Como visto anteriormente no ponto 2.1.2.1, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária, via de regra, independe do dolo do agente (art. 136 do CTN), salvo quando,
excepcionalmente, a lei assim dispor. Ainda, foi trabalhado no referido tópico que há discussões
doutrinárias acerca se tal responsabilidade seria objetiva ou culposa; o certo é que não há falar,
como padrão estabelecido pelo CTN, em responsabilidade dolosa.
Já no que concerne à responsabilidade por infrações criminais, o CP, no art. 18,
parágrafo único
508, estabelece exatamente o contrário da legislação tributária: o standard é o
dolo. A culpa fica para exceções previstas em lei.
Aliás, ao se falar em crime fiscal o dolo não consiste apenas em regra, senão em
obrigação para a configuração do tipo penal tributário, tendo em vista a inexistência de previsão
culposa dentro dos delitos tributários previstos na Lei nº 8.137/90 e no Código Penal, sob pena
de configurar, somente, um ilícito administrativo. Hipoteticamente, vislumbra-se mera infração
tributária quando o contribuinte não faz a sua declaração do imposto de renda no prazo
determinado pela Fiscalização para a entrega; o crime fiscal seria imputado, por exemplo, ao
“contribuinte que realiza deduções médico-hospitalares sem, contudo, ter feito o pagamento
dessas despesas”
509.
Noutras palavras, só haverá crime (tributário) quando, ao realizar determinada
conduta proscrita no Direito Penal Tributário, “o agente tenha a intenção de suprimir ou reduzir
tributo ou contribuição social, ou seja, exige-se para a tipificação do delito a vontade dirigida
ao fim de sonegar. Ou seja, o dolo”
510. Essa é a razão para a qual a criminalização de ilícitos
tributários tem levado o legislador a caracterizar a figura penal pelo meio empregado,
subjacente, em regra, à tônica no ardil ou no artifício empregado pelo agente (documentos
falsos, omissão de registros, informações incorretas), e não pelo só fato de o devedor inadimplir
o dever de recolher o tributo
511.
508 Art. 18 do CP. Diz-se o crime: I – doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo; II – culposo, quando o agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou imperícia. Parágrafo único – Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente.
509 ABRÃO, Carlos Henrique. Crime Tributário: um estudo da norma penal tributária. 4. ed. São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 2015. p. 26.
510 STOCO, Rui; STOCO, Tatiana de Oliveira. Crimes Contra A Ordem Tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2016. p. 148.
Em Portugal a lógica é semelhante. Assim como a legislação portuguesa também
prevê crimes tributários materiais e formais, todos os delitos fiscais lá previstos exigem o dolo
na conduta para que se configure o crime tributário
512. Ademais, a doutrina portuguesa entende
que consiste hipótese de erro de tipo a interpretação errônea de normas tributárias nas quais
haja incerteza quanto ao alcance e ao âmbito de aplicação
513. Há inclusive dispositivo prevendo
expressamente que “não são puníveis as violações de normas tributárias se a violação se dever
a condições objectivas de incerteza sobre o seu alcance e sobre o seu âmbito de aplicação” (art.
15 do Decreto Legislativo nº 74/200).
Curioso é que, assim como no Brasil, há discussões acerca da responsabilização
criminal do contribuinte em caso de erro do contador/consultor. Para MARQUES DA SILVA,
independentemente da qualidade de especialistas, se são legalmente reconhecidos como
competentes para o seu exercício profissional, seria aberrante responsabilizar criminalmente o
contribuinte que confiou nos conhecimentos do seu contador/consultor e procedeu em
conformidade com o que lhe foi recomendado. Justifica o jurista que a norma que exige que o
exercício de determinadas profissões fique limitado a certas pessoas habilitadas pelo próprio
Estado, visa proteger o interesse público e o bom funcionamento de tal atividade, “mas também
garantir aos cidadãos que esses profissionais estão habilitados para exercer a profissão”
514.
