P REMIERE PARTIE
B. A PRES LA REFORME DU DROIT DES OBLIGATIONS
45. Rassurons-nous immédiatement (à tort ou à raison), la réforme du droit des obligations91 a pas ta o phosé le mécanis e de solida it . D ailleu s, le ouvel
article 1310 reprend : « la solidarité est légale ou conventionnelle ; elle ne se présume pas ». Ce tai es dispositio s pa o t e s va ouisse t, fusio e t voi e i ove t. Tel est le as ave l a ti le 1311 nouveau du Code civil : « la solidarité entre les débiteurs oblige ha u d eu à toute la dette. Le paie e t fait pa l u d eu li e tous e ve s le créancier. Le créancier peut demander le paiement au débiteur soldiaire de son choix. Les poursuites e e es o t e l u des d iteu s solidai es e p he t pas le a ie d e e e e de pa eilles o t e les aut es. » Le texte clarifie les choses en affirmant que le a is e de solida it est pas u ilat al. Il a pas le d iteu p i ipal d u ôt et les oo lig s solidai es de l aut e. La situation est bien affirmée que la solidarité a pour effet, su le poi t de l a tio e e ouv e e t du a ie , de ne pas faire de distinction : il peut engager son action en recouvrement de sa créance de la même a i e, et do auta t di e da s u te ps o te po ai , e ve s i po te uel des débiteurs (initiaux ou solidaires). Ce droit accordé au créancier va de pair avec les dispositio s de l a ti le ouveau ui p voie t ue « le débiteur solidaire poursuivi
89 DE CROUY-CHANEL, La d fi itio ju idi ue de l i pôt. Le e ple de la do t i e f a çaise. I T. Berns, J.-C.K.Dupont, M. Xifaras (dir.), Philosophie de l i pôt, a tes d u ollo ue i te atio al, Université libre de Bruxelles, 29 avril 2004, Bruxelles, Bruylant, 2006, p.135
90 HONTEBEY‘IE A., Le fo de e t de l o ligatio solidai e e d oit p iv f a çais, th., Economica, 2004
91 Ord. N°2016-131 du 10 février 2016 portant réforme du droit des contrats, du régime général et de la preuve des obligations
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par le créancier peut opposer les exceptions qui sont communes à tous les codébiteurs, telles que la nullité ou la résolution, et celles qui lui sont personnelles. Il ne peut opposer les exceptions qui sont perso elles à d aut es od iteu s, telle ue l o t oi d u te e. Toutefois, lo s u u e e eptio pe so elle à u aut e od iteu tei t la pa t divise de celui- i, ota e t e as de o pe satio ou de e ise de dette, il peut s e p valoi pour la faire déduire du total de la dette ». Cette formulation éclairée des règles relatives à l opposa ilit des e eptio s pa u od iteu solidai e est salutai e de a i e générale mais également, nous le verrons, dans notre propos qui vise à aligner sur un même plan le redevable –débiteur fiscal- et le codébiteur solidaire –codébiteur fiscal- tout particulièrement lorsque le premier est une personne morale et le second son dirigeant.
