P REMIERE PARTIE
B. D U POINT DE VUE DES DISPOSITIONS DE LARTICLE 1745 DU CG
194. Il est d esse e p ale, et e depuis l a olitio du pouvoi o al, ue les textes eleva t du d oit p al so t d appli atio st i te. E ati e de f aude fis ale, l a ti le a o u plusieu s p iodes. Jus u e , le te te laissait au juge p al la fa ult d appli ue soit les pei es d a e de et d e p iso e e t soit l u e des deu e lusive e t. E , la o issio Ai a di d o e ette situatio et o lue u elle souhaite l a ogatio de l a ti le -I de la loi de finances pour 1983 qui a limité la fa ult d app iatio du juge e ati e de o da atio et de circonstances atténuantes. Cette tendance suit ainsi son cours avec la loi du 16 décembre 1992442 qui fait disparaitre les circonstances atténuantes du Code pénal y compris les sanctions fiscales443. Face aux excuses diverses invoquées par les prévenus pour tenter de justifier leur comportement frauduleux, les juges sont manifestement peu enclins à admettre la pertinence de ces circonstances « atténuantes » voire « exonératoires » lesquelles pa ti ipe t d ailleu s de la auvaise foisdu o t i ua le. “a s ue cette liste puisse être o sid e o e e haustive, la Cou de assatio a eu l o asio à de o euses ep ises de efuse d a ueilli les otifs ava s pa les p ve us.
440 Cass. com., 14 mars 2006, n°03-17.895 : « "même si le défaut de paiement de la TVA, lors du dépôt des déclarations constitue une inobservation des obligations fiscales de la société, l'absence de collecte de la TVA correspondante et corrélativement, l'absence de rétention de cette TVA, en raison des délais importants que la société accordait à ses clients, était de nature à enlever à cette inobservation répétée son caractère de gravité" » ; Cass. com., 4 juillet 2006, n°04-15.521 : Bull. 2006 IV n° 163 p. 177
441 SERLOOTEN P., Comment déterminer la faute du dirigeant social au titre de sa responsabilité fiscale au regard des spécificités du régime de collecte de la TVA, note sous Cass. com., 9 avril 2002, n°98-22.744, Bull. Joly Sociétés 2002, p. 949
442 L. n°92-1336, 16 déc. 1992 443 L. n°87-502, 8 juill. 1987, art.7
167| P a g e
195. “ agissa t de la a e e ou la glige e du o pta le ou du o seil ju idi ue, la Cour de cassation estime ces moyens inopérants, car même si les déclarations fiscales et la o pta ilit so t ta lies pa des p ofessio els, sala i s ou o de l e t ep ise, la responsabilité du dépôt des déclarations ainsi que de la tenue des documents comptables incombent au dirigeant (présomption pénale de responsabilité fiscale). La Cou de assatio a, ai si, pas ad is ue le o t i ua le ait pu t e vi ti e des a e es et glige e de la o pta le ag e u il avait ha g e de dige ses dé la atio s fis ales da s la esu e où il tait pas possi le ue le p ve u, ho e d affai es avis , ait pas eu so atte tio atti e pa les o eu appels ou ises e de eu e u il avait eçus de lAd i ist atio fis ale444. D aut e pa t, les juges o t
o sid u u p ve u tait pa ti uli e e t al fo d à ve i se plai d e des eta ds appo t s pa les e pe ts o pta les da s l la o atio des ila s de l EU‘L do t il tait g a t au otif ue les p ofessio els du hiff e e peuve t t availle u à condition de e evoi de leu s lie ts des l e ts o plets et fia les et ue tel avait pas t le as e l esp e445. Le eu du o pta le a pas dava tage t ete ue da s u e esp e où
la so i t avait d jà fait l o jet d u ed esse e t ide ti ue au tit e d u e p iode antérieure où le même dirigeant et le même comptable étaient en fonction446. De même lorsque le comptable a pris soin de faire figurer en comptabilité la totalité des opérations ta a les ota e t, au as pa ti ulie , où l e u te p liminaire avait permis de d o t e ue les d la atio s de TVA taie t sig es et gl es pa le di igea t et u il existait une distorsion par rapport aux documents établis par le comptable, les juges ont considéré que ce ne pouvait être que le dirigeant ui i o ait les hiff es et ue l e use du comptable devait rester inopérante447. De faço plus a e doti ue, l e use ui side da s la su ha ge de t avail du se vi e o pta le do t les effe tifs so t duits a pas été retenue448. D aut e pa t, les juges répressifs ont estimé que si les difficultés de
444 Cass. crim., 1er octobre 1985
445 Casscrim., 21 février 2001, n°00-83.634 446 Cass. crim., 19 mars 2003, n°02-82.553 447Cass. crim., 23 mai 2002, n°01-85.476 448 Cass. crim., 11 mai 2000, n°99-81.387
168| P a g e
trésorerie peuvent justifier des retards de paiement, elles ne peuvent cautionner une absence de paiement de TVA et supprimer toute intention frauduleuse449. Le use est pas admise dès lors que, pendant la e p iode, le o t i ua le s o t o ait de substantielles augmentations de salaire450. La o fia e est pas o plus suffisa te pou s e o e de sa espo sa ilit d s lo s ue le di igea t a i vo u au u e délégation de pouvoirs et ne rapporte pas le moindre élément de preuve de nature à étayer ses allégations451.
