Description de la m´ethode

A relação jurídica tributária, como toda outra relação jurídica, é estabelecida entre dois sujeitos, de modo que o sujeito ativo tem o direito subjetivo de promover a cobrança do tribu- to e o sujeito passivo tem o dever jurídico de pagá-lo. O sujeito passivo, portanto, é a pessoa de quem a prestação poderá ser exigida.

O principal sujeito passivo da obrigação tributária será sempre o contribuinte, que nos termos do Código Tributário Nacional (art. 121, parágrafo único, I) é a pessoa que tiver rela- ção “pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”.

Sem prejuízo da importância do contribuinte, também poderão ser eleitos responsá- veis e substitutos para ocuparem o polo passivo da obrigação tributária. O próprio Código Tributário Nacional aponta inúmeros casos de responsabilidade (de terceiros, por sucessão e por infrações) e autoriza a lei ordinária a prever, de modo expresso, casos específicos, desde que o responsável eleito esteja vinculado ao fato gerador da obrigação pela qual será respon- sabilizado (art. 128).

O sujeito passivo comum da obrigação tributária, portanto, é o contribuinte. Todos os demais possíveis sujeitos passivos se enquadram em exceções expressamente previstas por lei.

É pelo fato de o contribuinte ser o primeiro e principal sujeito passivo da obrigação tributária que este terá importância para o arquétipo constitucional de qualquer tributo. Na regra que entrega a competência tributária para o ente federado devem ser percebidas, tam- bém, quais as pessoas que poderão se submeter à condição de contribuinte do tributo. Trata-se de garantia de tributação somente em caso de relação pessoal com o fato descrito no aspecto material da hipótese de incidência, o que também deverá ser aplicado às contribuições.

Com relação a essa conexão entre sujeito passivo e atuação estatal, Geraldo Ataliba (2008, p. 89) tece seus comentários:

De modo geral, certa conexão fática (provocar, requerer, exigir, utilizar) entre uma pessoa e a atuação posta no núcleo da h.i. – nos tributos vinculados – autoriza o le- gislador a colocá-la como sujeito passivo da correspondente obrigação tributária. Como o princípio básico da tributação é a isonomia, a equivalência é o critério do legislador e do intérprete da lei tributária.126

Seguindo as lições do autor, nos tributos vinculados – caso das contribuições –, a posi- ção de sujeito passivo deverá ser ocupada somente por aqueles que guardem conexão com a atuação estatal eleita como aspecto material da hipótese de incidência.

Já deixamos claro que nesses tributos a atuação estatal não se referirá diretamente a pessoas, mas a grupos delas, que tenham ensejado ou se beneficiado da atuação estatal. São os membros desses grupos que poderão ocupar a posição de sujeitos passivos das contribui- ções127.

Dessa forma, o primeiro passo que o legislador deve dar para promover a escolha do sujeito passivo da contribuição está no reconhecimento do grupo ao qual a atuação estatal se refira. Voltamos aqui à ideia de atuação provocante ou provocada, segundo a qual o grupo poderá ser selecionado por ter obtido especial vantagem de uma atuação estatal fundada em uma das finalidades do art. 149 da Constituição Federal de 1988 ou, de acordo com as mes- mas finalidades, ter demandado especial atuação a ele relacionada.

126 _{O autor prossegue sobre a relação entre sujeição passiva e atuação estatal (ATALIBA, 2008, p. 89):}

“O legislador aqui é orientado por critérios pré-jurídicos de ciência das finanças. Os princípios constitucionais implícitos servem de limite à sua faculdade, nesta matéria. Efetivamente, a sistemática constitucional exige que o legislador ponha, como sujeito passivo dos tributos vinculados, só as pessoas que se relacionam, de algum modo, com a atuação estatal que figura no núcleo da respectiva h.i. Não tem, nesta matéria, nenhum arbítrio o legisla- dor. Seu guia é o princípio da equivalência (nas taxas) ou da compensação (nas contribuições)”.

