Accords d'imposition à la source "Rubik" : une double alternative

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Accords d'imposition à la source "Rubik" : une double alternative

LIEGEOIS, Fabien

LIEGEOIS, Fabien. Accords d'imposition à la source "Rubik" : une double alternative. Revue fiscale, 2012, no. 9, p. 574-584

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http://archive-ouverte.unige.ch/unige:107214

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sition à la source

«Rubik»: une double alternative

Introduction

Source d’impôt, mais aussi d’inquiétudes, les accords fiscaux spéciaux, dits «Rubik», appa- raissent aux yeux des sceptiques comme une victoire à la Pyrrhus. Pour ceux-ci, la Suisse au- rait payé le prix fort afin de conserver quelques bribes d’un secret bancaire au règne daté¹. Plus prosaïquement, le Conseil fédéral affirme que ces accords s’inscrivent dans une stratégie con- sistant à allier compétitivité de la place finan- cière helvétique, transparence fiscale et protec- tion de la sphère privée². Au-delà des excès rhétoriques ou du recours à des mots-clés par- fois creux, ils permettront concrètement à cer- tains contribuables de régulariser leur situation fiscale.

Le premier accord d’imposition à la source a été conclu avec l’Allemagne le 21 septembre 2011³, le deuxième avec le Royaume-Uni le 6 octobre 2011⁴ et le troisième avec l’Autriche le 13 avril 2012⁵ (les Etats concernés). Tous trois ont été approuvés par arrêté fédéral des Chambres le 15 juin 2012⁶. Dans l’intervalle, les deux premiers avaient déjà subi des modifications pour tenir compte, non seulement des réserves émises par l’Union européenne sur leur compatibilité avec le droit européen⁷, mais aussi d’objections poli- tiques en Allemagne et au Royaume-Uni⁸. En dépit de protestations internes, les Etats concer- nés ont accepté de reconnaître que ces accords d’imposition à la source (les Accords) représen- tent une alternative satisfaisante à un échange

automatique d’informations fiscales avec la Suisse⁹.

Cette contribution consiste en une présentation générale et croisée des aspects fiscaux des diffé- rents Accords, dont on observera tout d’abord qu’ils reposent sur le même squelette (1.). On abordera ensuite, d’une part, le régime qui s’ap- plique lorsque la personne concernée consent au prélèvement de l’impôt (2.), et, d’autre part, le régime applicable lorsque le contribuable ac- cepte la transmission de ses données aux auto- rités fiscales (3.). L’objectif étant essentiellement de mettre en perspective la systématique des Ac- cords, la portée critique de cette contribution se- ra limitée.

1 Le système général

Sous réserve de quelques dérogations que l’on doit aux spécificités des régimes juridiques de chacun des Etats concernés, les Accords fonc- tionnent selon un système parfaitement iden- tique.

A. L’alternative et ses effets

Sauf à solder son compte avant l’entrée en vi- gueur de l’Accord (ou, pour le contribuable bri- tannique uniquement, dans un délai de 4 mois après l’entrée en vigueur)¹⁰, le contribuable se trouve placé devant une alternative pour régula- riser sa situation fiscale¹¹:

– soit il accepte de se voir prélever un impôt for- faitaire sur le montant de ses avoirs pour le

à l’Université de Genève/

Visiting Researcher at UC Berkeley

passé et un impôt libératoire sur les ren- dements à venir;

– soit il consent à la divulgation des données le concernant.

La banque ou le négociant en valeurs mobi- lières, que les accords désignent indistinctement

Table des matières

Introduction 1 Le système général A. L’alternative et ses effets B. Le champ d’application

C. Le cas particulier des personnes physiques non domiciliées au Royaume-Uni 2 Le contribuable accepte de payer

l’impôt A. Le passé B. A l’avenir

3 Le contribuable consent à la trans- mission des données

Conclusion

1 La décision du Conseil fédéral du 13 mars 2009 de re- prendre les standards de l’OCDE marque la fin de l’ap- proche dualiste de la Suisse s’agissant de l’opposabilité du secret bancaire en matière d’échange international de renseignements fiscaux. Depuis lors, la Suisse a déjà renégocié plus de 40 Conventions de double imposition (CDI) conformes à l’art. 26 du Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l’OCDE (Modèle OCDE).

2 Voir le Message du Conseil fédéral du 18 avril 2012 rela- tif à l’approbation de l’accord avec l’Allemagne concer- nant la coopération en matière de fiscalité et de mar- chés financiers et de l’accord avec le Royaume-Uni concernant la coopération en matière de fiscalité ainsi qu’à la loi fédérale sur l’imposition internationale à la source, FF 2012 4555, p. 4560 et s.

3 Accord du 21 septembre 2011 entre la Confédération suisse et la République fédérale d’Allemagne concer- nant la coopération en matière de fiscalité et de mar- chés financiers, FF 2012 4649.

4 Accord du 6 octobre 2011 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord concernant la coopération en matière de fiscalité, FF 2012 4765.

5 Accord du 13 avril 2012 entre la Confédération suisse et la République d’Autriche concernant la coopération en matière de fiscalité et de marchés financiers (Acc-A), FF 2012 4935.

6 Arrêté fédéral portant approbation de l’accord concer- nant la coopération en matière de fiscalité et de mar- chés financiers entre la Suisse et l’Allemagne et du pro- tocole le modifiant, FF 2012 5383; Arrêté fédéral portant approbation de l’accord concernant la coopération en matière de fiscalité entre la Suisse et le Royaume-Uni et du protocole le modifiant, FF 2012 5385; Arrêté fédéral portant approbation de l’accord concernant la coopéra- tion en matière de fiscalité et de marchés financiers en- tre la Suisse et l’Autriche, FF 2012 5387.