46. Cette fo e e pe tu e pas l id e ue la otio d o ligatio est app he d e en droit comme « un lien de droit entre deux ou plusieurs personnes, en vertu duquel l u e des pa ties, le a ie , peut o t ai d e l aut e, le d iteu , à e ute u e prestation : do e au se s de t a sf e la p op i t d u ie , fai e ou e pas fai e. Dans un sens restrei t, elle est s o e de dette. Lo ligatio est la fa e gative de la créance92 ». En résumé, la réfome du droit des obligations ne bouleverse pas les dispositions connues en matière de solidarité. Néanmoins, il est évident pour nous, que la rénovation de ces règles et notamment en matière de solidarité a pour effet immédiat de la ifie les dispositio s ui l e ad e t. Une observation avisée93
souligne que « le texte [C. civ. art. 1310 nouveau] ne procède, à dessein et dans un souci de clarté pour les praticiens, à aucune qualification théorique de cette solidarité, laquelle est source d i po ta ts d ats do t i au ». On ne doute pas que l o de la ifi at i e vie e bousculer des pans du droit qui se fondent sur le mécanisme –civil- de l o ligatio solidaire, à commencer évidemment, par le droit fiscal qui use largement de la notion
92 Lexique des termes juridiques, 20e ed. Dalloz, 2013 p.624
93 Les éditions Dalloz ont mis en ligne un livre blanc relatif à la réforme du droit des obligations ue l o ualifie de p dagogi ue, p is et pe ti e t : http://www.editions-dalloz.fr/livre-blanc- reforme-du-droit-des-obligations
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comme des effets de la solidarité. Encore faut-il s a o de su e ue l o appelle solidarité en droit fiscal. En effet, u e disti tio s i pose e t e le « droit fiscal public » et le « droit fiscal privé ». Tentons alors de profiter de notre propos pour en clarifier la disti tio et is ue u e d fi itio . Le d oit fis al est l e se le des gles et dispositions relatives aux prélèvements budgétaires94. Elles désignent les bénéficiaires et les redevables et établissent le cadre de leur rapport en précisant leurs droits et o ligatio s. Elles fi e t le ha p d appli atio , l assiette, les odalit s de d te i atio , la périodicité, et les modalités de recouvrement. Dès lors que ces règles et dispositions trouvent leurs sources dans le droit au sens le plus large c'est-à-dire, avec une distinction devenue à notre sens obsolète en la matière, aussi bien en droit public u e d oit privé, u e disti tio s impose. Nous défendons l id e, o pas d u e oppositio , ais d u e complémentarité95 entre, le droit des finances publiques96, le droit public financier97 et le droit fiscal général (lui-même divisé entre fiscalité des professionnels et fiscalité des personnes). La solidarité et l e se le de ses o tou s o ilise t l e se le de la doctrine fiscale quelle que soit son domaine de prédilection. La solidarité employée en d oit fis al o ilise l e se le des pa s ui fo e t la ati e.
47. Ce i dit, s agissa t de la otio de solida ité, celle-ci, il faut en mesurer l i po ta e pou d li ite le se s ui ous saisi, e el ve pas de la e d fi itio selo u il s agisse d u e app o he dite « publiciste » ou alo s d u e app o he « privatiste ». La première a été le terrain propice à l esso d u e solida it o f o t e à l i t t pu li ta dis que la seconde forme le mécanisme ui s i t oduit da s les appo ts e t e pe so es. O ve a alo s ue si l u e o e l aut e des solida it s
94 DE CROUY-CHANEL E., La ito e et fis ale, i L i pôt. A hives de philosophie du d oit, t. 46, Paris, Dalloz, 2002, p.39
95 LAMBERT Th., Droit public financier et droit fiscal : une famille à recomposer ?, RFFP, 2016, n°113, p.111
96 BOUVIER M., Sciences des finances publiques : le quiproquo, RFFP, 2016, n°133, p.33 : « il faut e o lu e ue si l o souhaite d velopper une formation et une recherche qui correspondent absolument à la réalité des fionances publiques alors leur rattachement au droit public, comme d ailleu s à u e uat e dis ipli e, est tout à fait vai , elles so t t op à l t oit. »
97 HERTZOG R., Le droit public financier : un conquérant en attente de reconnaissance, RFFP, 2016, n°113, p.83
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se le t s ig o e , la p e i e pose les p i es d u e justifi atio quant à l e iste e de la se o de, e uel ue so te sous u e fo e d e p essio i dividualis e où l u e o e l aut e partage un même socle : celui d i t t o u qui se traduit
ota e t pa l e iste e du a is e de solida it . §2.SOLIDARITEET IMPOTS : LE SOLIDARISME FISCAL
48. Au sei d u e olle tivit , la solida it t aduit le lie d e t aide ui u it tous ses membres98. Ce p i ipe s e p i e o e u tat de d pe da e utuelle et u e o ligatio de s e t aide . Il est guli e ent affirmé dans la succession des textes fondateurs et constitutionnels : « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés99 ». Cet autre p i ipe s a o pag e du essai e o se te e t à l i pôt : « Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée100 ». Même la constitution –oubliée- de 1793 en son article 101 prévoit que « nul citoyen n'est dispensé de l'honorable obligation de contribuer aux charges publiques ».