127 _{Nesse sentido, são as palavras do ministro Cézar Peluso em seu voto na ADI 3.105/DF (Pleno, Rel.}

Min. Ellen Gracie, Rel. para Acórdão Min. Cézar Peluso, decisão por maioria, DJ 18-02-2005): “O sujeito passi- vo não se define como tal na relação jurídico-tributária da contribuição por manifestar capacidade de contributi- va, como se dá nos impostos, nem por auferir benefício ou contraprestação do Estado, como se passa com as taxas, mas apenas por pertencer a um determinado grupo social ou econômico, identificável em função da finali- dade constitucional específico do tributo de que se cuide”.

Não é possível, repetimos, mensurar a exata referência da atuação estatal a cada um dos membros do grupo, caso típico para a criação de uma taxa, mas como elemento inserido no grupo, presumir-se-á sua concorrência para a causa ou proveito do benefício.

Ainda que as finalidades para as quais uma contribuição possa ser criada estejam ex- pressamente previstas no art. 149, não há limite para a criatividade do legislador para a espe- cificação dos grupos atingidos pela atividade estatal, desde que a escolha seja adequada à luz da atuação que a justifique. A determinação do grupo ao qual a contribuição estará relaciona- da, portanto, dependerá sempre da atuação escolhida como o aspecto material da hipótese de incidência do tributo e não da finalidade constitucional por ela perseguida.

O critério de discrímen, portanto, está na atuação estatal. Deverá haver nítida relação de referibilidade entre a atuação do Estado e um grupo, ou por ele ter sido o causador da atua- ção, ou por ter sido o seu beneficiário.

A correta definição do grupo, como reconhece Dias de Souza (2000, p. 498), é questão inerente à equânime distribuição dos encargos públicos. Ainda que por atividades estatais gerais alguns grupos tenham sido especialmente beneficiados, estes deverão contribuir para o seu custeio.

O uso da equidade usada por Dias de Souza nos remete às lições de Celso Antônio Bandeira de Mello (1999, p. 17, p. 37), que reconhece que qualquer elemento situado nas coi- sas, pessoas ou situações poderá ser utilizado pela lei para a determinação de regimes jurídi- cos discriminatórios. O que não poderá acontecer, no entanto, é o elemento de discriminação não possuir adequado nexo com o regime jurídico discriminante e esse regime não guardar relação com ditames constitucionais.

Queremos reiterar, com isso, que qualquer grupo poderá ser alçado à condição de be- neficiado ou causador desde que realmente o seja (relação com a atuação). Uma contribuição social, não necessariamente, deverá discriminar os seus contribuintes por grupos sociais, mas perceber aquele grupo que realmente tenha relação com a atuação estatal. 128

A ideia se ajusta, por exemplo, à impossibilidade de aplicação das imunidades genéri- cas à instituição e incidência das contribuições, colocando em situação de igualdade todos

128 _{É a lição de Geraldo Ataliba (2008, p. 207): “O que parece de total evidência é que a lei não poderá –}

sob pena de inconstitucionalidade – estabelecer encargos dessa natureza para uma coletividade, retirando-a de outra, sem que haja correlação entre ambas, ou entre elas e a atividade sustentada pelos recursos assim auferidos. Nem pode impor contribuição a uma espécie ou faixa de pessoas, para ocorrer a despesas com outra categoria, sem a evidente presença de nítida correlação entre contribuintes e beneficiários, destinatários da atividade ou organismo assim custeado”.

aqueles que tenham especial relação com a atuação estatal, independentemente da sua condi- ção pessoal.

A importância do grupo para a determinação do contribuinte das contribuições não es- capa da análise de Marco Aurélio Greco (2000, p. 242), que leciona:

Esta participação traz várias consequências em relação à identificação do sujeito passivo da contribuição. Realmente, ser parte do grupo é requisito para a escolha dos contribuintes. Na medida em que a contribuição volta-se ao grupo, só tem sentido que alcance alguém que dele faça parte. Sendo essencial, disto decorre que a parti- ção de ser efetiva e não ficta. Ou seja, a lei não pode, a pretexto de escolher o con- tribuinte, conter disposição contraditória à premissa em que se apóia; o referencial é o grupo, portanto, o contribuinte deve fazer parte efetiva dele, e não ser um terceiro sem relação com o grupo, que a lei pretende alcançar pela simples força do poder de imperito. Se isto ocorrer, estará sendo negada a essência da figura da contribuição e instituída uma exação que não será verdadeira contribuição.