7 En particulier, l’Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et la Communauté européenne

prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous for- me de paiements d’intérêts (Accord sur la fiscalité de l’épargne ; RS 0.641.926.81).

8 Voir le Message du Conseil fédéral du 18 avril 2012 (note 2), p. 4562–4564 et le Protocole du 5 avril 2012 portant modification de l’accord entre la Confédération suisse et la République fédérale d’Allemagne concer- nant la coopération en matière de fiscalité et de mar- chés financiers (Acc-All), FF 2012 4695; ainsi que le Protocole du 20 mars 2012 portant modification de l'accord entre la Confédération suisse et le Royaume- Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord concer- nant la coopération en matière de fiscalité (Acc-RU), FF 2012 4819.

9 La reconnaissance d’équivalence ressort d’une déclara- tion commune des Etats contractants intégrée à chacun des Accords.

10 Art. 5 al. 1 Acc-All; art. 5 al. 1 Acc-RU; art. 5 al. 1 Acc-A.

11 On peut noter que la Suisse s’est engagée à ce que l’Ad- ministration fédérale des contributions (AFC) commu- nique aux autorités étrangères compétentes des Etats concernés, dans leur ordre d’importance selon le volu- me des avoirs, les dix principaux Etats ou territoires vers lesquels les personnes concernées ont transféré les comptes et dépôts qu’elles auront soldés entre le mo- ment de la conclusion de l’accord et une date de réfé- rence fixée à 4 ou 5 mois après son entrée en vigueur, voir les art. 16 Acc-All; art. 18 Acc-RU; art. 15 Acc-A.

sous la locution «d’agents payeurs» (Zahlstel- le)¹², informent le contribuable de ses droits, et, des obligations qui découlent de son choix, dans un délai de deux mois à compter de l’entrée en vigueur de l’accord¹³.

Si la personne concernée décide de s’acquitter de l’impôt, l’agent payeur prélève la somme due et se charge de la remettre à l’AFC, qui reverse, en principe sur une base annuelle, le montant de l’impôt à l’autorité étrangère compétente. Cette option dispense la banque suisse de révéler les renseignements relatifs à l’identité de son client à l’exception de sa nationalité, laquelle permet d’adresser la somme prélevée à la bonne auto- rité fiscale. Ainsi, le contribuable acquitte en principe sa dette d’impôt en acceptant que la banque opère le prélèvement. Toutefois, l’effet extinctif n’est pas absolu. Il souffre d’exceptions en présence de situations particulières qui sont énumérées exhaustivement dans chacun des Accords¹⁴.

Si le contribuable refuse de payer, il doit accepter la transmission de ses informations par la ban- que à l’AFC, laquelle communique, à son tour, l’existence des avoirs à sa contrepartie concer- née¹⁵.

B. Le champ d’application a) Ratione personae

Les Accords s’appliqueront aux personnes physi- ques résidentes des Etats concernés qui possè- dent des avoirs dans une banque suisse¹⁶, auprès d’un négociant en valeurs mobilières¹⁷, ou, au- près d’un agent payeur «accidentel»¹⁸.

Ils visent en premier lieu celui qui dispose d’avoirs en nom propre, c’est-à-dire le titulaire juridique du compte ou du dépôt (Vertragspart- ner). Ils visent toutefois en second lieu le bénéfi- ciaire effectif des avoirs (nutzungsberechtigte Person; beneficial owner), c’est-à-dire celui qui détient des avoirs au travers d’une société de

domicile, d’un contrat d'assurance-vie ou par l’intermédiaire d’une autre personne physique.

A l’instar de ce qui a prévalu dans l’Accord sur la fiscalité de l’épargne¹⁹, la notion de bénéficiaire effectif, empruntée au Modèle de l’OCDE²⁰, a été préférée à celle d’ayant droit économique (wirt- schaftlich berechtigt) que l’on trouve no- tamment dans l’Annexe à l’Accord UBS²¹ ou en droit interne dans la loi sur le blanchiment d’ar- gent²². Le but visé par le recours à l’une ou l’au- tre de ces notions est néanmoins similaire: il s’agit de rétablir le lien, artificiellement rompu, entre une personne physique et ses avoirs. L’au- torité compétente est ainsi autorisée à recher- cher le véritable titulaire du pouvoir de disposi- tion sur les avoirs sans égard à la structure juridique mise en place par le contribuable pour le dissimuler²³. En termes simples, l’autorité compétente est déliée des rapports de droit appa- rents et peut apprécier les circonstances du cas selon la réalité économique. On précisera que la notion de bénéficiaire effectif est ici plus lar- gement définie qu’à l’art. 4 de l’Accord sur la fiscalité de l’épargne dont la pratique a montré qu’elle ne permettait pas de prévenir avec suffi- samment d’efficacité les abus. Les abus consta- tés par le passé ont en effet dicté la conduite des négociateurs des Etats concernés qui se sont montrés soucieux d’étendre autant que possible les champs d’application personnel et matériel des Accords pour les axer sur la réalité économi- que²⁴. Les agents payeurs sont ainsi expres- sément tenus de ne pas collaborer à la mise en place de «structures artificielles», dont la fina- lité serait de contourner les dispositions des Accords²⁵.

