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L'échange international de renseignements en matière fiscale : récents développements et perspectives pour la Suisse
OBERSON, Xavier
OBERSON, Xavier. L'échange international de renseignements en matière fiscale : récents développements et perspectives pour la Suisse. In: Bellanger, François et Tanquerel, Thierry.
L'entraide administrative : Journée de droit administratif 2004 . Genève : Schulthess, 2005. p. 127-150
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http://archive-ouverte.unige.ch/unige:12672
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L'échange international de renseignements en matière fiscale. Récents développements et
perspectives pour la Suisse
XAVIER OBERSON
Professeur à ['Université de Genève. avocat
J.
IntroductionLa position très réservée de la Suisse en matière d'échange de renseigne- ments fiscaux est actuellement remise en cause sur plusieurs fronts. il y a tout d'abord les travaux de l'Organisation de coopération et de développe- ment économiques (OCDE) dans le domaine des conventions de double im- position (COn qui remettent fréquemment cette problématique en discus- sion. Dans ce contexte, de nombreux Etats, notamment les Etats-Unis et l'Allemagne, ont souhaité élargir la portée de la clause d'écllange de rensei- gnements contenue dans leur
cm
avec la Suisse. En outre, cette probléma- tique est également au centre des négociations en cours entre l'Union Emo- péenne (UE) et la Suisse dans le cadre des accords bilatéraux bis.Notre contribution entend faire un état des lieux de la politique actuelle de la Suisse en ce domaine en tenant compte des développements les plus ré- cents. Nous tenterons de démontrer que toutes les négociations actuelles se concentrent auto1.D'S d'lUle notion clé, celle de l'escroquerie fiscale, devenue la porte d'accès à l'entraide administrative et judiciaire en matière fiscale. le problème, cela dit, est que contrairement aux apparences, les contow"s précis de cette notion deviennent de plus en plus flous et divergents à mesure que les discussions avancent avec les divers intervenants. Nous tenterons enfin d'anticiper les développements futurs et leur impact à l'égard de la Suisse.
A cet effet, après un bref rappel des grandes lignes de la politique de la Suisse en la matière
<m,
nous analyserons plus en détail l'évolution de la positioo. de la Suisse dans le cadre des CD! (ID). Toujours dans ce contexte, on se penchera brièvement sur la portée durécent
modèle d'accord en ma·tièn: d·éclumge de renseignements, publiés par l'OCDE en avril 2002 (JV),
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XAVIER OBERSON
puis sur l'évolution probable de la position de la Suisse dans la négociation des accords bilatéraux bis avec l'VE (V). Enfin, on esquissera, pour mé~
moire, les règles applicables dans le cadre de l'entraide judiciaire en matière fiscale (VI).
n.
Les principes directeurs de la position de la SuisseLa JX>Sition traditionnelle, restrictive en matière d'échange de renseignements, repose fondamentalement sur quatre piliers que l'on peut présenter comme suit:
(i) Les COI ont essentiellement pour fonction de combattre la double imposi.
tian et non de lutter contre J'évasion fiscale 1. En conséquence, l'échange de renseignements sur la base des CDI, à quelques exceptions près, demeure conçu comme un moyen tendant à assurer l'application de la convention et non à mettre en œuvre des disJX)sitions internes des Etats membres.
(ii) La légitime lutte contre l'évasion fiscale peut tout aussi bien s'effectuer par un mécanisme de retenue à la source sur les rendements de capitaux mobiliers. C'est d'ailleur.o la fonction principale de l'impôt anticipé que la Strisse connaît depuis 1943. Cet impôt. au taux de 35%, n'est remboursé qu'aux bénéficiaires résidents de Suisse qui déclarent régulièrement les ren- dements grevés de l'impôt. Pour les résidents étrangers, un remboursement partiel (voire intégra]) n'entre en ligne de compte qu'en application d'une éventuelle COf2.
(Hi) Dans le cadre de la «Douvelle approche)), la Suisse est toutefois dispo-
sée.
dans le cadre de négociations bilatérales, à ouvrir l'échange de rensei·gnements en cas d'escroquerie fiscale. Cette récente évolution, déjà pré-- sente dans la COI avec les Etats-Unis, a été concrétisée récemment par la modification de la COI avec l'Allemagne, entrée en vigueur le 24 mars 2003).