Não há, como já dissemos, grupos predeterminados relacionados com as finalidades eleitas pelo art. 149 da Constituição Federal de 1988. De acordo com a atuação estatal prati- cada, deverá ser percebido o grupo que dela se beneficiou ou que a causou para que seja reco- nhecido o universo de possíveis contribuintes da contribuição instituída.129 A condição de participante do grupo relacionado à atuação estatal é o que permitirá o conhecimento dos con- tribuintes para a contribuição que tenha sido instituída.

A repartição da intensidade da carga da contribuição entre os membros do grupo, por sua vez, será feita a partir de elementos que ajustem o aspecto quantitativo da hipótese de in- cidência da contribuição ao custeio proporcional por cada contribuinte, conforme será adiante apresentado.

Contudo, antes de passarmos à análise do aspecto quantitativo da hipótese de incidên- cia, é importante apresentar algumas considerações pragmáticas sobre o grupo que se relacio- na à atuação estatal como o universo de possíveis contribuintes para o tributo.

O mais singelo exemplo da importância do grupo está nas contribuições de interesse de categorias profissionais. Se as atividades da Ordem dos Advogados do Brasil são exercidas em benefício dos advogados, somente este grupo de pessoas poderá ocupar a posição de con- tribuinte desse tributo. O mesmo exemplo vale para todas as demais atividades profissionais e os seus respectivos Conselhos.

129 _{Destacamos, nesse sentido, a já tratada menor importância da finalidade constitucional, se compara-}

da à atuação estatal. Caberá ao constitucionalista verificar se mediante determina atuação estatal uma das finali- dades do art. 149 foi atendida. Caberá, por sua vez, ao cientista do direito tributário, investigar se a contribuição foi adequadamente criada à luz da atuação estatal que a justificou. É importante repetir que não negamos a im- portância da finalidade, mas reconhecemos que ela se encontra fora do campo de análise da ciência do direito tributário.

Também são separados por grupos os contribuintes das contribuições para o SENAI130 e SENAC131, por exemplo. Empresas que exerçam atividades industriais contribuirão para o primeiro e empresas com atividades comerciárias para o segundo. Há, no Poder Judiciário, tendência de reconhecimento de que empresas que não se enquadrem nas atividades de co- mércio e indústria não estejam sujeitas ao pagamento da contribuição. Veja-se, a título de exemplo, uma decisão do Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. VIOLA- ÇÃO AO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES AO SESC E SENAC. SOCIEDADE PRESTADORA DE SERVIÇOS ADVOCATÍCIOS. COR- REÇÃO MONETÁRIA. JUROS. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. [...] 2. Se- gundo a classificação do quadro anexo ao artigo 577 da CLT, a entidade de direito privado, prestadora de serviços advocatícios, enquadra-se na categoria econômica vinculada à Confederação Nacional das Profissões Liberais. Não pode, portanto, ser considerada como comercial e, não sendo comercial, não se caracteriza como con- tribuinte dos serviços autônomos, por não preencher o requisito indispensável à exi- gibilidade da exação, que é o enquadramento no plano sindical da Confederação Nacional do Comércio. [...] (STJ, REsp 1044456/SP, 1ª T., un., Rel. Min. Teori Al- bino Zavascki, DJe 16-06-2008)

Outra interessante discussão que envolve a relação entre grupo e atuação estatal está ligada à contribuição para o SEBRAE132, pessoa jurídica que atua em favor da criação e sub- sistência das micro e pequenas empresas. A controvérsia sobre essa contribuição estava na possibilidade de empresas que não fossem micro ou pequenas serem alçadas à condição de contribuintes. A questão foi resolvida pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, que reconhe- ceu que não somente os beneficiários diretos da atuação estatal deveriam ser seus contribuin- tes (pequenas e médias empresas), mas também as grandes empresas. É a ementa do julgado (STF, RE 396.266-SC, Pleno, decisão por maioria, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 27-02-2004):

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE: CONTRIBU- IÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8º, § 3º. Lei 8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, § 4º. I. - As contribuições do art. 149, C.F. - contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de cate- gorias profissionais ou econômicas - posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complemen- tar. A contribuição social do art. 195, § 4º, C.F., decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuição do SEBRAE - Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 - é contribuição de intervenção no domínio econô-

130 _{Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial.} 131 _{Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial.}

mico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. Constitu- cionalidade, portanto, do § 3º, do art. 8º, da Lei 8.029/90, com a redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido.