En pratique, pour satisfaire son engagement, l’agent payeur peut s’inspirer de la Convention relative à l’obligation de diligence des ban- ques²⁶. Celle-ci indique que sont notamment ré- putées sociétés de domicile toutes les personnes morales suisses et étrangères, sociétés, établis- sements, fondations, trusts, entreprises fidu-

ciaires et constructions semblables, qui n’exer- cent pas une activité de commerce ou de fabrication, ou une autre activité exploitée en la forme commerciale²⁷. Même si ces entités juri- diques ne sont pas stricto sensu des sociétés, les Accords prévoient expressément que les trusts et

les fondations sont compris dans la notion de sociétés de domicile²⁸. Parmi les indices qui font pencher en faveur de la qualification de société de domicile on trouve notamment:

1. Le fait que la société ne dispose pas de ses pro- pres locaux, par exemple lorsque ses statuts

12 Dans le contexte des Accords, l’agent payeur est défini de la même façon qu’à l’art. 6 de l’Accord sur la fiscali- té de l’épargne (note 7), c’est-à-dire qu’outre les ban- ques et les négociants, il faut inclure les personnes phy- siques et morales résidant ou établies en Suisse, sociétés de personnes et établissements stables de sociétés étran- gères qui, même à titre occasionnel, acceptent, détien- nent, investissent ou transfèrent des actifs de tiers, ou simplement paient des intérêts ou en attribuent le paie- ment, dans le cadre de leur activité (art. 2 let. e Acc-All;

art. 2 let. e Acc-RU; art. 2 let. e Acc-A). L’agent payeur porte la responsabilité du bon fonctionnement du sys- tème, parce qu’il est en général la dernière personne ayant la mainmise sur les avoirs avant qu’ils ne soient acheminés vers le contribuable ou un intermédiaire à l’étranger.

13 Art. 4 al. 1 Acc-All; art. 4 al. 1 Acc-RU; art. 4 al. 1 Acc-A.

14 Art. 2 let. h Acc-All; art. 9 al. 13 Acc-RU; art. 7 al. 9 Acc-A.

15 Voir plus précisément infra 3.b).

16 Sur la notion de banque, voir la définition négative des art. 1 al. 3 et 1 al. 5 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d’épargne (LB;

RS 952.0) et la définition positive aux art. 2a et 2b de l’Ordonnance du 17 mai 1972 sur les banques et les caisses d’épargne (OB ; RS 952.02).

17 Sur la notion de négociant en valeurs mobilières, voir l’art. 2 let. d de la loi fédérale du 24 mars 1995 sur les bourses et le commerce des valeurs mobilières (LBVM;

RS 954.1) et les art. 2 et 3 de l’Ordonnance du 2 décem- bre 1996 sur les bourses et le commerce des valeurs mo- bilières (OBVM ; RS 954.11).

18 Voir supra note 12.

19 Voir en particulier les art. 1 à 9 et 16 de l’Accord sur la fiscalité de l’épargne (note 7).

20 Voir les art. 10, 11 et 12 du Modèle OCDE.

21 Voir les critères permettant d’accorder l’entraide admi- nistrative dans le cadre de la demande de renseigne- ments de l’IRS qui figurent en annexe à l’Accord entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique

concernant la demande de renseignements de l’Internal Revenue Service des Etats-Unis d’Amérique relative à la société de droit suisse UBS SA (Accord UBS;

RS 0.672.933.612).

22 Voir les art. 4 et 5 de la loi fédérale du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme dans le secteur financier (LBA; RS 955.0).

23 Pour plus de précisions sur la notion de bénéficiaire ef- fectif en droit fiscal international, voir BAUMGARTNER BEAT, Das Konzept des beneficial owner im interna- tionalen Steuerrecht der Schweiz: unter besonderer Berücksichtigung der Weiterleitung von abkom- mensbegünstigten Dividenden- und Zinseinkünften, Zurich/Bâle/Genève 2010, en particulier p. 407–423;

OBERSON XAVIER, «La notion de bénéficiaire effectif en droit fiscal international», in: Mélanges pour le 10^ème anniversaire de la Commission fédérale de recours en matière de contributions, Lausanne 2004, p. 213 ss; DANON ROBERT, «Le concept de bénéficiaire effectif dans le cadre du Modèle de l’OCDE : Réflexions et ana- lyse de la jurisprudence récente», IFF (Forums für Steu- errecht) 2007, p. 38 ss.

24 Message du Conseil fédéral du 18 avril 2012 (note 2), p. 4577 pour l’Allemagne et p. 4608 pour le Royaume- Uni; voir ég. le Message du Conseil fédéral du 20 avril 2012 relatif à l’approbation de l’accord avec l’Autriche concernant la coopération en matière de fiscalité et de marchés financiers, FF 2012 4907, p. 4919 qui opère un renvoi au Message du Conseil fédéral du 18 avril 2012 (note 2).

25 Art. 33 al. 2 Acc-All; art. 34 al. 2 Acc-RU; art. 30 al. 2 Acc-A.

26 Voir la Convention relative à l’obligation de diligence des banques (CDB 08) entre l’Association suisse des banquiers (ASB), d’une part, et les banques signataires, d’autre part.

27 Art. 4 CDB 08 (note 26).

28 Art. 2 let. h Acc-All; art. 2 let. h Acc-RU; art. 2 let. h Acc-A.

indiquent une adresse auprès d’un avocat, d’une société fiduciaire ou d’une banque, et;

2. Le fait qu’elle ne dispose pas de personnel propre²⁹. A notre sens, des exceptions devraient toutefois être réservées s’agissant des personnes morales, à condition pour le contribuable d’apporter la preuve de leur justification économique. Pour les structures telles que les trusts ou fondations, il devra montrer que le bénéficiaire effectif «ne peut pas être établi de manière définitive»³⁰. Cette notion indéterminée pourrait donner lieu à de la jurisprudence, mais elle devrait com- prendre au moins les trusts à caractère discré- tionnaire et irrévocable³¹.

b) Ratione materiae

Les Accords visent les avoirs du contribuable au- près d’un agent payeur suisse.