49. Une auteure101 souligne dans le prolongement de ces principes constitutionnels que « la solidarité se présente comme une donnée singulièrement empirique et o ati ue. “a i hesse o eptuelle e o stitue pas u o sta le, d s lo s ue l o renseig e ses deu p i ipales ualit s. L tude du lie solida it -impôt exige en effet l adoptio d u e dou le a eptio de la solida it . D u e pa t, la solida it fo de et t aduit ju idi ue e t l i te d pe da e des e es li s pa u e o u aut
98 CORNU G., Vocabulaire juridique, Puf, 2011, p.967 99 DDHC 1789, art. 13
100 DDHC 1789, art. 14
101 ‘O“A A., “olida it et i pôt. ‘e he he su les fo de e ts de l impôt moderne, th., Dalloz, 2015, 498 p.
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d i t ts ou d appa te a e ; d aut e pa t, la solida it o lige et l giti e l i te ve tio de la puissance publique ».
50. Le lie s ta lit alo s e t e solida it et i pôt au poi t de s tablir en théorie qui « o sid e l i pôt o e u devoi essai e à l ta lissement du lien social102 ». Ai si, plus la ge e t, est « u e ouvelle do t i e ui a su gi de la d ouve te du poi t de o ta t, du te ai de o iliatio où se ejoig e t et s allie t da s u e juste esu e l i dividu et la so i t . C est le solida isme103 ». O et ouve l affi atio selo
laquelle « est l i pôt ui o stitue l e p essio possi le et la plus vide te de la solidarité104 ». Et pou s e o vai e, il suffit de soulig e ue l tude105 du lien solidarité-impôt a pour ambition de montrer que « l i pôt est le sig e et le o e de la solidarité106 ».
51. Si en droit public, est la otio de solida is e ui est e plo e pou soulig e que la solidarité est fondée sur la dette sociale communément partagée entre membres d u e e o u aut , e d oit p iv , la solida it t aduit l appa te a e à u e e o u aut d i t ts. E effet, la tie e pe so e ui se po te solidai e à u e obligation contractée par une personne ou que la loi désigne comme telle entretient toujours un lien que le contrat ou la loi s a o de à use , e sa s le soulig e e particulier. Dans les deux cas, on retrouve la notion de o u aut , d u lie ui dépasse le seul consentement mutuel. Il e est ai si lo s ue l o ligatio solidai e est de nature fiscale. Et la réfor e du d oit des o ligatio s ha ge ie , pou l i sta t.
102 BOUVIE‘ M., Les ad es o eptuels de la justi e fis ale, i Vapaille L. di ‘efo de l i pôt su le eve u ? Collo ue ja vie CE‘AP L Ha atta p.
103 MAU‘ANGE“ G., “u l histoi e de l id e de solidarité, paris, A . Michalon, 1909, p.11 104 PONTIER J-M., De la solidarité nationale, RD publ., 1983
105 ‘O“A A., “olida it et i pôt. ‘e he he su les fo de e ts de l i pôt ode e, th., Dalloz, 2015, 498 p.
106 GUTMANN D., Du d oit à la philosophie de l i pôt, i L i pôt, A hives de philosophie du droit, t.46, Paris, Dalloz, 2002, p.10
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§3SOLIDARITE ET FISCALITE : DE L OBLIGATION SOLIDAIRE AU PASSIF FISCAL
52. Le droit fiscal emprunte aisément au mécanisme de la solidarité ses effets, à commencer par celui qui offre au créancier un débiteur supplémentaire (on insiste sur la qualité de « débiteur » a la loi e d sig e u u edeva le . La solida it appli u e à l i pôt t ouve sa sou e da s la loi. Il faut i i et de a i e d fi itive, a epte le fait u e ati e de fis alit , la solida it e el ve ue du do ai e de la loi. D ailleu s, la loi fiscale ne laisse aucune opportunité au fisc pour accueillir favorablement le o se te e t d u e tie e pe so e pou deve i solidai e au paie e t de l i pôt d u redevable sauf interpositio o ligatoi e d u i t diai e tel u u ep se ta t fis al. 53. « Lorsqu'il y a solidarité, le créancier peut réclamer la totalité de la dette fiscale à l'un quelconque des débiteurs, sauf au débiteur qui aura payé le tout à se retourner ensuite contre ses codébiteurs pour les faire contribuer au paiement à ses côtés. Il y a lieu de souligner que la solidarité ne se présume pas et qu'elle doit être expressément prévue par un texte légal ou un acte (C. civ., art. 1202). A noter, en outre, que la solidarité entraîne la représentation mutuelle entre codébiteurs avec les effets qui y sont attachés ; il en résulte, notamment, que les actes interruptifs de prescription à l'égard de l'un produisent effet à l'égard de tous107 ».
