Evaluation du contrôle interne

Le contrôle interne est un dispositif la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité. Il comprend un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et d'actions adaptés aux caractéristiq ues propres de chaq ue société qui :

- contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l'utilisation efficiente de ses ressources ;

- doit lui per mettre de prendre en co mpte de manière appropriée les risques significatifs, qu'ils soie nt opératio nne ls, fina nc iers ou de confor mité.

Le d isposit if vise plus partic ulière me nt à assurer :

- la confor mité aux lois et règle me nts l'application des instr uctio ns, et des orientat ions fixées par la direction généra le ou le directoire ;

- le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux concourant à la sauvegarde des actifs ;

- La fiabilité des informations financières.

Le contrôle interne ne se limite donc pas à un ensemble de procédures ni aux seuls

processus comptables et financiers1.

Rares sont les activités qui sont plus importantes pour la réussite d'une organISAtion que son contrôle interne. L’évaluation du contrôle interne apporte au commissaire aux comptes une réelle assurance que les contrôles adéquats sont en place, qu'ils sont mis en amure comme prévu, et que toute défaillance est analysée et corrigée rapidement.

L’évaluation du contrôle interne est l’élément central de la démarche. En effet, lorsque l’analyse aboutit à une appréciation favorable du contrôle interne, le commissaire aux

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comptes peut réduire l’étendue de ses vérifications, en revanche, si le contrôle interne se révèle insuffisant, l’étendue de ses investigations doit être approfondie.

Dans ce cadre, l’intervention du commissaire aux comptes porte sur trois questions principales qui fournissent les bases d’appréciation du système du contrôle interne :

- quelles sont les procédures effectivement suivies ?

- dans quelle mesure ces procédures sont-elles satisfaisantes pour créer un bon contrôle interne et donc, pour conduire à des documents financiers corrects ?

Pour répondre à ces questions, le commissaire aux comptes suit la démarche suivante :

- il se fait décrire le système et les procédures utilisés pour obtenir les éléments comptables ;

- il s’assure qu’il a bien compris et appréhendé cette description (à l’aide de test de conformité) ;

- il en déduit, sur un plan théorique les procédures satisfaisantes d’un point de vue théorique sont appliquées de manière permanente (à l’aide de test de permanence) ;

- il conclut en dégageant les points faits et les points faibles des procédures.

1.9.2.1 Description des procé dures

Le commissaire aux comptes recense tout d’abord les procédures utilisées pour obtenir les éléments comptables servant à l’établissement des documents financiers ; il déduit par écrit les procédures soit en partant du manuel des procédures s’il en existe un, soit en se les faisant décrire par le personnel chargé de les mettre en œuvre.

Il existe différentes techniques de saisir des procédures du système comptable :

1.9.2.1.1 Saisie par la méthode descriptive

Elle consiste à obtenir au cours d’un entretien avec les principaux responsables ou par l’intermédiaire des manuels ou instructions écrites de l’entreprise, les procédures existantes et les contrôles institués. Cette approche du contrôle interne est appelée « mémorandum » car le contrôleur fait par écrit la synthèse des éléments qu’il a retenus.

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1.9.2.1.2 Saisie par diagrammes de circulation (encore appelés flow chart)

Elle consiste à formaliser à l’aide de schémas, d’une part la circulation des documents dans l’entreprise, d’autre part, les contrôles effectués par les différents intervenants.

1.9.2.2 Tests de conformité

Ils ont pour objet de confirmer que la description des procédures correspond bien aux procédures appliquées dans l’entreprise. Ces tests permettent d’une part, de vérifier que la procédure contrôlée existe bien (et non de s’assurer qu’elle est bien appliquée), d’autre part, de détecter les procédures dont le commissaire aux comptes n’a pas en connaissance jusqu’alors.

Les tests de conformité peuvent être réalisés selon différentes modalités (observation directe, confirmation verbale du déroulement de la procédure vérifiée par la ou les personnes qui la mettent en œuvre), vérification de l’existence des matériels utilisés (système de codage, visa etc.…), l’importance quantitative de ces tests doit être des plus limitée.