Ce faisant, la Suisse répond aux engagements qu'elle a pris en approuvant le rapport de l'OCDE d'avril 2000 sur l'accès aux infonnations bancaires4 •
,
2
, •
WALOBUR0I3R (1997) p. 295; GRONIGeRJKELLER (1991192) p. 518.
On noleTa que, sur cette base, l'kbange de renseignemeots devient possible puisque le bbléficiaire entend faire usage d'une COI pour obtcnîr le remboursement (total ou partiel) de l'impôt anrici~.
Voir A ce propos, notamment WALOBURGER (2004) p. 40 . OCDE (2000).
L'échange international de renseignements en matière fiscale
(iv) Enfin, sur la base de la loi fédérale d'entraide internationale en matière pénale du 20 mars 1981 (EIMPy, la Suisse fournit Wle entraide fiscale mais uniquement en cas d'escroquerie fiscale.
Cette position, qui marque déjà Wle ouverture récente illustrée par la <<nou- velle approche», ne correspond par forcément à celle préconisée par l'OCDE et nombre des membres de cette organisation.
n
convient maintenant de voir comment la vision traditionnelle de la Suisse peut encore s'intégrer dans le cadre des développements actuellement en cours.m. L'échange de renseignements sur
labase des CDI
A. La CD! modèle de l'OCDE
En règle générale, la Suisse reprend le contenu de la convention modèle de l'OCDE dans ses conventions de double imposition, sous réserve tout parti- culièrement d'une disposition: l'article 26 du Modèle relatif à l'échange de renseignements. En effet. selon cette disposition, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements nécessaires pour appli- quer les diSJX>Sitions de la Convention ou celles de la législation interne des Etats contractants relative aux impôts de toute nature ou dénomination, dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention.
On notera que la version 2000 du Modèle vise désormais tous les types d'im- position et non plus uniquement. comme auparavant. les impôts visés par la COI.
Par renseignements nécessaires à ['application d'une convention, on en- tend notamment les informations permettant d'assurer qu'un contribuable remplisse les conditions concrètes lui pennettant d'invoquer le bénéfice d'une convention (par exemple, résidence, qualité de bénéficiaire effectif)6. En outre la COI ouvre également l'échange pour les renseignements nécessaires à l'application du droit interne d'tm Etat contractant Typiquement, SW' cette base, Wl Etat peut demander à l'autre Etat contractant le prix payé par une société sis dans cet Etat pour des marchandises vendues par un contribuable de l'Etat requérant. afin d'assurer l'application de son droit interne'.
s RS35J.J.
6 Commentaire OCDE n. 7 ad art. 26.
1 Commentaire OCDE D. 8 let. a ad art. 26.
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XAVII:::R OSERSON
Les renseignements reçus par un Etat conlTactant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législa- tion interne. Les renseignements ne peuvent être communiqués qu'aux per- SOMes et autorités (y compris les autorités judiciaires) concernées par l'éta- blissement ou le recouvrement des impôts visés au paragraphe l, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts.
En outre, les renseignements ne sauraient être utilisés à d'autres buts que
ceux
indiqués par l'article 26, paragraphe 1 (condition de spécialité)8. A noter toutefois que, selon le texte même du Modèle, les autorités visées peu- vent faire état de ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribWlaux ou dans des jugements. Dans cette hypothèse, les renseignements peuvent alors servir à d'autres fins et, notamment, à titre de preuve'1•Enfin, selon l'article 26, alinéa 2, les Etats contractants ne sont pas obligés:
de prendre des mesures administratives dérogeant à leur législation, à leur pratique administrative ou à celle de l'autre Etat contractant;
de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base du droit interne, de la pratique administrative nonnaJe ou de celle de l'autre Etat contractant;
de fournir des renseignements révélateurs d'un secret commercial, industriel, professiotulel ou un procédé commercial. La notion de
« secret» est controversée. L'opinion majoritaire tend à exclure le secret bancaire de cette liste10.
de fournir des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
B. LI position de la Suisse
1. En général
la Suisse a fait une réserve à l'article 26 du Modèle OCDE. Elle entend limiter l'échange de renseignements aux informations nécessaires à l'appli- cation de la conventionll . En conséquence, aUClDle COI conclue par la Suisse n'englobe notamment la possibilité d'échanger des infonnations pour assurer
8 CommentaîreOCDEn.124dart. 26.
9 Commentaire OCDE n. 13 4d art. 26.
10 CommentaireOCDEn.194dart.26.
Il Commentaire OCDE n. 24 4d an. 26.
