3 ou 5 ans peut être suffisante.
La note commune 26/2019 énumère 3 grandes catégories d’actifs éligibles à la réévaluation, qui sont les suivantes :
1. Les installations techniques, matériel et outillage industriels 2. Le matériel de transport
3. Les équipements de bureau
Aussi, l’IAS 16.37 décrit une catégorie d’immobilisations corporelles comme un regroupement d’actifs de nature et d’usages similaires au sein de l’activité de l’entreprise, ces catégories peuvent être, par exemple, les terrains, les constructions, les machines, les véhicules à moteur, le mobilier et agencements, le matériel de bureau.
La détermination des catégories d’immobilisations corporelles repose sur le jugement, et chaque entité doit analyser ses propres activités pour identifier ces catégories. Il se peut que les catégories d’actifs soient moins vastes que les catégories énumérées ci-dessus. Aussi, selon IAS 16.36, lorsqu’une immobilisation est réévaluée, l’ensemble de la catégorie d’immobilisations corporelles à laquelle appartient cet actif doit être réévaluée. De ce qui précède, nous pouvons conclure qu’une fois le modèle de réévaluation est adopté pour une composante, il doit l’être pour l’ensemble de sa catégorie d’immobilisations.
Étant donné que les états financiers consolidés ne servent pas de base pour la détermination du résultat imposable, ils ne sont pas concernés par la réévaluation légale.
Bien que la réglementation fiscale prévoie une durée minimale de 5 ans pour l’amortissement de la valeur réévaluée, l’amortissement devra se baser sur la durée d’utilité restante de l’immobilisation.
L’inscription de la plus-value de réévaluation dans un compte spécial de réserve au niveau des fonds propres n’est soumise à aucune procédure juridique. Néanmoins, son affectation devra faire l’objet ultérieurement d’une approbation par l’assemblée générale ordinaire.
L’article 19 de la loi de finances pour la gestion de 2019 stipule que la réserve spéciale de réévaluation ne doit être distribuée ni utilisée de n’importe quelle manière, même en cas de cession de l’immobilisation, pendant une durée de 5 ans à compter de sa réévaluation, faute de quoi elle sera imposée à l’IS.
Les transferts de l’écart de réévaluation mentionnés au paragraphe IAS 16.41 sont présumés être faits au gré de l’entité présentant l’information financière et non pas être imposés par la norme. Les transferts de la rubrique « écarts de réévaluation » à la rubrique « résultats non distribués » ne se font pas par le biais du résultat net. Il semblerait donc y avoir 3 options possibles pour le transfert de l’écart de réévaluation au niveau des résultats non distribués :
1. Transférer l’écart de réévaluation aux résultats non distribués lors de la décomptabilisation de l’actif.
2. Transférer une partie appropriée de l’écart de réévaluation aux résultats non distribués au fur et à mesure de l’utilisation de l’actif, le reliquat (le cas échéant) étant transféré lors de la décomptabilisation de l’actif.
3. Une autre option serait de ne pas procéder au transfert de l’écart. Cette option donnerait toutefois lieu à la rétention permanente de la partie de l’écart de réévaluation qui se rapporte aux actifs qui ont été entièrement amortis ou sortis.
Donc, c’est cette troisième option qui sera retenue lors de la cession d’une immobilisation réévaluée avant une durée de 5 ans à compter de sa réévaluation.
Impact de l’adoption d’une dérogation à la norme comptable sur l’opinion de l’auditeur
La réévaluation des immobilisations par dérogation à la norme comptable tunisienne n°5 revêt généralement une importance fondamentale pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs.
Par voie de conséquence, l’auditeur est tenu de s’assurer que le traitement comptable de la réévaluation des immobilisations est convenablement opéré. Ainsi, l’auditeur doit notamment s’assurer que :
L’organe chargé de l’arrêté des états financiers a expressément autorisé une dérogation aux prescriptions de la norme comptable NCT05 ;
L’entité auditée a convenablement déterminé la juste valeur des actifs réévaluées ;
L’entité auditée a convenablement inventorié les actifs objet de la réévaluation ;
La réévaluation a été calculée conformément aux indices de réévaluation prévus par le décret gouvernemental n°2019-971 et que la valeur nette comptable de l’actif réévalué selon ces indices ne dépasse pas sa juste valeur à la date de réévaluation ;
L’entité a divulgué et motivé, au niveau de ses notes aux états financiers, le non- respect des dispositions de la Norme Comptable 5 et précisément l’utilisation des indices de réévaluation prévus par le décret gouvernemental n°2019-971, dans la limite de la juste valeur et non pas du coût historique pour la présentation de certaines de ses immobilisations corporelles. L’arguments principal motivant cette dérogation est l’adoption d’une méthode qui permet une meilleure présentation
7 des opérations dans les états financiers de la société, tout en faisant bénéficier la
société de l’avantage fiscal prévu par l’article 19 de la loi des finances pour 2019 ;
L’entité a divulgué, au niveau de ses notes aux états financiers, la date d'entrée en vigueur de la réévaluation, le recours ou non à un évaluateur indépendant pour la détermination de la juste valeur, les méthodes et les hypothèses importantes retenues pour estimer la juste valeur des immobilisations corporelles et pour chaque catégorie d’immobilisations corporelles réévaluées, la valeur comptable qui aurait été comptabilisée si les actifs avaient été comptabilisés selon le modèle du coût.
1. Cas où la dérogation à la norme est convenablement traitée et présentée au niveau des notes aux états financiers.
Si la norme ISA 701 est applicable (cas des entités cotées ou cas des entités pour lesquelles l’auditeur choisit d’appliquer cette norme) et si l’auditeur considère que la réévaluation des immobilisations a constitué un élément important dans l’audit des états financiers de la période considérée, cet élément doit être communiqué aux responsables de la gouvernance au sein de l’entité auditée et une question clés d’audit doit être rajouté au niveau de son rapport.
Dans les autres cas, un paragraphe d’observation, qui met en évidence cette réévaluation et renvoie à la note aux états financiers relatives, doit être rajoutée au niveau du rapport de l’auditeur.
2. Cas où la dérogation à la norme n’est pas convenablement traitée ou présentée au niveau des notes aux états financiers
Si la dérogation à la norme n’est pas convenablement traitée ou présentée au niveau des notes aux états financiers, l’auditeur doit modifier son opinion et décrire au niveau du paragraphe fondement de l’opinion l’incidence éventuelle de cette erreur sur les états financiers de l’entité auditée ou l’insuffisance des informations fournies par l’entité.
3. Cas où la juste valeur des biens réévalués n’a pas été convenablement documentée par l’entité
Si l’auditeur n’a pas été mesure de collecter des éléments probants suffisants et adéquats pour la détermination de la juste valeur des immobilisations corporelles réévaluées, ou que l’entité n’a pas convenablement documenté la juste valeur de ses immobilisations objet de réévaluation, l’auditeur doit modifier son opinion et décrire au niveau du paragraphe fondement de l’opinion l’incidence éventuelle de cette erreur sur les états financiers de l’entité auditée.