1.9.2.3 Evaluation préliminaire du contrôle interne

Ayant obtenu une description fiable de l’organisation, le commissaire aux comptes peut alors procéder à une évaluation préliminaire du contrôle interne pour mettre en évidence les points forts et les faiblesses des procédures du système comptable.

Les points forts sont les dispositifs de contrôle qui garantissent une comptabilisation correcte des différentes données, alors que les faiblesses font naître un risque d’erreur ou de fraude.

Pour dégager les forces et les faiblesses théoriques, deux méthodes sont utilisées : - la première consiste à examiner le système et à en rechercher les points forts et les faiblesses ; elle comporte inévitablement des risques d’oubli.

- la seconde, plus formalisée, consiste à se poser un certain nombre de questions qui sont habituellement rassemblée dans un questionnaire. Le questionnaire se compose d’une série complète de questions classées en sections telles que organisation générale et comptabilité, achats, ventes, caisses et banques etc.… auquel le commissaire aux comptes doit répondre sur la base des renseignements reçus et contrôlés.

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Cette méthode du questionnaire a les avantages et les inconvénients de toute méthode plus ou moins standardisée. Elle est génératrice de gains de temps en ce sens qu’une fois établie, le questionnaire peut servir presque indéfiniment. De plus, il permet l’étude du contrôle interne par un collaborateur moins expérimenté.

En revanche, on reproche généralement au questionnaire de brider l’imagination de la personne qui l’utilise, de l’encourager à effectuer un examen superficiel et à ne pas approfondir certains points qui mériteraient de l’être. Certains critiquent aussi cette méthode par son manque de souplesse qui ne permet pas une adaptation à toutes les situations.

La meilleure façon semble résider dans un compromis : le questionnaire est destiné à faciliter la tâche du commissaire aux comptes et il incombe à celui-ci de l’adopter aux circonstances.

1.9.2.4 Tests de permanence

Ils ont pour objet de vérifier que les procédures constituant les points forts du système comptable font l’objet d’une application effective et constante.

Ces tests doivent revêtir une ampleur suffisante pour donner au praticien la conviction que les procédures comptables sont appliquées d’une manière permanente et sans défaillance.

1.9.2.5 Evaluation définitive du contrôle interne et document de synthèse

Le contrôleur peut alors porter une appréciation définitive sur le contrôle interne pratiqué dans l’entreprise en distinguant.

- les véritables points forts (dispositifs de contrôle à la fois effectifs et permanents) ; - les faiblesses imputables à un défaut dans la conception du système comptable ; - les faiblesses imputables à une mauvaise application des procédures du système.

Un document de synthèse recense pour chaque procédure examiné les points forts théoriques ; les faiblesses détectées et, par conséquent, les contrôles existants ainsi que les erreurs possibles.

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1.9.2.5.1 Erreurs possibles

Le commissaire aux comptes après avoir évalué le contrôle interne et identifie les points forts et les points faibles dans le système, il doit déterminer les erreurs possibles qui peuvent se produire du fait de la faiblesse du système. A cet effet, on peut résumer les erreurs

possibles comme suit 1:

- les opérations comptabilisées ne sont pas valables ; - les opérations ne sont pas comptabilisées ;

- les opérations ne sont pas dûment autorisées ; - les opérations sont évaluées incorrectement ; - les opérations sont mal classifiées ;

- les opérations sont comptabilisées dans la mauvaise période ; - les opérations sont reportées ou regroupées incorrectement.

1.9.2.5.2 L’audit des contrôles

Le commissaire aux comptes doit aussi évaluer et s’assurer de l’existence apparente des contrôles qui peuvent empêcher ou déceler et corriger les erreurs possibles.

A la lumière de cette évaluation, le commissaire aux comptes doit déterminer l’étendue du programme de ses vérifications des opérations de l’entreprise.