On soulignera tout d’abord que la notion d’avoirs est construite ici encore de façon aussi large que possible, comme le montre la liste énumérative d’exemples, laquelle inclut l’essen- tiel des investissements proposés par les ban- ques. Parmi ces exemples, on trouve en effet no- tamment: les comptes en espèces ou de métaux précieux, les valeurs mobilières, options, dettes et contrats à terme, ainsi que d’autres produits structurés proposés par les banques, à l’instar des certificats et titres convertibles³². En revan- che, en l’absence de mélange possible, les conte- nus de coffres-forts, biens meubles et immobi- liers ne sont pas compris dans la notion d’avoirs. Les contrats d’assurance suivent, quant à eux, un régime particulier. En principe, ceux qui sont soumis à la règlementation de la FINMA ne sont pas considérés comme des avoirs entrant dans le champ d’application des Ac- cords. Toutefois, lorsque les trois conditions sui- vantes sont réunies, ils seront considérés comme des avoirs soumis aux Accords:

1. Les avoirs sont détenus par l’assureur dans un compte séparé de ses propres comptes (nota-

mment par un assureur-vie dans un compte individualisé au nom du client);

2. La couverture d’assurance est minimale, et;

3. Les conditions de paiement et de rembour- sement ne se limitent pas au décès, à l’invali- dité ou à la maladie (i.e. not. contrat d’assu- rance vie mixte, susceptible de rachat)³³. On relèvera en deuxième lieu que la structure couramment utilisée en pratique qui consiste à transférer la propriété de titres au mandataire, lequel transfert est accompagné d’un contrat de fiducie, sera inefficace pour faire échec à l’appli- cation des Accords. Il importe peu en d’autres termes que les avoirs soient détenus directement ou par le biais d’une banque (ou négociant) suisse agissant à titre fiduciaire, les avoirs sont considérés comme appartenant au contribuable au bénéfice du pouvoir d’en disposer.

On relèvera en dernier lieu qu’à l’avenir, tous les rendements de ces avoirs (y compris les gains en capital) pourront faire l’objet du prélèvement li- bératoire à la source en vertu des Accords, à l’ex- ception des intérêts³⁴. Ceux-ci étant déjà visés par l’Accord sur la fiscalité de l’épargne ont en principe été exclus du champ d’application des Accords d’imposition à la source³⁵. Cette exclu- sion spécifique des intérêts procède d’une modi- fication des Accords initialement conclus avec l’Allemagne et le Royaume-Uni suite aux réser- ves qu’avait émises la Commission européen- ne³⁶. Avec l’Autriche, ce régime d’exclusion a pu être adopté d’emblée.

c) Ratione temporis

L’entrée en vigueur des Accords est prévue en principe pour le 1^er janvier 2013. Ils comporte- ront alors deux phases d’application bien dis- tinctes.

La première est la phase de régularisation du passé qui pourra conduire au paiement d’un impôt forfaitaire unique et anonyme sur le montant total des avoirs dont dispose la per-

sonne concernée en Suisse. Cet impôt sera préle- vé en fonction du montant total des avoirs à une date de référence (en principe au 31 décembre 2012, mais parfois au 31 décembre 2010).

La seconde portera sur les obligations fiscales de la personne concernée dans le futur. Dans ce contexte, on parlera d’impôt libératoire, lequel aura toujours un caractère anonyme. Il sera prélevé de façon régulière sur le rendement des

avoirs et, éventuellement, de façon ponctuelle lors de la survenance d’un cas de succession³⁷. C. Le cas particulier des personnes physiques non domiciliées au Royaume- Uni

L’accord avec le Royaume-Uni contient des pres- criptions applicables uniquement aux

«personnes physiques non domiciliées au Royaume-Uni» (non-UK domiciled indivi- duals) et tenant compte des particularités de ce statut³⁸. Ces personnes sont susceptibles de se voir octroyer un tel statut lorsqu’elles séjournent durablement au Royaume-Uni sans y être domi- ciliées. Lorsque tel est le cas, leur imposition est limitée à deux événements :

– La réalisation d’un revenu de source britan- nique, ou;

– Le rapatriement de revenus issus d’avoirs déte- nus à l’étranger³⁹.

Pour obtenir le bénéfice de ce statut, les contri- buables, qui auront opté en faveur de l’imposi- tion selon le système du rapatriement (taxation on a remittance basis)⁴⁰, devront produire une attestation établie par un avocat, un comptable ou un conseiller fiscal membre d’une organisa- tion professionnelle reconnue⁴¹.

2 Le contribuable accepte de payer l’impôt

Dans l’hypothèse où le contribuable accepte ex- pressément ou tacitement de payer l’impôt, il convient de distinguer le règlement du passé⁴² (A.) et la situation qui prévaudra à l’avenir (B.)⁴³. L’une et l’autre de ces situations garantis- sent la préservation de son anonymat.

A. Le passé

S’agissant du passé, les contribuables des Etats concernés pourront acquitter un impôt forfai-

29 Voir Art. 4 CDB 08, ch. 38 (note 26).

30 Art. 2 let. h Acc-All ; art. 2 let. h Acc-RU ; art. 2 let. h Acc-A.

31 Cette interprétation s’appuie sur le Message du Conseil fédéral du 18 avril 2012 (note 2), p. 4577.

32 Art. 2 let. f Acc-All ; art. 2 let. f Acc-RU ; art. 2 let. f Acc-A.

33 Cette exception vise ainsi en priorité les manteaux d’as- surance (insurrance wrappers), tels que définis dans la Communication 9/2010 de la FINMA du 27 avril 2012 sur le Traitement des insurance wrappers selon la Loi sur le blanchiment d’argent.

