1. A PROPOS DU CANCER DU SEIN
1.2. FACTEURS DE RISQUE DU CANCER DU SEIN
Atualmente é comum os SP que pretendem iniciar a atividade de AL constituírem sociedades para desenvolver esse fim. Vejamos um exemplo prático do que tem ocorrido. Um SP pretende começar a sua atividade de AL na modalidade de hostel, consciente das implicações da sua decisão. Esse SP é titular de um imóvel que não quer
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ver afeto à sua atividade empresarial por saber que essa afetação é geradora de MV. Uma vez que este SP tem a consciência das implicações fiscais da sua decisão pondera como pode contornar a situação.
O SP opta por constituir uma sociedade dedicada exclusivamente à atividade de AL e arrenda o seu imóvel à sociedade da qual é único sócio. Se o proprietário do imóvel constitui uma sociedade e arrenda a esta o imóvel para a sua exploração, então temos proprietário e titular da exploração como sendo pessoas distintas. Quando o proprietário do imóvel sujeito a AL não é o titular da exploração, em regra, o primeiro é tributado na categoria F (salvo opção pela categoria B), e o segundo tributado na categoria B (rendimentos profissionais ou empresariais). Significa isto que o SP, colocando-se em duas posições distintas, consegue obter as vantagens de ambas as categorias de tributação sem afetar o imóvel.
O SP que arrenda o imóvel é tributado na categoria F e sujeito às deduções constantes do artigo 41º do CIRS. Nesta ótica, pode o SP deduzir todas as despesas necessárias para a obtenção das rendas desde que efetivamente pagas ou suportadas, bem como o IMI e os gastos realizados nos 24 meses anteriores ao arrendamento. Uma vez obtido o rendimento líquido da categoria, é aplicada uma taxa especial de 28% (salvo opção pelo englobamento). O arrendamento de que falamos não conduz à afetação do imóvel a uma atividade empresarial pelo que não preenche a alínea a) do número 1 do artigo 10º do CIRS.
Por seu turno, a sociedade que arrenda o imóvel para exploração da atividade de AL fica sujeita a tributação nos termos do CIRC. A tributação em regra ocorre pelo regime da contabilidade organizada, podendo por opção ocorrer pelo regime simplificado, nos casos que neste caibam68. No regime da contabilidade organizada a sociedade constituída pelo SP A é tributada pelo lucro, através da diferença entre os valores do património líquido no princípio e no fim do período de tributação, com as devidas correções nos termos do CIRC69. A taxa de IRC é de 17% até 15000€ de lucro e 21% para o excedente. Será neste regime que o SP A conseguirá obter o pleno das vantagens, pois
68 Nos termos do número 1 do artigo 53º do CIRC.
69 A conceção de lucro resulta da teoria do rendimento-acréscimo, que tende a concretizar a igualdade na
tributação. Se todos os ganhos contribuem de forma similar para o aumento da capacidade contributiva do SP, então todos os ganhos ficam tendencialmente sujeitos a uma mesma tributação. Cfr. MORAIS, Rui Duarte, Apontamentos ao IRC, 2007, Almedina, p.34.
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apenas por esta via consegue deduzir o valor correspondente ao gasto com o arrendamento.
Na tributação da sociedade não nos bastamos pelo IRC, pois acrescem outros impostos a pagamento. As empresas ficam sujeitas ao pagamento do IVA, muito embora este não se considere um verdadeiro pagamento70. Cabe também à empresa pagar o Imposto de Selo sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, entre outros, que a realizar. Por último, caso a referida empresa contrate colaboradores terá de proceder ao pagamento de IRS, relativamente aos seus vencimentos, e de TSU, que incide sobre o salário mensal de cada colaborador. Estas tributações estão articuladas com o IRC, na medida em que os montantes pagos são dedutíveis como gastos.
O imóvel será utilizado para o desenvolvimento da atividade social. A constituição da sociedade implica custos, mas estes em nada se equiparam com o valor que o SP poderia ter que suportar de MV. Não se coloca a questão da tributação da distribuição de lucros ao sócio, porque o valor é pago a título de renda. Aquando do término da atividade de AL, cessa o arrendamento. A verdade é que se opta por uma tributação menos onerosa que a que existiria se o SP procedesse de outro modo. Assim, esta forma de gerir o exercício da atividade de AL prevê-se como vantajosa para o SP, resta saber se a AT a pode colocar em questão.