196. Les prétextes sont ainsi nombreux et variés. Ainsi, il a pu être invoqué, en vain, la f agilit ps hologi ue alo s ue le o t i ua le a fait ue pou suiv e u comportement fiscal de dissimulation antérieur452, l i o p te e du pe so el et so a ue de ualifi atio alo s u u e pa tie des a ue e ts e o tait à u e p iode où du pe so el o p te t s o upait de la o pta ilit du p ve u et de su oît ue ce dernier avait été averti par son expert-comptable des anomalies comptables453, de g aves diffi ult s fa iliales alo s ue es es diffi ult s avaie t pas e p h la prévenue de vaquer normalement à ses obligations professionnelles en qualité de médecin454, l tat d p essif et l alt atio de l tat g al du o t i ua le ui e a pas moins poursuivi ses activités professionnelles455, les difficultés linguistiques conjuguées à l a se e totale de fo atio i telle tuelle et a ue de tout o seil e t ieu 456
, les positions politiques et idéologiques du contribuable457, les a e es de l pouse ou de l pou alo s ue la espo sa ilit du d pôt des d la atio s d e se le des eve us incombe aux deux époux458 avec toutefois quelques limites notamment lorsque la dirigeante de droit poursuivie pour délit général de fraude fiscale accordait
449 Cass. crim. 6 septembre 2000, n°99-87.220 450 Cass. crim., 10 décembre 1990, n°89-87.154 451 Cass. crim., 27 novembre 2002, n°01-85.896 452 Cass. crim., 21 novembre 2001, n°01-80.474 453 Cass. crim., 7 novembre 2001, n°01-81.277 454 Cass. crim., 7 novembre 2001, n°01-81.741 455 Cass. crim., 7 octobre 1985
456 Cass. crim., 26 juin 1989, n°87-81.268
457 Cass. crim., 19 mai 1983, n°82-93.433 : Bull. crim. n° 150 458 Cass. crim., 3 juin 2004, n°03-85.125
169| P a g e
manifestement à son époux, gérant de fait, une confiance illimitée du fait de son incapacité à gérer une entreprise commerciale459. Si les circonstances atténuantes sont e p ati ue s st ati ue, lAd i ist ation fiscale ne peut ignorer les situations de fait sur lesquelles réside son action. Dès lors, les services sont invités à considérer la situatio du edeva le ota e t au ega d de l e lusivit de sa espo sa ilit si ta t est ue le juge p essif ait pas eu à maintes reprises eu à se prononcer en faveur d u e o da atio ota e t s agissa t de ta e su la valeu ajout e. In fine, il est oppo tu de soulig e ue l a ti le du CGI e p voit au u e e e ptio de poursuites en faveur de celui qui se libère des droits éludés et des pénalités o espo da tes. La tio pu li ue e gag e su la ase de e te te e peut, e p i ipe, être affectée dans sa validité par la réparation du préjudice subi par le Trésor460 même si en pratique le juge répressif est logiquement enclin à modérer la peine dès lors que la répression administrative a démontré son efficacité461. Il e est de e s agissa t d u e t a sa tio i te ve ue guli e e t la uelle e peut au ega d des dispositio s de l a ti le al du Code de procédure pénale ni entraver la mise en mouvement de l a tio pu li ue i e t ai e so e ti tio puis u au u te te e dispose ai si e
ati e de o t i utio s di e tes et d e egist e e ts462
.