34 Pour plus de précisions, voir infra 2.B.a).

35 Art. 1 al. 3 Acc-All ; art. 1 al. 3 Acc-RU ; art. 1 al. 3 Acc-A.

Avec le Royaume-Uni, un mécanisme spécial a néan- moins été prévu, voir infra 2.B.a).

36 Les intérêts sont en effet déjà couverts par l’Accord sur la fiscalité de l’épargne (note 7), lequel prévoit en son article 1^er al. 1 une retenue d'impôt qui s'applique à tous les intérêts, au sens de son article 7, qui sont versés par un agent payeur se trouvant sur le territoire suisse à une personne physique ayant son domicile fiscal dans un Etat membre de l'UE.

37 Voir infra 2.B.b).

38 Voir notamment les art. 4, 12, 19 al. 2 et 22 Acc-RU.

S’agissant des successions, voir infra 2.B.b).

39 Art. 19 al. 2 Acc-RU.

40 Le choix en faveur de l’imposition selon le système du rapatriement doit être effectué par le contribuable bri- tannique chaque année au plus tard à l’échéance du dé- lai applicable au dépôt de sa déclaration.

41 Art. 4 al. 1 et 32 al. 2 Acc-RU.

42 Sur la régularisation du passé en général, voir les art. 4 à 17 Acc-All ; art. 4 à 17 Acc-RU ; art. 4 à 16 Acc-A.

43 Sur les dispositions applicables aux événements posté- rieurs à l’entrée en vigueur des Accords, voir les art. 18 à 33 Acc-All ; art. 18 à 34 Acc-RU ; art. 17 à 30 Acc-A.

taire unique et anonyme sur le montant total de leurs avoirs en Suisse. En l’absence de commu- nication expresse du contribuable dans un cer- tain délai postérieur à l’entrée en vigueur des Accords, la banque doit prélever automati- quement l’impôt (acceptation tacite)⁴⁴. Le montant exact du taux est fonction de diffé- rents paramètres parmi lesquels figurent no- tamment la durée de la relation bancaire et les montants initial et final du capital placé en Suisse⁴⁵. Dans la mesure où les prélèvements opérés sont censés refléter les taux d’impôt pra- tiqués au sein de l’Etat de résidence, ils sont en principe différents pour chacun des Accords.

Néanmoins, par le jeu d’une clause spéciale «de la nation la plus favorisée», laquelle a été ajou- tée à l’Accord entre la Suisse et le Royaume-Uni a posteriori⁴⁶, les deux parties ont adapté les taux d’imposition qui figuraient initialement dans leur accord pour les aligner sur ceux que la Suisse a finalement négociés avec l’Allema- gne⁴⁷. Ils sont désormais compris dans une four- chette allant de 21 % au minimum à 41 % au maximum⁴⁸. Avec l’Autriche, la fourchette est lé- gèrement plus basse puisque les taux seront compris entre 15 et 38 %⁴⁹.

En acceptant le prélèvement unique, les per- sonnes concernées régulariseront leur situation fiscale et recevront une attestation de leur agent payeur⁵⁰. En principe, l’effet extinctif porte non seulement sur toute créance fiscale et intérêts y afférents, mais aussi sur les amendes (pénalités) ou suppléments d’impôt⁵¹. En présence de cer- taines infractions graves, l’effet extinctif est tou- tefois exclu⁵².

Pour manifester sans ambigüité leur volonté d’appliquer les Accords, les banques suisses se sont engagées à verser une garantie au Royaume-Uni et à l’Allemagne pour le recou- vrement des impôts du passé. Si cette garantie est compensée par les impôts perçus, elle sera remboursée aux banques. Le montant avancé par les banques suisses est de CHF 500 Mios pour

le Royaume-Uni et de CHF 2 Mias pour l’Allema- gne⁵³, la différence tient aux volumes d’affaires respectifs. En revanche, aucune avance n’a été consentie à l’Autriche.

B. A l’avenir

a) Les rendements de fortune

S’agissant de l’avenir, les contribuables des Etats concernés se verront prélever un impôt libéra- toire à la source sur les rendements de leurs avoirs⁵⁴, c’est-à-dire non seulement les revenus d’intérêts (pour autant qu'ils ne fassent pas l'ob- jet d'une retenue d'impôt ou d'une divulgation volontaire au sens de l'art. 1, respectivement 2 de l’Accord sur la fiscalité de l'épargne), les dividen- des⁵⁵, les autres revenus de capitaux mobiliers⁵⁶, mais aussi les gains en capital⁵⁷. Il faut entendre par gains en capital non seulement toute plus-value réalisé lors de l’aliénation des avoirs, mais aussi le rachat, le remboursement ou la cession ainsi que l’apport effectué dans une so- ciété de capitaux ou des parts d’un placement collectif de capitaux⁵⁸. La notion de gain en capi- tal inclut par ailleurs les gains (distribués ou thésaurisés) réalisés par l’intermédiaire d’un placement collectif de capitaux⁵⁹.

S’agissant des taux, il y a lieu de souligner que le Royaume-Uni distingue les rendements de for- tune en fonction de leur nature, si bien que les taux seront compris pour les personnes concer- nées dans une fourchette allant de 27 à 48 % (i.e.

intérêts 48 %, dividendes 40 %, autres revenus de capitaux 48 %, gains en capital 27 %)⁶⁰. En re- vanche, l’Allemagne et l’Autriche ne connaissent pas cette distinction, de sorte qu’un taux unique de 26,375 %⁶¹, respectivement 25 %⁶² sera appli- qué à l’ensemble des rendements.