Não existe nenhuma norma legal que proíba a constituição de uma sociedade para a exploração da atividade de AL. Estamos perante um ato ou negócio jurídico em que, para fugir a uma operação que tem uma fasquia de tributação elevada, se optou por outra para conseguir um efeito económico semelhante, mas com menor tributação71. O que sucede é que, ao invés de praticar um ato jurídico direto, se praticam vários atos legais. A prática deste comportamento tem como objetivo principal ou essencial pagar menos imposto numa visão a longo prazo. Facilmente qualquer esquema de planeamento se identifica com as características que já identificamos, sendo que a linha diferenciadora entre as práticas enquadradas na CGAA e as demais será o elemento normativo: os atos praticados têm de envolver meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de normas
70 A empresa não é um consumidor final, liquidando e deduzindo IVA nas suas transações, pelo que não é
verdadeiramente onerada com este imposto.
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jurídicas. Verifica-se o elemento normativo se houver frustração da razão de ser da criação da norma que tributa72.
A lei fiscal criou uma dualidade tributária, havendo a possibilidade de escolha pelo SP da forma de exercício da sua atividade. Assim, é legítimo criar uma sociedade para titular uma atividade em vez de a prosseguir em nome individual. Nesta ótica não há abuso, o SP comportou-se de acordo com as opções previstas na lei, pelo que estamos perante um esquema de planeamento fiscal legitimo.
No fundo a aplicação da CGAA depende sempre da argumentação envolvida, pelo que temos na generalidade dos casos jurisprudência que argumenta no sentido da existência de abuso e jurisprudência que argumenta no sentido inverso.
2. A desigualdade do regime
Imaginemos uma situação em que dois SP distintos afetam um imóvel seu à atividade de AL, na qual o mantêm durante alguns anos. Os imóveis de que falamos estão avaliados no mesmo valor. No mesmo ano ambos decidem desafetar o imóvel: o SP A aliena o imóvel e o SP B desafeta o imóvel e passa a utilizá-lo como habitação própria permanente. Segundo a lei em ambos os casos se geram MV tributáveis, quer na categoria B, quer na categoria G. A questão que se coloca é a de saber se será esta situação equiparável e adequada. Logicamente que, apesar do pagamento do imposto associado, o SP A tem a vantagem de ter recebido o preço correspondente à venda do imóvel, ao passo que o SP B é tributado por um rendimento presumido que não tem nem nunca auferiu.
Um outro exemplo prende-se com dois SP que iniciem a atividade de AL em modalidades distintas. O SP C inicia a atividade de AL na modalidade de moradia ou apartamento e opta por ser tributado pela categoria F do CIRS, não ficando sujeito à constituição de MV. O SP D inicia a atividade de AL na modalidade de hostel, com tributação na categoria B, e constituição de MV na categoria G por afetação do imóvel. Com a desafetação do imóvel, o SP D fica sujeito a tributação de MV na categoria G e na categoria B, ao passo que o SP C com o encerramento da atividade não tem qualquer
72 Cfr. COURINHA, Gustavo Lopes, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário – Contributos
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valor a pagar a título de MV. A questão que se coloca é a de saber se a capacidade contributiva manifestada pelos dois SP difere de tal forma que justifica a disparidade de tributação.
O princípio da capacidade contributiva, base e pressuposto da tributação, enuncia que aos impostos deve ser atribuído carácter pessoal de forma a graduá-los. A base deste princípio refere que deve haver uma tributação por referência aos rendimentos auferidos. No caso não nos parece estar verificada a pessoalidade da tributação a que a CRP faz jus.
Como decorre da CRP, outro dos grandes pilares do sistema fiscal é a sua neutralidade, o que significa que nenhum contribuinte deve ser penalizado de forma desigual73. Em função da riqueza ou despesa de cada contribuinte, podemos afirmar que o imposto ideal é aquele que retira de cada um uma quantia que altere ao mínimo o seu padrão de comportamento. Se atentarmos no exemplo que acabamos de referir rapidamente compreendemos que a satisfação deste princípio que agora referimos é também questionável.