197. Mais est sa s doute la otio de situatio de fo e ajeure qui a soulevé le plus de diffi ult s. Ai si, le di igea t d u e so i t « doit être tenu pour responsable des o ligatio s fis ales de l e t ep ise vis-à-vis de l ad i ist atio sauf à e t e e p h par un évènement revêtant les circonstances de la force majeure463 », circonstance dont la preuve est à la charge du prévenu. Tel est le cas lorsque le prévenu a « subi des o t ai tes o ales et e ph si ues de la pa t des o ga isateu s de l es o ue ie à la TVA dont la société était en réalité un instrument et la prévenue une victime, et que ces
459 Cass. crim., 14 avril 1986
460 Cass. crim., 28 janvier 1971, n°69-92.362 : Bull. crim. n° 33 p. 77 ; Cass. crim., 2 avril 1979, n°77-14.330 : Bull. civ n° 83
461 AYRAULT L., La répression fiscale, colloque Cnam, 13 juin 2014 462 Cass. crim., 24 avril 1971, n°70-90.201 :Bull. crim. n°118 p. 305 463 Cass. crim., 16 juin 1999, n°98-82.916
170| P a g e
o t ai tes l avait e p h e d effe tue o e te e t les d la atio s litigieuses464 ».
Mis à part les cas de violences étayées465 sur la personne du prévenu, il y a lieu de souligner que, dans la plupart des situations où elle est invoquée, «concernant la force majeure invoquée par le prévenu qui soutenait ne pas avoir été en mesure de remplir ses obligations, celui-ci se borne à alléguer, sans en apporter la preuve, que son expert- comptable avait retenu indûment sa comptabilité, que s'il a bien apporté sa comptabilité aux services de police judiciaire de Lille en mars 1995 pour une affaire distincte, il n'établit pas n'avoir pu effectuer des copies ni avoir avisé le fisc de cette difficulté ni avoir sollicité l'autorisation de consulter le dossier pour remplir ses obligations fiscales, et qu'aucun cas de force majeure n'est ainsi démontré466 ».
198. Les di igea ts de so i t s so t sus epti les d t e pou suivis pou la o issio de e d lit sa s pouvoi s e o e au otif que la tenue de la comptabilité sociale
el ve ait de la seule o p te e du o pta le sala i de l e t ep ise467
. De même, la Cou de assatio a o sid à la diff e e des p e ie s juges ue le d lit d o issio d itu es o pta les est a a t is en tous ses éléments notamment intentionnels à l e o t e du p ve u à ui il appa te ait de s assu e ue la o pta ilit tait régulièrement tenue. À vrai dire, la jurisprudence ne nous illustre aucune situation où le prévenu serait mis hors de cause au otif de l a se e de dis e e e t, d i o p te e468
ou de résistance469. Ainsi, la situation dans laquelle se trouve un dirigeant ne laisse planer aucun doute, aux yeux du juge pénal, quant à sa connaissance,
464 Cass. crim., 22 janvier 2003, n°02-81.530
465 Cass. crim., 3 novembre 1983 (Décision attaquée : CA Paris 20 octobre 1982) 466 Cass. crim., 27 novembre 2002, n°02-80.910
467 Cass. crim., 13 octobre 1986, n°86-90.179
468 Cass. crim., 30 juin 1999, n°98-83.768 : Bull. crim. 1999 n° 171 p. 502
469 Cass. crim., 8 avril 2009, n°08-84.540 : « professionnel de la maçonnerie, n'a pas encore voulu intégrer que la vie professionnelle est régie par les lois sociales, fiscales dont il ne peut s'affranchir aux motifs que le client ne se plaindrait pas de sa réalisation et que ses correspondants professionnels seraient d'accord pour déguiser les relations commerciales avec lui, entrepreneur individuel ou gérant d'une société, sans égard à ce qui constitue des documents prétendument justificatifs, faux dans leur contenu pour certains »
171| P a g e
en qualité de professionnel, des obligations qui lui incombent comme représentant de la personne dirigée470.