Comme on l’a relevé, les paiements d’intérêts vi- sés par l’Accord sur la fiscalité de l’épargne sont exclus du champ d’application des Accords d’im- position à la source⁶³. Ainsi, le contribuable alle-

mand qui se verra prélever une retenue d’impôt de 35 % sur les intérêts perçus paiera un impôt supérieur à l’impôt de 26,375 % effectivement dû en Allemagne. C’est la raison pour laquelle celle-ci a admis que le contribuable qui suppor- tera un prélèvement de 35 % aura satisfait à ses obligations fiscales⁶⁴. En d’autres termes, la rete- nue d’impôt en vertu de l’Accord sur la fiscalité de l’épargne aura aussi un effet libératoire. Pour récupérer la différence entre la retenue d’impôt de 35 % et l’impôt de 26,375 % effectivement dû dans son Etat de résidence, le contribuable alle-

mand devra déclarer ses revenus d’intérêts au- près de l’autorité allemande compétente. Celle-ci déduira ensuite de ses impôts le montant payé en trop. Pour le contribuable autrichien, le même raisonnement s’applique au remboursement de la différence entre les 35 % et les 25 %. Avec le Royaume-Uni, c’est la situation inverse qui pré- vaut dès lors que le taux d’imposition des intérêts s’élève dans cet Etat à 48 % en principe⁶⁵. Pour assurer l’effet libératoire, il a donc fallu convenir d’un prélèvement complémentaire de 13 %⁶⁶, qui s’ajoutera au taux de 35 % prévu par l’Accord sur

44 Ce délai est de 4 mois avec le Royaume-Uni et de 5 mois avec l’Allemagne et l’Autriche (voir les art. 7 al. 3 Acc-All;

art. 9 al. 3 Acc-RU; art. 7 al. 3 Acc-A et les renvois opérés).

45 Art. 7 al. 2 Acc-All; art. 9 al. 2 Acc-RU ; art. 7 al. 2 Acc-A.

46 Voir l’article XVIII du Protocole avec le Royaume-Uni (note 8).

47 Voir art. VI du Protocole avec l’Allemagne (note 8).

48 Art. 7 al. 2 Acc-All; art. 9 al. 2 Acc-RU.

49 Selon l’art. 7 al. 2 Acc-A, le montant du paiement uni- que est calculé au moyen d’une formule mathématique annexée à l’accord.

50 Art. 7 al. 3 Acc-All; art. 9 al. 4 Acc-RU; art. 7 al. 3 Acc-A.

51 Art. 7 al. 6 Acc-All; art. 9 al. 7 Acc-RU; art. 7 al. 6 Acc-A.

52 Voir en particulier art. 7 al. 9 let. a Acc-All; art. 9 al. 13 let. d et e Acc-RU; art. 7 al. 9 let. a Acc-A.

53 Art. 15 al. 2 Acc-All; art. 17 al. 2 Acc-RU.

54 On parle d’impôt libératoire à la source, parce que l’im- pôt n’est pas perçu auprès du bénéficiaire de la presta - tion imposable, mais auprès du débiteur de celle-ci. Ce procédé est le même qu’en matière d’impôt anticipé où le contribuable est le débiteur de la prestation imposa- ble (voir l’art. 10 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt anti- cipé [LIA ; RS 642.21]).

55 La notion de dividendes est définie à l’art. 25 Acc-All;

art. 26 Acc-RU ; art. 24 Acc-A.

56 Parmi les autres revenus, on trouve notamment les paiements effectués ou crédités qui sont assimilés à des dividendes ou à des intérêts, les revenus d’opérations swaps et les revenus de prêts de valeurs mobilières et de transactions similaires. L’agent payeur prélève aussi l’impôt libératoire à la source sur les autres revenus en- caissés par la personne concernée qui résultent d’une

participation dans des placements collectifs de capitaux suisses ou étrangers (art. 26 Acc-All ; art. 27 Acc-RU; art.

25 Acc-A).

57 Voir les art. 27 Acc-All ; art. 28 Acc-RU ; art. 26 Acc-A;

l’Accord avec l’Allemagne comprend un tableau de con- cordance de la qualification juridique des différents évé- nements fiscaux. Il indique aussi si ces revenus et gains en capital sont soumis à l’Accord sur la fiscalité de l’épargne et, dans l’affirmative, quelle est la base de cal- cul qui s’applique.

58 Sur l’imposition des gains en capital et parts de fonds de placement dans les Accords avec l’Allemagne et le Royaume-Uni, voir LISSI ALBERTO/BUKARA DALIBOR- KA Abkommen mit Deutschland und Grossbritannien über die Zusammenarbeit im Steuerbereich: Systemati- sche Darstellung und Analyse steuerlicher Aspekte, 2^e partie, IFF 2012, p. 103/107-108.

59 Contrairement aux Accords avec l’Allemagne et le Royaume-Uni, l’Accord avec l’Autriche prévoit que les gains en capital thésaurisés ne sont soumis à l’impôt qu’à hauteur de 60 pour cent (art. 26 let. b in fine Acc-A.).

60 Art. 19 al. 1 Acc-RU.

61 Art. 18 Acc-All.

62 Art. 17 al. 2 Acc-A.

63 Sur l’imposition future des intérêts avec l’Allemagne (y. c. exemple), voir CUFAR BORIS/ MAUTE WOLFGANG,

«Ausgewählte Probleme des Abgeltungssteuerabkom- men: Eingeschränkte Abgeltungswirkung für zukünfti- ge Vermögenserträge», StR 67/2012, p. 474/479.