Os Estados Unidos também preveem, em seu Código, como crime a evasão fiscal,
conforme o parágrafo 7.201 do título 26, com previsão de pena de multa ou de prisão de, no
máximo, 5 anos, sendo possível a cumulação de ambas as sanções, além de o réu ter de arcar
com as custas da persecução penal
515. O código estadunidense estabelece que qualquer pessoa
que, intencionalmente (willful), tentar evadir qualquer tributo estará cometendo um crime fiscal.
Ao prever no tipo penal a palavra intencionalmente fica clara a exigência da presença do dolo
na conduta do agente, sob pena de não configurar a conduta um crime tributário.
No leading case Spies vs United States ficou estabelecido na jurisprudência que
deve estar presente, para a configuração do delito de evasão fiscal, a fraude. Não basta, portanto,
512 SILVA, Germano Marques da. Direito Penal Tributário. Lisboa: Universidade Católica Editora, 2009. p. 79. 513 SILVA, Germano Marques da. Direito Penal Tributário. Lisboa: Universidade Católica Editora, 2009. p. 83- 84.
514 SILVA, Germano Marques da. Direito Penal Tributário. Lisboa: Universidade Católica Editora, 2009. p. 83- 86.
515 26 U.S. Code § 7201 – Attempt to evade or defeat tax. Any person who willfully attempts in any manner to evade or defeat any tax imposed by this title or the payment thereof shall, in addition to other penalties provided by law, be guilty of a felony and, upon conviction thereof, shall be fined not more than $100,000 ($500,000 in the case of a corporation), or imprisoned not more than 5 years, or both, together with the costs of prosecution (Legal Information Institute. Disponível em < https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/7201 >. Acesso em 14-08- 2017).
o agente possuir uma intenção passiva (não pagamento do tributo), senão, também, uma
intenção ativa/positiva (fraude) voltada à evasão fiscal
516. Em tal precedente ainda foram
citados exemplos (não taxativos) de condutas as quais evidenciaram fraude fiscal, como, por
exemplo, manter um conjunto duplo de livros fiscais, falsificar faturas ou documentos,
destruição de livros ou registros, ocultar bens ou cobrir fontes de renda etc
517.
De outra banda, conquanto não seja objeto do presente estudo, convém apenas
mencionar que, assim como o Direito Penal em si, obviamente o Direito Penal Tributário admite
o erro sobre elemento do tipo
518, afastando-se o dolo e, portanto, a tipicidade. E o erro pode
ocorrer, conforme escreve LOVATTO acerca do tema, “sobre elementar da lei de sonegação
fiscal ou sobre elementos da lei extrapenal, complemento da lei penal”
519. Afinal, se a norma
complementar é integrante do tipo, como o é em sede de crimes contra a ordem tributária, “o
erro sobre ela, por uma questão lógica, corresponde ao erro de tipo”, sob pena de ofensa ao
princípio da igualdade
520. Aliás, como pontua o autor, a complexidade e proliferação das
normas tributárias ensejam “ainda maior aplicabilidade do erro extrapenal como um erro de
tipo desde que incida sobre um elemento que integra o tipo penal”
521. Não diferente é o escólio
516 “We think that in employing the terminology of attempt to embrace the gravest of offenses against the revenues Congress intended some willful commission in addition to the willful omissions that make up the list of misdemeanors. Willful but passive neglect of the statutory duty may constitute the lesser offense, but to combine with it a willful and positive attempt to evade tax in any manner or to defeat it by any means lifts the offense to the degree of felony” (Spies VS United States. Disponível em: < https://www.law.cornell.edu/supremecourt/text/317/492. >. Acesso em 14-08-2017).
517 “By way of illustration, and not by way of limitation, we would think affirmative willful attempt may be inferred from conduct such as keeping a double set of books, making false entries of alterations, or false invoices or documents, destruction of books or records, concealment of assets or covering up sources of income, handling of one's affairs to avoid making the records usual in transactions of the kind, and any conduct, the likely effect of which would be to mislead or to conceal. If the tax-evasion motive plays any part in such conduct the offense may be made out even though the conduct may also serve other purposes such as concealment of other crime” (Spies VS United States. Disponível em: < https://www.law.cornell.edu/supremecourt/text/317/492. >. Acesso em 14-08- 2017).
518 “[...] é necessário socorrer-se das normas tributárias para se saber se, na omissão do registro de determinada operação, houve ou não a supressão ou a redução do tributo, se havia ou não a incidência do próprio tributo. Dessa forma, v.g., se o agente, na administração de sua empresa, não registrou a saída de uma mercadoria, isso não é suficiente para ele ser acusado de sonegação do ICMS, embora esteja praticando um ilícito tributário em razão da norma tributária que determina, isenta ou não a mercadoria, dever ela ser acompanhada da nota fiscal ou documento equivalente. Deve-se verificar se, nas normas tributárias, o produto vendido era isento de tributo ou não, se era imune ou não, uma vez que, se era operação isenta ou imune, tem-se que o fato não é típico-penal, pela impossibilidade fático-jurídica de haver a redução ou a supressão do tributo. Se ele se equivoca quanto à existência da isenção, o erro diz respeito a elemento de Direito Tributário, da lei extrapenal, possibilitando a existência de um erro de tipo” (LOVATTO, Alecio Adão. O Princípio da Igualdade e O Erro Penal Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008. p. 110).
519 LOVATTO, Alecio Adão. O Princípio da Igualdade e O Erro Penal Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008. p. 110.
520 LOVATTO, Alecio Adão. O Princípio da Igualdade e O Erro Penal Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008. p. 111.
521 LOVATTO, Alecio Adão. O Princípio da Igualdade e O Erro Penal Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008. p. 111.
de MACHADO
522, para quem o erro de tipo, em se tratando de crime contra a ordem tributária,
é situado nas questões de Direito Tributário, como as de saber se determinado tributo deve ser
calculado de determinada maneira, com uma ou outra base de cálculo, “ou alíquota, ou de saber
se em uma venda a consumidor é obrigatória a emissão da nota fiscal, ou se é válida a nota
fiscal simplificada, ou mesmo o cupom de máquina registradora, ou outro equipamento”.
Conclui o autor que, se o erro na interpretação das leis tributárias não fosse capaz de elidir a
configuração do delito fiscal, “a relação de tributação deixaria de ser uma relação jurídica, para
voltar a ser como foi em sua forma primitiva, uma relação simplesmente de poder” – além de
não preservar o princípio da legalidade.
2.3.4. Diferenças em relação ao princípio da pessoalidade da pena
O CTN apresenta normas as quais se enquadram dentro de um quesito de
pessoalidade da sanção, como, por exemplo, a utilização do termo tributo e não crédito
tributário em matéria de responsabilidade por sucessão (art. 131 a 133) e de terceiros (art. 134),
afastando, então, a possibilidade de que se imponha a sanção à pessoa diversa do infrator.
Conquanto o art. 129 do CTN, que trata da responsabilidade tributária de sucessores, se refira
a “créditos tributários”, MASINA entende que tal expressão não faz alusão às relações jurídico-
sancionatórias decorrentes de ilícitos tributários
523, pois o mencionado dispositivo “apenas
prescreve que as normas subsequentes (oriundas da interpretação dos arts. 130 a 133) serão
aplicáveis aos créditos tributários já constituídos e também não constituídos”
524, silenciando
quanto às relações advindas de normas sancionatórias. Teve cuidado o legislador ao evitar a
situação teratológica de responsabilizar alguém em face do qual não contribuiu causalmente
para com determinado ilícito tributário, sob pena de a sanção receber a função de “encher as
burras do Fisco”
525; “seria, quando muito, uma sobretributação, não mais uma penalidade”
526.
Esse também é o entendimento de ÁVILA, para quem, em parecer sobre o tema, a
responsabilidade da empresa sucessora é limitada aos tributos que a empresa sucedida deixou
522 MACHADO, Hugo de Brito. Erro de tipo no crime de supressão ou redução de tributo. Boletim IBCCRIM, n. 74, jan. 1999.
523 Também seguem a premissa voltada à ausência de sucessão no que tange às multas por infrações tributárias os seguintes juristas: SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 323-331; AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 355-356; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 624-625. 524 MASINA, Gustavo. Sanções Tributárias: definições e limites. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 108-109. 525 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 844.
de recolher. Afirma o parecerista que o “CTN não dá margem a qualquer incerteza: o artigo 132
utiliza a expressão (‘tributos’) que é definida expressamente pelo mesmo Código no seu artigo
3º, e em cujo conteúdo não se inclui a sanção por ato ilícito”
527. Assim sendo, não há
fundamento para ampliar a hipótese da regra “para incluir elementos [como a multa de ofício]
não contemplados pelo seu significado mínimo, mesmo que a pretexto de realizar uma
interpretação sistemática”. É que a interpretação sistemática nunca pode conduzir ao
alargamento de uma regra voltada à restrição do patrimônio e/ou da liberdade dos cidadãos.
Ademais, “o pressuposto da interpretação sistemática é a ambiguidade da norma”
528, que, no
caso da regra da responsabilidade por sucessão empresarial, não se faz presente; pelo contrário,
a regra é bastante clara: “a pessoa jurídica adquirente é responsável pelos tributos devidos até
a data do ato pelas pessoas jurídicas adquiridas (artigo 132 do CTN); no conceito de tributo não
se inclui a sanção por ato ilícito (artigo 3º do CTN)”
529. Cumpre mencionar, entretanto, que a
matéria não é unânime doutrinária
530e jurisprudencialmente
531.
Sem embargo, a pessoalidade da pena em matéria estritamente tributária distancia-
se da do âmbito criminal quando admite a responsabilidade pela infração da pessoa jurídica
532,
não podendo tal princípio, consagrado no Direito Penal a partir da interpretação do art. 5º, XLV,
527 ÁVILA, Humberto. Responsabilidade por Sucessão Empresarial. Responsabilidade da Empresa Sucessora por Penalidades Decorrentes de Faltas Cometidas pela Empresa Sucedida. Exame da Abrangência do artigo 132 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 187, abr. 2011. p. 120.
528 ÁVILA, Humberto. Responsabilidade por Sucessão Empresarial. Responsabilidade da Empresa Sucessora por Penalidades Decorrentes de Faltas Cometidas pela Empresa Sucedida. Exame da Abrangência do artigo 132 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 187, abr. 2011. p. 120.
529 ÁVILA, Humberto. Responsabilidade por Sucessão Empresarial. Responsabilidade da Empresa Sucessora por Penalidades Decorrentes de Faltas Cometidas pela Empresa Sucedida. Exame da Abrangência do artigo 132 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 187, abr. 2011. p. 120.
530 Em sentido contrário é o entendimento de DENARI, para quem, “em linha de princípio, não repugna ao nosso sistema tributário a transmissibilidade das penalidades pecuniárias ao sucessor, quer se trate de multas punitivas, decorrentes de infração à lei tributária, quer se trate de multas punitivas, decorrentes de infração à lei tributária, quer de multas de mora, resultantes do inadimplemento de obrigação tributária (COSTA JÚNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 43).
531 O STJ, julgando o tema sob o rito dos recursos repetitivos, chegou à conclusão de que a “responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão” (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 923.012. Recorrente: Companhia Muller de Bebidas. Recorrido: Estado de Minas Gerais, julgado em 09 de junho
de 2010. Disponível em: <
https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=979387&num_regist ro=200700314980&data=20100624&formato=PDF >).
532 Nesse sentido, também pensam: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 844; COSTA JÚNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 32; LOVATTO, Alecio Adão. Crimes Tributários: Aspectos Criminais e Processuais. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008. p. 57.