199. “ agissa t du d lit de f aude fis ale, le juge o e lAd i ist atio fis ale po te une attention particulière sur le professionnel du droit471 et du chiffre, dont la complicité s illust e pa u a te positif alo s u e sa ualit , l aide ou l assista e e peuve t s i dui e d u e si ple i a tio ou a ste tio et ui a o aissa e du a a t e d li tueu de l a tivit de l auteu p i ipal de l i f a tio . Tel est le as de l e pe t-
o pta le d u e société qui établit les comptes annuels, les déclarations mensuelles de hiff e d affai es ta a les à la TVA et les attestatio s e suelles de dit de TVA adressées à la banque et en attestant de la conformité et de la sincérité de comptes dont le caractère fictif ne pouvait lui échapper, et le commissaire aux comptes, en certifiant en connaissance de cause et sur plusieurs exercices lesdits comptes, avaient sciemment fou i à l auteu p i ipal les o e s lui pe etta t de alise et de it e l es o ue ie, et s taie t do e dus oupa le de o pli it d es o ue ie à la TVA472
. Ainsi, les experts-comptables comme les commissaires aux comptes peuvent être pou suivis pou o pli it de f aude fis ale ou d es o ue ie lo s u ils o t pe is, e commettant des a tes at iels d aide ou d assista e, la alisatio d u e f aude fis ale ou d u e es o ue ie. O peut illust e gale e t ette situatio d s lo s ue le o seil fiscal fait établir à sa demande et sur ses conseils une comptabilité irrégulière pe etta t la passatio i guli e d itu es de gula isatio de i o e les e ettes i posa les de so lie t. Et e e l a se e de l l e t at iel, il a lieu, pou l ad i ist atio o e le i ist e pu li de pou suive pou o pli it de f aude fis ale, de d lit o pta le ou d es o ue ie, l e pe t-comptable ou le commissaire aux comptes qui aurait établi ou validé les comptes ou les déclarations fiscales de son client à l o igi e du d lit. Le juge est fo d à p o o e la o pli it du o seil sur un faisceau
470 Cass. crim., 7 novembre 2012, n°11-87.930 ; Cass. crim., 3 juillet 1974, n°73-92.987 : Bull. crim. n° 245 p. 631
471 Cass. crim., 22 décembre 1986, n°85-91.140 : Bull. crim. 1986 n° 382 p. 998 472 Cass. crim., 31 janvier 2007, n°05-85.886
172| P a g e
d i di es d s lo s u il o lut à d o t e la pa ti ipatio o s ie te du o seil au agisse e ts de l auteu p i ipal de l i f a tio da s so l e t i te tio el .
200. D u e a i e g ale, u il s agisse du d lit de f aude fis ale ou du délit o pta le, lAd i ist atio fis ale s est vu e ouvele à l o asio de la i ulai e du novembre 2010 commune au Ministère du Budget, des comptes publics et de la réforme de l État et au Mi ist e de la Justi e et des Li e t s sous les di e tions respectives de la Direction Générale des Finances Publiques d u e pa t et la Di e tio des Affai es Criminelles et des G â es d aut e pa t, l app iatio à se ve au pou suites o e tio elles, p ala le i dispe sa le à la de a de de lAd i ist ation fiscale quant à la solida it du di igea t su le fo de e t de l a ti le du Code g al des impôts. Ainsi, « les poursuites correctionnelles doivent constituer une réponse adaptée et homogène à des comportements répréhensibles et être envisagées avec un double sou i. D u e pa t, de sa tio e s st ati ue e t les o po te e ts les oi s citoyens et les plus graves dès lors que ces poursuites correctionnelles sont, dans e tai s as, le seul o e effi a e et effe tif do t dispose l État à l ga d des o t i ua les o espe tueu de leu s o ligatio s fis ales. D aut e pa t, d appo te u e po se p opo tio e au a tes ep o h s et à l attitude du o t i ua le au ou s du contrôle.
LAd i ist atio fis ale o sid e ue l appli atio des p alit s fiscales suffit, dans la grande majorité des cas, à sanctionner par une réparation pécuniaire appropriée, les manquements aux obligations prescrites par le Code général des impôts. Dans ce cadre, une utilisation sélective des poursuites correctionnelles, réservée aux cas de fraude les plus répréhensibles, est plus conforme à leur finalité propre que la poursuite s st ati ue du d lit, tel ue pou ait l auto ise u e st i te appli atio des seuils ua titatifs vis s à l a ti le du Code g al des i pôts (10% de la base imposable ou € e as de dissi ulatio .