64 Voir Mémorandum sur les aspects de procédure liés à l’application de l’accord sur la fiscalité de l’épargne entre la Suisse et l’UE.

la fiscalité de l’épargne. La somme des deux con- duira à une taxation effective du contribuable britannique.

b) La survenance d’un cas de succession En cas de succession, les avoirs devront être

«gelés» par l’agent payeur à concurrence du montant du prélèvement obligatoire. Ainsi, pour obtenir la libération des fonds, les héritiers de- vront opter entre un prélèvement unique sur le solde du compte au jour du décès de 50 % avec l’Allemagne⁶⁷, respectivement 40 % avec le Royaume-Uni⁶⁸, et la transmission des données.

Le consentement à la transmission des données devra être donné dans un délai d’une année après le décès au moyen d’une autorisation écrite; le si- lence du contribuable au terme de ce délai d’un an emportera la conséquence que l’agent payeur prélèvera automatiquement l’impôt⁶⁹.

Les contribuables britanniques ayant le statut de

«non-UK domiciled individuals», et, qui au- ront opté pour l’imposition selon le système du rapatriement, pourront bénéficier d’un régime dérogatoire en matière de succession⁷⁰. Pour au- tant qu’ils produisent l’attestation mentionnée plus haut (voir 1.C.), ils obtiendront le «dégel»

de leurs avoirs, car seuls les avoirs situés au Royaume-Uni sont soumis à l’impôt sur les suc- cessions s’agissant de ce type de contribuables.

L’Autriche ne connaissant plus d’impôt sur les successions, rien n’a été prévu à cet égard.

c) La procédure spéciale d’échange de renseignements fiscaux

Une garantie fonctionnelle d’application est prévue en faveur de l’Allemagne et du Royaume-Uni par le biais d’un mécanisme spé- cial d’échange de renseignements fiscaux. Pour prévenir le placement en Suisse de nouveaux ca- pitaux non imposés, les autorités fiscales britan- niques et allemandes pourront déposer des de-

mandes de renseignements qui devront préciser le nom du client mais pas nécessairement celui de l’agent payeur⁷¹.

Le nombre de demandes autorisées selon ce mé- canisme spécial est compris entre 900 et 1300 pour une première période de deux ans avec l’Allemagne⁷², sans affectation des possibilités offertes par l’art. 26 de la CDI révisée et en vi- gueur depuis le 21 décembre 2011. Par rapport au Royaume-Uni, le nombre sera limité dans un premier temps à 500 demandes au maximum (pour un an), avec la même réserve en faveur de l’art. 25 de la CDI révisée et en vigueur depuis le 15 décembre 2010⁷³. Hors l’art. 26 de la CDI ré- visée et en vigueur depuis le 1^er mars 2011, rien n’a en revanche été prévu avec l’Autriche.

Dans ce contexte, les principes de confidentialité et de spécialité (notamment interdiction des «fis- hing expeditions») seront applicables avec les réserves qu’ils comportent, c’est-à-dire que ces renseignements pourront être révélés au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements au sein de l’Etat requérant⁷⁴. En contrepartie, la Suisse a obtenu que les Etats concernés renoncent à se livrer «activement» à l’acquisition de données fiscales dérobées⁷⁵. 3 Le contribuable consent à la transmission des données a) Déclaration volontaire

Le contribuable peut échapper au prélèvement de l’impôt par l’agent payeur suisse, à condition d’autoriser par écrit la banque ou le négociant qui détient ses avoirs à communiquer les rensei- gnements à l’autorité étrangère⁷⁶. La communi- cation a un caractère irrévocable⁷⁷. Elle devra être transmise au plus tard 4 mois après l’entrée en vigueur de l’accord pour le contribuable bri- tannique et 5 mois après l’entrée en vigueur de l’accord pour les contribuables allemand et au- trichien⁷⁸.

b) Etendue des informations transmises L’agent payeur suisse qui aura reçu l’autorisa- tion écrite du contribuable transmettra à l’AFC les données personnelles dont il dispose sur le contribuable, c’est-à-dire son nom et sa date de naissance, mais également son lieu de domicile.

L’agent payeur communiquera par ailleurs ses données bancaires, parmi lesquelles figurent le nom et l’adresse de la banque ou du négociant suisse, le numéro de client, de compte ou de dé- pôt et le code IBAN. Enfin, les banques, ayant l’obligation de conserver au moins dix ans les renseignements relatifs à leurs clients⁷⁹, devront fournir tous les soldes annuels du compte à partir du 31 décembre 2002 et jusqu’à la date de l’entrée en vigueur des Accords, prévue, on l’a vu, le 1^er janvier 2013⁸⁰.

Conclusion

Cette présentation croisée de la systématique des Accords nous a permis de voir qu’ils peuvent se réduire à une double alternative (politique et ju- ridique). Ils permettent, d’une part, à la Suisse de continuer à refuser l’échange automatique d’informations fiscales et ainsi de préserver ce qu’il reste du secret bancaire. D’autre part, ils confèrent la possibilité au contribuable alle- mand, britannique ou autrichien d’échapper à la transmission de données personnelles et ban- caires le concernant, à condition d’acquitter son dû à l’autorité fiscale de son Etat de résidence.