La solidarité prend donc des formes diverses. Autant de fois que nécessaire selon les situatio s au uelles elle s appli ue. Fa e à la va iété des obligations fiscales, la variété des obligations solidaires est de mise sans pour autant bouleverser ses fondements. Pourtant, en matière de solidarité parfaite comme imparfaite tout comme en matière civile ou fiscale, « il faut … disti gue elle solida it , toute particulière, qui consiste e l adjo tio da s u e dette, ave solida it , d u e ou plusieurs personnes qui sans la loi, eussent été juridiquement étrangères à cette dette. La technique est nettement plus audacieuse que les précédentes [solidarité telle que celle conclue conventionnellement]. Bie e te du, l i te ve tio du l gislateu s e pli ue e l o u e e pa l e iste e d u
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certain rapport de proximité108 entre la dette considérée et la ou les personnes qui sont ai si atti es da s so gi o . Il este u à d faut d u e dispositio sp iale, pareille proximité ne suffira pas à e u e o ligatio . Et est pou uoi, i sipi ée de motifs dive s, la loi s e ha ge. E d aut es te es, est l o ligatio e ui est l gale, et non la seule solidarité. Aussi, l e p essio d o ligatio l gale et solidai e pa ait-elle en l o u e e plus app op i e que celle de solidarité légale ». Les dispositions fiscales foisonnent109 de ce genre de solidarité dont bien évidemment font partie celles relatives à la solida it du di igea t u elle soit vis e à l a ti le L. du LPF ou à l a ti le du CGI.
§4.SOLIDARITE ET DROIT DES PERSONNES MORALES : ENTRE ASSOCIE ET DIRIGEANT
54. La uestio de la solida it du di igea t est pas p op e au d oit fis al puis u elle traverse le droit des sociétés. Intéressons nous alors à la manière dont le droit spécial traite et prévoit la solidarité. On doit alors distinguer un point essentiel : le droit des so i t s t aite, du poi t de vue de la solida it , le so t de l asso i et o du di igea t. Même si il faut reconnaitre que dans de nombreuses situations le dirigeant cumul avec la ualit d asso i . A l o igi e, le d oit des so i t s est exclusivement un droit spécial puis u il t ouve sa sou e e p e ie lieu pa i les gles iviles. Le ode ivil o ga ise d ailleu s le « tronc commun » aux sociétés laissant, il faut le souligner, une place de choix à la dérogation ce que permet le droit spécial c'est-à-dire le droit des sociétés lequel s e ploie à produire les solutions alternatives aux seules règles du droit civil. D ailleu s l a ti le du Code ivil le soulig e : « les dispositions du présent chapitre so t appli a les à toutes les so i t s s il e est aut e e t dispos pa la loi e aiso de leur forme ou de leur objet ».
55. “ agissa t tout pa ti uli e e t de la solidarité, la combinaison des dispositions civiles et sociétaires posent deux distinctions qui orientent notre développement. Tout
108 O et ouve i i l id e d u e o u aut d i t t, justifi e au pla o stitutio el et ela e da s les appo ts e t e pe so e e u organisent les dispositions civiles.