E p ati ue, so t sus epti les de do e lieu à l e gage e t d u e a tio p ale les affai es ui ette t e vide e u o po te e t a ifesta t u e volo t d lude ou
173| P a g e
de f aude l i pôt ou qui, sauf exception, dépassent un montant significatif de droits éludés et pou les uelles, il o vie d a d app ie la essit d ajoute des sa tio s p ales au sa tio s fis ales d jà appli u es pa l ad i ist atio .
E effet, est le p i ipe de p oportionnalité des sanctions encourues eu égard aux manquements et aux comportements constatés qui doit éclairer la décision de saisir ou non la Commission des Infractions Fiscales, laissant ainsi aux directions des marges de
a œuv e su l oppo tu it d e gager une action pénale.
Cela ta t, l oppo tu it d u e a tio p ale e a o t ou e aval du p o essus fis al doit être systématiquement examinée en présence des procédés frauduleux suivants en raison notamment des agissements particulièrement graves qui les caractérisent :dissi ulatio de hiff e d affai es ou de eve us d u o ta t t s significatif ;e e i e d u e a tivit o ulte ; dissi ulatio de e ettes au o e d u logiciel de caisse frauduleux ; utilisation de factures fictives ou de complaisance ;usu patio ou utilisatio d u e fausse ide tit ; it atio d i f a tio s g aves o stat es lo s d u p de t o t ôle ;participation à une fraude en réseau notamment à un réseau carrousel de TVA ; do i iliatio fi tive à l t a ge ; existence de co ptes a ai es ou de st u tu es ju idi ues da s u État ou te itoi e ui a pas o lu ave la F a e, au o e t des faits, de o ve tio d assista e ad i ist ative e vue de lutte o t e la f aude ou l vasio fis ale ou do t l effe tivit est pas avérée. Loppo tu it d e gage u e a tio p ale doit gale e t te i o pte des l e ts de contexte et notamment des éléments personnels (situation familiale, problème de sa t …. .
De la e faço , l e ige e d u ua tu sig ifi atif de d oits peut être écartée, ota e t e as de idive l gale ou de it atio d i f a tio s ou lo s ue les qualités ou fonctions du contribuable (expert-comptable, commissaire aux comptes, p ofessio els du d oit… ou l e vi o e e t de l affai e e e ple : affaires d o igi e GIR) renforcent le caractère intentionnel de la fraude.
174| P a g e
Enfin, les propositions de poursuites correctionnelles ne doivent être envisagées que dans les cas où la procédure administrative aura scrupuleusement respecté les règles du débat oral et contradictoire, u elle aura reposé sur une information précise du contribuable sur ce qui lui est reproché ainsi que sur ses droits et au cours de laquelle il aura été donné toute latitude au contribuable de contrarier le manquement délibéré reproché par lAd i ist atio fis ale. À et ga d, l atte tio po t e à es poi ts à tous les stades des procédures de contrôle et de recouvrement est le meilleur garant de leur qualité.
201. Le o e d affai es da s les uelles la Co issio des I f a tio s Fis ales a do u avis favo a le à lAd i ist atio fis ale ua t à l e gage e t des pou suites correctionnelles (fraude fiscale, délit comptable et escroquerie confondue) marque par leur stabilité : 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 1021 1030 1143 1029 1005 1043 1046 1126 1024 990 1043 1111 1087 1074 1069 970 917 972 992 939 981 966 987 391555 273171 241017 311559 266769 459176 458176 Nombre d'affaires présentées à la Commission des infractions fiscales
Nombre d'affaires examinées par la Commission des infractions fiscales
Nombre de plaintes autorisées par la Commission des infractions fiscales
Montant des enjeux financiers (droits)
202. Même si les quelques chiffres dont on peut dispose pu li ue e t fo t tat d u tau de ejet e t e le o e d affai es p se t es à la CIF et elles ui do e t lieu à u e plai te ui e de ue a e e t le seuil des %, les hiff es e dus pa la Commission des Infractions Fiscales ne font pas l o jet d u e o ligatio de pu li it ue depuis peu473. La ti le L. B du LPF p voit d so ais ue « la Co issio des Infractions Fiscales élabore chaque année à l'attention du Gouvernement et du
175| P a g e
Parlement un rapport d'activité, qui fait l'objet d'une publication, dans lequel figurent notamment le nombre de dossiers reçus et examinés, le nombre d'avis favorables et défavorables émis, répartis par impôts et taxes, ainsi que par catégories