Ce droit d’option aura cependant un coût à la fois pour les banques suisses qui devront en- gager des frais administratifs importants pour satisfaire à leurs obligations et pour les contri-

65 Pour plus de précisions, voir le Message du Conseil fédé- ral du 18 avril 2012 (note 2), p. 4625 et s.

66 Voir la «Déclaration commune relative à un paiement libératoire» intégrée à l’Acc-RU.

67 Art. 31 al. 2 Acc-All.

68 Art. 32 al. 2 Acc-RU.

69 Art. 31 al. 2 Acc-All ; art. 32 al. 2 Acc-RU.

70 Pour être considérés comme non-domiciliés au Royau- me-Uni aux fins de l’impôt sur les successions, ils devront avoir résidé depuis moins de 17 ans sur les 20 dernières années au Royaume-Uni au moment de la survenance des faits. Au-delà de cette période, ils ne pourront bénéfi- cier du statut de «non-UK domiciled individuals».

71 Art. 32 al. 1 Acc-All ; Art. 33 al. 1 Acc-RU.

72 Art. 32 al. 9 Acc-All.

73 Art. 33 al. 11 Acc-RU.

74 Pour des précisions sur la portée du principe de spéciali- té, voir WEIDMANN MARKUS/SUTER CLAUDIA, «Sicher- stellung des Abkommenszwecks Auskunftsersuchen und verwandte Fragestellungen in den Steuerabkommen mit Deutschland und Grossbritannien», IFF 2012, p.

127/142; LIÉGEOIS FABIEN, «Secret bancaire et assis- tance administrative internationale en matière fiscale:

les changements apportés par la révision des conventi- ons Suisse-France et Suisse-USA», RDAF 2011 II 1, p. 6.

75 Les Etats concernés ont effectué une déclaration anne- xée à chacun des Accords.

76 Art. 9 al. 1 Acc-All ; art. 10 al. 1 Acc-RU ; art. 9 al. 1 Acc-A; on notera que le mécanise de déclaration volon- taire prévu par les Accords n’a rien de nouveau; il est inspiré de ce que prévoit l’Accord sur la fiscalité de l’épargne à son art. 2, lequel permet aux clients étran- gers des banques de choisir entre la retenue d'impôt et une déclaration aux autorités fiscales (divulgation vo- lontaire). Ce mécanisme a été étendu à l’ensemble des rendements de fortune dans le cadre des Accords spé - ciaux d’imposition à la source.

77 Art. 5 al. 1 Acc-All ; art. 7 al. 1 Acc-RU ; art. 5 al. 1 Acc-A.

78 Art. 9 al. 1 cum art. 2 let j 3^e tiret Acc-All ; art. 10 al. 1 cum art. 7 al. 1 et art. 2 let. m 3^e tiret Acc-RU; art. 9 al.

1 cum art. 2 let j 3^e tiret Acc-A.

79 L’art. 2 ch. 22 CDB 08 (note 26) fait obligation aux banques de conserver de manière appropriée ce type de données.

80 Art. 9 al. 1 let. e Acc-All ; art. 10 al. 1 let. e Acc-RU ; art. 9 al. 1 let. e Acc-A.

buables désireux de rattraper les erreurs du pas- sé. Les dispositions nécessaires à la mise en œuvre des Accords sont prévues dans une nou- velle loi fédérale sur l’imposition internationale à la source⁸¹. Celle-ci a été votée aux Chambres fédérales le 15 juin dernier à une courte majo- rité, le délai référendaire arrivera à échéance le 27 septembre prochain.

Nous avons renoncé à traiter ici de la contrepar- tie obtenue par la Suisse en matière de droit bancaire et de surveillance des marchés finan- ciers. Quoique les effets de ces aménagements soient encore délicats à apprécier, on relèvera pour terminer qu’un accord de principe a été trouvé pour faciliter les possibilités des banques suisses de fournir des prestations à caractère transfrontalier au sein des Etats concernés. L’ou- verture de relations bancaires et le déploiement d’activités d’information ou de conseil devraient par exemple être simplifiés à l’avenir⁸². De même, la durée des procédures d’autorisation devrait-elle être réduite. Par ailleurs, la distribu- tion de fonds en valeurs mobilières sera autori- sée avec l’Allemagne et l’Autriche⁸³, les cadres légaux ayant été reconnus équivalents par les deux Etats (conformité OPCVM⁸⁴). Au-delà des aménagements particuliers convenus pour l’instant avec l’Allemagne, le Royaume-Uni et l’Autriche, le principal défi pour la Suisse de- meure celui de l’accès plus général au marché

européen en matière de prestations de services financiers. Davantage que la sauvegarde de l’anonymat des clients, ce sont ainsi les réformes règlementaires à tendance protectionniste ac- tuellement en cours au sein de l’Union euro- péenne qui occuperont, voire préoccuperont l’ensemble des acteurs helvétiques concernés dans les prochains mois.

81 Loi fédérale du 15 juin 2012 sur l’imposition internatio- nale à la source (LISint; RS 672.4) ; voir également le Message du Conseil fédéral du 18 avril 2012 (note 2).

82 Voir les ch. 1 à 3 du Mémorandum sur les aspects de procédure relatifs aux activités entre les deux Etats dans le secteur financier intégré à l’Accord avec l’Autriche;

ch. 1 à 2 du Mémorandum portant la même désigna - tion et intégré à l’Accord avec l’Allemagne. Voir aussi à cet égard le Mémorandum à l’Accord avec le Royaume- Uni intitulé : Fourniture de prestations transfrontalières de services financiers au Royaume-Uni par des entre - prises de Suisse.

83 Ch. 3 du Mémorandum précité à l’Accord avec l’Alle- magne (note 83); ch. 4 du Mémorandum précité à l’Ac- cord avec l’Autriche (note 83).

84 Voir la Directive 2009/65/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 juillet 2009 portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administra - tives concernant certains organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM).

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