A solução do STF parece-nos adequada, embora não concordemos com os seus fun- damentos. Para justificar a cobrança das contribuições de grandes empresas, apontou-se que (i) não há necessidade de se auferir um benefício decorrente da atuação estatal para ser sujeito passivo de uma contribuição e que (ii) o vínculo decorreria da solidariedade entre as empresas de diferentes portes.

Esse precedente jurisprudencial ficaria marcado como a decisão que reconheceu a desnecessidade de vinculação a um benefício decorrente da atuação estatal para que haja o dever de pagamento da contribuição, tendo sido utilizado como fundamento para inúmeros outros acórdãos daquela Corte.133

À luz do que temos exposto, realmente não há necessidade de benefício pela atuação estatal, o que não é carta branca, no entanto, para que os contribuintes das contribuições sejam eleitos aleatoriamente ou por simplesmente manifestarem capacidade contributiva. A relação entre contribuinte e atuação estatal não foi adequadamente enfrentada nesta decisão, oportu- nidade em que se deveria ter reconhecido que a causa da existência do SEBRAE é justamente a potência econômica das grandes empresas. Se os variados ramos de atividades econômicas não fossem dominados por gigantes, não haveria causa para a existência do SEBRAE.

Não é a solidariedade que justifica a cobrança, mas a própria condição de dominação praticada pelas grandes empresas atuantes em atividades econômicas, o que deixa clara a ideia de causa para a atuação estatal com a finalidade de intervenção no domínio econômico. É esse o verdadeiro fundamento que justifica a cobrança desta contribuição de grandes empresas, ficando clara a invariável relação de causa ou de benefício em relação a um grupo para a insti- tuição de contribuições.

As funções do SEBRAE, especificadas pelo Decreto nº 99.570/1990, deixam a causa para a atuação estatal ainda mais evidente134. O verdadeiro fundamento para a sua existência é

133 _{STF, RE 451.915 AgR / PR, 2ª T., un., Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 01-12-2006; STF, RE 389.016}

AgR / SC, 1ª T., un., Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 13-08-2004; STF, RE 389.020 AgR / PR, 2ª T., un., Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 10-12-2004.

134 _{Art. 2º Compete ao Sebrae planejar, coordenar e orientar programas técnicos, projetos e atividades}

de apoio às micro e pequenas empresas, em conformidade com as políticas nacionais de desenvolvimento, parti- cularmente as relativas às áreas industrial, comercial e tecnológica.

Art. 7º Caberá ao Conselho Deliberativo do Sebrae a gestão dos recursos de que trata o artigo anteri- or. § 1º Os recursos arrecadados terão como objetivo primordial apoiar o desenvolvimento das micro e peque-

a necessidade de qualificação das micro e pequenas empresas para atuação no mercado con- correncial, o que é uma preocupação constitucional (art. 170, IX). É importante, nesse sentido, reconhecer que grandes empresas são ininterruptamente assessoradas por consultores qualifi- cados para ampliar a sua dominação econômica, o que não acontece com as pequenas empre- sas que não possuem capacidade financeira para a contratação desses profissionais. Esse papel é ocupado pelo SEBRAE, que atua em favor da qualificação do micro e pequeno empreende- dor, visando à sua sobrevivência no domínio econômico, marcado pelo poder de grandes em- presas. Se houvesse equilíbrio concorrencial não existiria a causa para a criação do SEBRAE. Sacha Calmon Navarro Coêlho (2007, p. 160) percebe a dispersão de entendimentos sobre a contribuição para o SEBRAE e, a partir dessa percepção, aponta a necessidade do reconhecimento de um regime mais rígido para instituição das contribuições.