Assim, o exemplo que acabámos de dar é uma forma simples de prever que SP que se encontrem em situações idênticas terão tendência a fugir ao imposto, implementando esquemas de planeamento fiscal. No limite, SP que atentem no tratamento legal dado a ambas as situações optam por não declarar rendimentos.
3. A atualidade do tema
Este é o fenómeno a que temos vindo a assistir nos últimos tempos: um aumento estonteante da tributação de rendimentos provenientes da atividade de AL e consequentemente um aumento das tentativas de fuga à carga tributária. Muito embora o Governo tenha anunciado no final do ano anterior a possibilidade de na LOE 2019 estar consagrado um pedido de autorização legislativa para a não tributação das MV geradas com afetação/desafetação de imóveis, a proposta apresentada é pouco ampla. A ideia seria, na senda do que temos afirmado, tributar apenas as MV originadas pela alienação.
73 Vide MACHADO, Jónatas E. M., COSTA, Paulo Nogueira da, Manual de Direito Fiscal, 2016,
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Acreditamos que a atual conjuntura legislativa é uma barreira ao desenvolvimento da atividade (pelo menos da forma desejada). Se, por um lado, a ótica da receita pretende arrecadar mais imposto, por outro, o SP pretende pagar o mínimo de imposto possível. Parece claro compreender que não havendo um equilíbrio entre as duas realidades a tendência será para a fuga de alguma delas.
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CONCLUSÕES
Da análise que fizemos aos rendimentos provenientes da atividade de AL conseguimos retirar as seguintes elações:
I. No que concerne aos rendimentos prediais, o legislador, muito embora quisesse descartar o ónus da opção, pretende que estes continuem a ser tributados na sua categoria por excelência: a categoria F. Da mesma forma, e uma vez que não há alteração quanto à existência de mais-valias, também no caso dos rendimentos provenientes da atividade de AL o legislador pretende que se mantenham a ser tributados na categoria B.
II. A tributação dos rendimentos na categoria B será mais favorável se na base houver um volume de faturação tão elevado que justifique uma organização empresarial. No regime da contabilidade organizada permite-se um maior número de deduções, nomeadamente no que concerne aos juros pagos pela aquisição do imóvel e todas as despesas conexas com a obtenção dos rendimentos. A tributação no regime simplificado parece ser pouco vantajosa quando o SP tenha uma atividade com um nível de despesas que se afigurem como tendencialmente altas. Esta conceção vale também para as mais-valias.
III. Justifica-se a disparidade na presunção de custos das modalidades de AL, mas a exigência de comprovação de despesas complica excessivamente uma das modalidades da atividade de AL. No nosso entender a solução mais correta seria aumentar os coeficientes, considerando uma menor percentagem de despesas. Infelizmente, para os casos abrangidos, quebra-se a lógica do regime simplificado (e quebra-se o sentido da sua denominação).
IV. A simples afetação do imóvel à atividade desenvolvida pelo seu proprietário não é per si uma garantia de acréscimo patrimonial (garantia esta que caracteriza as MV). A afetação pressupõe o uso do bem no desenvolvimento da atividade ou que o mesmo bem conste do ativo imobilizado de uma atividade desenvolvida pelo seu proprietário, sem que isso pressuponha a obtenção direta de qualquer vantagem.
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V. Na afetação de um bem imóvel ao património empresarial e posterior desafetação e regresso à esfera particular do mesmo SP, efetivamente existe uma mais-valia na categoria B, mas não se justifica a agressividade do regime ao considerar uma mais-valia na categoria G nos casos em que não ocorra alienação do imóvel aquando da desafetação.
VI. Uma forma de reduzir o impacto do atual regime seria a restrição da noção de afetação. A afetação deveria pressupor a existência de um período temporal de manutenção como condição de existência. Assim, não verificada a obtenção de rendimentos da categoria B durante esse período temporal considerava-se a existência de uma afetação meramente aparente não enquadrável para efeito de realização da MV da categoria G. No mesmo sentido, também consideramos importante que, para uma situação como a referida, se estabeleça uma cláusula anti abuso para evitar sucessivas afetações e desafetações do mesmo imóvel com vista à não tributação.
VII. Uma outra solução passaria por introduzir no cálculo das MV a possibilidade de dedução das rendas obtidas (e já tributadas) na afetação do imóvel à atividade empresarial.
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