109 Les exemples ne manquent pas : e ati e de essio d e t ep ise CGI, a t. , e t e époux (CGI, art. 1685), entre héritiers (CGI, art. 1709)
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d a o d, il a lieu de disti gue e t e l asso i et le di igea t. Le premier participe au contrat de société c'est-à-dire les statuts. La communauté des associés voire même un associé seul110 peut, dans le respect des dispositions légales, décider de constituer une société laquelle « doit avoi u o jet li ite et t e o stitu e da s l i t t o u des associés111 » est à di e e l o u e e lui-même pour les formes sociales unipersonnelles). On retrouve i i la otio de o u aut d i t t do t s i spi e, sinon se fonde, le solidarisme fiscal dont il a été question précédemment. Dès lors, les dispositions spéciales organisent les relations des associés vis-à-vis des tiers mais également entre eux. Le lien qui les unit, à savoir les statuts dont ils ont décidé ensemble à l u a i it 112 pour avoir, par volition, exprimé à la fois leur initiative de constituer ou
rejoindre l asse l e des associés et de consentir ensemble aux règles fixées, relèvent du contrat c'est-à-di e d u appo t d o ligatio vis-à-vis des tiers (personnellement, e se le ou pa l i t diai e de la pe so e o ale o stitu e ais gale e t entre eux. Le mécanisme de solidarité trouve un terrain propice pour s e p i e . D a o d de manière générale notamment du point de vue des pertes et/ou des dettes sociales. Puis aussi vis-à-vis du fis s agissa t des dettes so iales fis ales 'est-à-dire celles dont est redevable la personne morale e l o u e e la so i t . Cette solida it est d ailleurs e ad e selo u il s agisse d u e so iété de personne ou de capitaux. Pour les sociétés civiles, « à l ga d des tie s les asso i s po de t i d fi i e t des dettes so iales à p opo tio de leu pa t da s le apital so ial à la date de l e igi ilité ou au jour de la cessation des paiements113 ». U ol s i pose pou les a ie s de la so i t ivile puisque ceux-ci « ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un asso i u ap s avoi p ala le e t et vai e e t pou suivi la pe sonne morale114 ».
Pour la société en nom collectif (SNC), « les associés en nom collectif ont tous la qualité
110 C. civ., art. 1832 al. 2 111 C. civ., art. 1833
112 Pour la SARL : C.co., L.223-6 : « Tous les associés doivent intervenir à l'acte constitutif de la société, en personne ou par mandataire justifiant d'un pouvoir spécial. »
113 C.civ., art. 1857 ; GIBI‘ILLA D., Lo ligatio au dettes so iales da s les so i t s iviles : D. 1998, chron., 625
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de commerçant et répondent indéfiniment et solidairement des dettes sociales. Les créanciers de la société ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé, qu'après avoir vainement mis en demeure la société par acte extrajudiciaire115 ». Dans les sociétés en commandite simple, la situation varie selon que l asso i soit o a dit ou alo s o manditaire puisque la loi prévoit que « les associés commandités ont le statut des associés en nom collectif. Les associés commanditaires répondent des dettes sociales seulement à concurrence du montant de leur apport. Celui-ci ne peut être un apport en industrie116 ». Les créanciers de ces soci t s de pe so es dispose t d u e fa ult do t ils e dispose t pas fa e au asso i s des so i t s de apitau , o p is la so i t à espo sa ilit li it e do t l e gage e t est, en principe, limité à leur apport. Il s agit i i gale e t de e pas o fondre contribution aux pertes et obligation aux dettes sociales. La otio d o ligatio au dettes sociales ne se confond pas avec celle de contribution aux pertes117. La frontière entre chacune passe par la distinction entre les relations entre associés et les relations que chacun peut entretenir avec les tiers118. On veut souligner ici dans notre propos que les dispositio s iviles o e sp iales s a o de t à o ga ise les elatio s, et notamment le mécanisme de solidarité, des associés abstraction faite de la personne du dirigeant.
56. “ agissa t des di igea ts de d oit de es êmes sociétés, la loi prévoit au cas par cas des dispositions qui mobilisent notre attention. O s atta de a e pa ti ulie su celles qui sont les plus répandues et pour lesquelles la problématique de la
115 C.co., art. L 221-1
116 C.co., L.222-1
117 MORTIER R., Le chevauchement fantastique de la contribution aux pertes et de l o ligatio au dettes, JC. PÉN. E , ° , p. et s. ; GIBI‘ILA D., Lo ligatio au dettes sociales dans les sociétés civiles, Defrénois 1998, n°10, p.625
118 Cass. 3e civ., 6 juillet 1994, n°92-12.839 : Bull. civ. 1994 III n° 140 p. 89 : « Mais attendu que les associés étant tenus du passif social sur tous leurs biens à proportion de leurs droits