L'échange international de renseignements en matière fiscale
l'application des dispositions internes des Etats partiesl2 . On précisera que l'absence d'une clause d'échange de renseignements ne fait toutefois pas obstacle à un échange de renseignements nécessaires à l'application du traité, ou pour éviter l'utilisation abusive d'une convention, dans le cadre de la pro- cédure amiable 13.
En outre, la Suisse estime que le secret bancaire est visé par l'expression
«secret professionnel ou commerciab> mentionnée à l'article 26, alinéa 2. du Modèle OCDEI4.
L'entraide administrative internationale existe également en matière de dé·
grèvement des impôts à la source sur les dividendes, intérêts et redevances de licencels.
Cette position traditiolUleUe est demeurée figée durant de nombreuses an·
nées. Certes une première brèche a été ouverte en 1951 dans le cadre de la COI avec les Etats·Unis. Cene COI prévoyait déjà, à son article XV, un échange de renseignements en cas de (faxfraud and lhe like». Un pre·
mier arrêt du Tribwla1 fédéral semblait d'ailleurs ouvrir la porte à l'échange sur cette base. En effet, selon le Tribunal fédéral, l'application de cet article supposait qu'il existe des soupçons, objectivement fondés qu'une fraude ou
un délit ait été commis ou projetél6. L'expression fraude «{raud») et délits semblables, à interpréter à la Iwnière du droit suisse, vise en tous cas J'utili·
sation de documents inexacts aux fins d'induire intentionnellement en erreur les autorités fiscales. Or, dans cet arrêt, notre Haute Cour confinne qu'en
cas de fraude fiscale ou de délit semblable, le secret bancaire ne peut faire obstacle à la fourniture de renseignementsl7 •
On pouvait donc penser que les autorités américaines allaient de plus en plus fréquenunent frapper à la porte de l'Administration fédérale des finances (AFC). fi n'en fut rien. en raison du deuxième arrêt rendu en application de l'article XV, alinéa l, COI 1951. Dans cette affaire, le Tribma! fédéral a en effet apporté une précision importante. D'accord avec l'échange de rensei-
12
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17
La même règle prévaut en matière de COI sur les suece5s;ons, qui ne seronl pas 6voqu6es ici, voir à ce propos, OSERSON (2004) p. 253.
ATF 9611970 1 733,X - JT 1972 130l l...OTHl (1993) p. 443.
Art. 4, let. d et e, ACF 1962.
ATF 9611970 1 737,X - ST 1971 1 p. 571 p; ATF 10111975 lb 160,X et Y-Bank..
ATF 9611970 1 737,X
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gnements en cas de fraude fiscale, mais pas nécessairement des documents probants au sens de la législation interne américaine. L'envoi de <tax re-
ports~)préparés par l'AFC est amplement suffisant. C'était mettre en fait Wl
terme à t'assistance administrative car seuls des documents originaux sont en mesure de servir de preuve dans Wle procédure interne aux Etats-Unis.
Il a donc fallu attendre 1996 avec l'adoption de la nouvelle COI avec les Etats-UnislS pour voir réellement se développer Wl échange de renseigne- ments sur la base des COI en cas de fraude fiscale. Depuis, la position a encore év~lué et, dans le cadre de la nouvelle approche, la Suisse est dispo- sée à entrer en matière sur Wl tel échange dans le cadre de Douvelles négo- ciations en particulier avec les Etats de l'UE. Cette évolution se retrouve dans la récente modification de la COI avec l'AllemagneI9 • Des négocia- tions sont d'ailleurs en cours avec d'autres Etats.
On présentera ici plus avant les règles de la COI avec les Etats-Unis et l'Allemagne.
2. La CD! de 1996 avec les Etats-Unis
•. Génénilités
Les autorités compétentes des Etats contractants, selon l'article 26, paragra- phe l, COI 1996, échangent les renseignements nécessaires pour appliquer les dispositions de la Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits .sem-
blables portant sur Wl impôt visé par la Convention20. