2.4 Un exemple o` u les deux approches ´ echouent : inciter des joueurs ` a participer
3.1.2 Jeux continus et extension mixte des jeux finis
“6. O n.º 5 não é aplicável quando a pessoa que age num Estado contratante em nome de uma empresa de outro Estado Contratante exerce a sua atividade no primeiro Estado, como agente independente e atua em nome da empresa no decurso normal do negócio. Quando, no entanto, uma pessoa age exclusiva ou quase exclusivamente em nome de uma ou mais empresas com as quais esteja intimamente relacionado, essa pessoa não será considerada agente independente, no âmbito do presente número, em relação a qualquer empresa.”
Consubstancia-se numa clara exceção ao número anterior, e como tal, implica que quando os requisitos do artº 5º nº 5 se verificarem, a especificidade inerente à qualidade de agente independente não será aplicável, quando o agente atua “exclusivamente ou quase exclusivamente" em nome das “empresas com quem está relacionado”.
77Na sua versão anterior: “An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a
Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.”
46 Esta novidade normativa levanta duas questões que se impõem esclarecer: em primeiro lugar saber qual o significado das expressões “exclusivamente ou quase exclusivamente”, e em segundo como se caracterizam as “empresas relacionadas/ intimamente relacionadas”:
Nos comentários é esclarecido que as atividades desenvolvidas pelo agente para empresas que não estejam relacionadas entre si, têm de representar uma parte substancial da totalidade da sua atividade. Pode ser concretizado pela aferição da percentagem alocada à globalidade das vendas que se concluem.
Tenha-se como exemplo, a atividade do agente que represente um valor inferior a 10% do total de vendas para empresas com as quais não tenha laços, determina que não atua em exclusivo ou quase em exclusivo com essas empresas. 78
Por outro, ainda que, nos termos do artº 5º nº 6, não seja considerado agente independente, nada nos diz sobre a existência de um agente dependente. Aliás, para que se considere a constituição de um EE, é necessário que se verifique pelo menos uma das situações previstas no nº 5 do artigo 5º CMOCDE.
Em relação ao conceito de empresas intimamente relacionadas79, a inclusão do nº 8
ao artº 5º CMOCDE vem esclarecer o seguinte:
“8. Para efeitos do presente artigo, uma pessoa ou empresa é intimamente relacionada com outra empresa se, com base em todos os factos e circunstâncias relevantes, um deles detém o controle sobre o outro, ou ambos estão sob o controle das mesmas pessoas ou empresas. Em qualquer um dos casos, uma pessoa ou empresa deve ser considerada intimamente relacionada com uma empresa, se possuir, direta ou indiretamente, 50 % do interesse beneficiário no outro (ou, no caso de uma empresa, mais de 50% do total de votos e valor das ações da empresa ou da participação
78 Vd. Nova redação dos comentários ao art.5º CMOCDE, § 105 “It should be noted that, where the last
sentence of paragraph 6 does not apply because a subsidiary does not act exclusively or almost exclusively for closely related enterprises, the control which a parent company exercises over its subsidiary in its capacity as shareholder is not relevant in a consideration of the dependence or 109 otherwise of the subsidiary in its capacity as an agent for the parent. This is consistent with the rule in paragraph 7 of Article 5”, “OCDE Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017”
79Vd. Nova redação dos comentários ao art.5º CMOCDE §120 e 121, “OCDE Model Tax Convention on
47 patrimonial da empresa) ou se outra pessoa ou empresa possuir, direta ou indiretamente, mais de 50% dos juros (ou, no caso de uma empresa, mais de 50% do voto agregado e valor das ações da empresa ou da participação patrimonial da empresa) na pessoa e na empresa ou nas duas empresas.”
Com a inclusão desta norma, ainda que elucidativa, é necessário submeter a situação em concreto a um teste subjetivo, baseado em todas as circunstâncias e factos relevantes, para apurar se o agente envolvido tem controlo sobre a outra empresa, ou ambas se encontrem sob o mesmo domínio, e, se, direta ou indiretamente tiver em sua posse mais que cinquenta por cento de participação na empresa ou até se um terceiro tiver igualmente mais que cinquenta por cento da participação dessa pessoa e da empresa.
A relação entre ambos os nºs 5 e 6 do artº 5º CMOCDE pressupõe que a existência do estabelecimento estável só se concretiza com a verificação dos elementos previstos no nº5. Considera-se, pois, que o previsto no nº 6 se trata de uma exceção ao número anterior.80
Assim, a exceção prevista no nº 6 só se aplica quando uma pessoa age em nome de uma empresa no decurso da atividade como agente independente. Não se aplicando quando uma pessoa age em nome de uma empresa numa capacidade diferente ou como um trabalhador que age em nome do seu empregador.
Certo é que, ainda que pessoa atue em nome da empresa no decurso da sua atividade, enquanto não trabalhador, a aplicação do nº 6 requer que a atividade seja desenvolvida enquanto agente independente81.
80 Nova redação dos comentários ao art.5º CMOCDE §102e 103, “OCDE Model Tax Convention on Income
and on Capital: Condensed Version 2017”
81 Nova redação dos comentários ao art.5º CMOCDE §110, 111 e 112, “OCDE Model Tax Convention on
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Considerações
Quanto à matéria abordada, não existirão grandes dúvidas no que diz respeito à real e efetiva importância da definição de conceitos capazes de conferir segurança aos sujeitos passivos envolvidos em operações transfronteiriças, bem como medidas da mesma natureza, que visem não só o combate a atividades abusivas ou até ilícitas, como o da tributação mais justa de dividendos provenientes da expansão de negócio de agentes económicos.
Do ponto de vista do desenvolvimento económico, poder-se-á dizer que é desejável que exista uma dinâmica forte e escalável, do ponto de vista da globalização. Preferencialmente, a expansão destes agentes deverá sempre beneficiar ambas as partes (Estados), já que, por um lado, cria melhores condições aos investidores para exercerem a sua atividade como também, para os países que os acolhem melhorarem e desenvolverem as suas economias regionais e locais.
Não podemos afirmar que exista uma solução global, que abranja todo e qualquer Estado. Certo é, que cada implementação normativa será passível de uma análise cuidada e minuciosa, com considerações sérias sobre os prós e os contras, e ainda conseguir alcançar consensos entre os intervenientes. A realidade de cada país, com todas as suas particularidades e características, assim o obriga.
É evidente que ainda que o plano BEPS configure uma alteração benéfica e claramente defensora do que são as boas práticas fiscais a nível internacional, não podemos deixar de apontar algumas falhas, que consideramos poderem ser alvo de melhorias, e que serão certamente tidas em linha de conta num futuro próximo:
A inexistência de um conceito objetivo que determine o que é o elemento Agência;
A questão dos contratos de comissão, já identificado como elemento potencialmente gerador de posições distintas em cada um dos Estados, já que existe uma distinção na forma como os estes são definidos e considerados em cada Estado, culminando com a subsistência dos conceitos de agente dependente e independente.
A ação 7 do plano BEPS propôs, numa primeira análise, a alteração do disposto no art.5º n.º 5 da CMOCDE, no que diz respeito ao agente dependente do estabelecimento
49 estável, na medida de não o considerar apenas como um agente que habitualmente celebra contratos em nome e em representação de uma empresa não-residente mas também como a pessoa que habitualmente desempenha um papel preponderante nas negociações que levam à celebração do contrato e que são celebrados sem modificações substanciais do seu conteúdo pela empresa não residente. 82
Em segundo lugar, também a alteração do art.º 5º nº 6 da CMOCDE, que propõe que o número anterior não deverá ser aplicado quando o agente que atua como representante no estado da fonte for um agente independente, ou seja, que o agente está a atuar no decurso “normal” das suas funções e que atue exclusivamente, ou quase exclusivamente em representação de uma ou mais empresas que estão intimamente relacionadas. É uma manifesta alteração positiva face à disposição anterior, prevendo de forma mais objetiva e simplificada o seu alcance, ainda que não na sua globalidade. Seria uma inovação positiva a definição de forma concisa, não dando espaço a interpretações das leis nacionais, que são levadas a cabo pelos Estados.
Também as alterações quanto às normas anti fragmentação, constituem um grande avanço, com a criação do nº 4.1, que vem complementar o regime de exceção no nº 4 do artº 5 CMOCDE, ao assegurar que as atividades de natureza preparatória ou auxiliar são consideradas como parte integrante uma atividade coesa e global, o que permite à administração fiscal considerar como um todo, as ações que a empresa insistia como sendo atividades preparatórias ou auxiliares, quando em momento anterior a esta alteração não havia qualquer possibilidade de argumentação, uma vez que a previsão constante no artº era inexistente.
No cômputo geral, podemos considerar que a necessidade da especificação do que é um estabelecimento estável, figura basilar do Direito fiscal internacional, levou a que o plano BEPS tenha sido um projeto crucial no combate ao planeamento fiscal abusivo e à elisão fiscal. Será expectável ponderar que o seu fundamento assente no combate ao abuso e, em simultâneo, apele ao bom funcionamento das transações e comércio internacionais.
No entanto, há que considerar também os riscos da expansão do conceito de estabelecimento estável, na medida em que pode gerar desinteresse de investimento
50 por parte das empresas, levando a que opere uma mudança nos modelos de negócio atualmente existentes. Deverá ter-se em consideração que a substância económica deve ter um peso mais significativo do que a própria forma.
Caso um sujeito passivo exerça atividades altamente lucrativas num determinado Estado, esse Estado deverá ter o direito a tributar os rendimentos obtidos no seu território.
Em termos gerais, será sempre um desafio a implementação da ação 7, não só pela natureza dos comportamentos sócio-económicos que cada vez mais se transformam e progridem, mas também pela difícil praticabilidade e interpretação que esta implica.
Será seguro dizer que, cada situação terá de ser alvo de uma análise cuidada e profunda, tendo em consideração diversos fatores.
A celebração e o cumprimento das CDT, será sempre distinto, tendo em conta as conjunturas de ambos os Estados intervenientes, tanto ao nível do seu desenvolvimento como até à barreira que por vezes é difícil de ultrapassar – da linguagem e sua interpretação.
Não é esquecida a questão da forma como se poderá categorizar a intenção ou a legitimidade de uma empresa em celebrar contratos de comissão (ou outra atividade que possa transparecer motivo para abuso). O enquadramento destas atividades, terá que ser sempre tido em conta, e é desejável que a assunção de “culpa” não seja tida como certa, assumindo, ao mesmo tempo, a postura de rigor, transparência e cumprimento das disposições legais.
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Conclusões
A definição de estabelecimento estável é um dos elementos basilares do Direito Tributário Internacional. É um conceito com consagrada estabilidade, até pela sua longevidade, e confere segurança aos sujeitos passivos envolvidos em operações transfronteiriças e assegura uma repartição equitativa das competências tributárias entre Estados.
É um conceito que permite estabelecer critérios de conexão entre os Estados intervenientes nas atividades, (Estado da Fonte e Estado da Residência), levadas a cabo pelas empresas.
A ação 7 do BEPS que foi pensada e desenvolvida com o intuito de combater o planeamento fiscal abusivo e integrar as lacunas e fracas interpretações das normas internacionais existentes. Ainda que tenha colmatado alguns dos problemas existentes, persistem ainda dúvidas e clarificações que deverão ser alvo de análise prática, e apenas com a sua aplicação poderão ser avaliadas na globalidade.
Uma das debilidades que permanece diz respeito ao estabelecimento estável agência, onde a ausência de um conceito claro e objetivo presente na CMOCDE, levanta algumas dúvidas, acrescida da questão dos contratos de comissão e a variabilidade do conceito de agentes dependentes e independentes, bem como a relação entre todos eles.
Assim, podemos concluir que todos os esforços desenvolvidos, com a constante evolução nas medidas de combate aos abusos existentes no planeamento fiscal, mostram que ainda existem incertezas em relação a modelos de negócio que sofrem mutações e alterações permanentes. É um trabalho contínuo e permanente, à escala global, com repercussões positivas e evolutivas, marcadamente defensoras de um equilíbrio internacional.
52 Há consciência da necessidade de normas que se demonstrem flexíveis entre os Estados, e que estas sejam dotadas de clareza e transparência para que as empresas que aí exercem as suas atividades possam fazê-lo com total integridade.
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