Discussão similar é travada hoje no Supremo Tribunal Federal sobre os contribuintes da contribuição para o INCRA, incidente sobre a folha de salários do empregador. Em uma primeira análise, a Corte chegou a decidir pela ausência de repercussão geral do assunto135, entendimento que não foi mantido em uma segunda oportunidade de análise do caso136, quan- do se declarou a necessidade de análise da existência de referibilidade entre a atuação estatal pelo INCRA e seu custeio por empresas urbanas.137 O processo aguarda julgamento.

nas empresas por meio de projetos que visem ao seu aperfeiçoamento técnico, racionalização, modernização e capacitação gerencial. § 2º Os recursos terão a seguinte destinação: a) quarenta e cinco por cento serão apli- cados nos Estados e Distrito Federal, sendo metade proporcional ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o restante proporcional ao número de habitantes, de acordo com as diretrizes e prioridades regionais estabelecidas pelos Conselhos Deliberativos dos Sebrae em consonância com as orientações do Con- selho Deliberativo do Sebrae; b) quarenta e cinco por cento serão aplicados de acordo com as políticas e dire- trizes estabelecidas pelo Conselho Deliberativo do Sebrae, buscando ter uma atuação em conjunto com outras entidades congêneres e contribuindo para redução das desigualdades regionais; c) até cinco por cento serão utilizados para o atendimento das despesas de custeio do Sebrae; e d) cinco por cento serão utilizados para o atendimento das despesas de custeio dos Sebrae. § 3º A metade dos recursos aplicados, na forma das alíneas a e b do parágrafo anterior, destinar-se-ão à modernização das empresas, em especial as tecnologicamente dinâmi- cas com preferência às localizadas em áreas de parques tecnológicos.§ 4º Os recursos de que trata a alínea a do § 2º serão liberados pelo Sebrae mediante apresentação pelos Sebrae dos projetos a serem desenvolvidos e indicação dos recursos necessários. § 5º Os recursos referidos na alínea do § 2º, serão assim distribuídos: a) três por cento igualmente entre os Sebrae; e b) dois por cento de acordo com a arrecadação do ICMS na res- pectiva unidade federativa.

135 _{“DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DESTINADA AO INCRA. EXIGIBILI-}

DADE DAS EMPRESAS URBANAS. AUSÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL.” (STF, RE 578.635 RG / RS, Pleno, decisão por maioria, Rel. Min. Menezes Direito, DJe-197, 18-10-2008)

136 _{“DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO INCRA. REFERIBILIDADE.}

RECEPÇÃO PELA CF/88. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 33/01. NATUREZA JURÍDICA. EXISTÊN- CIA DE REPERCUSSÃO GERAL.” (STF, RE 630.898 RG / RS, Pleno, un., Rel. Min. Dias Toffolli, DJe 126, 27-06-2012)

137 _{Reconhecemos a tendência do STF de declarar a constitucionalidade da sujeição de empresas urba-}

nas à contribuição para o INCRA (Vide precedente: STF, RE 372.811 ED / SC, 2ª T., un., Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe-185, 19-09-2012), cumpre-nos rememorar, no entanto, que aquela Corte já reconheceu que a con- tribuição para o serviço social rural deveria ser custeada apenas por empresas rurais por questão de referibilidade com o serviço prestado (STF, RE 75.316 / SP, 1ª T., un., Rel. Min. Oswaldo Trigueiro, DJ 02-01-1974), sendo

Para que passemos por mais alguns exemplos, ainda que o grupo que se relacione à a- tuação estatal não seja qualificado por uma característica pessoal dos seus elementos, ele o poderá ser por atos que esses elementos pratiquem, como é o caso da Cide-Royalties, criada pela Lei nº 10.168/2000, que tem como fundamento o incentivo da pesquisa científica e tec- nológica. Conforme reconhece Marco Aurélio Greco (2003, p. 151) em parecer sobre o assun- to, sendo a contribuição dada a custear a atividade estatal ligada à tecnologia, somente opera- ções que envolvam o pagamento de royalties por transferência de tecnologia é que poderão ser objeto dessa tributação. Esse grupo, portanto, é formado pelas pessoas jurídicas que prati- quem essas operações.138

Caminhando para o final deste item sobre a sujeição passiva nas contribuições, anali- semos a relação de grupo em mais um tipo de contribuição, as contribuições para custeio do Sistema de Seguridade Social, previstas pelo art. 195, I, da Constituição Federal de 1988.

Já manifestamos a nossa opinião no sentido dessas contribuições serem tributos vincu-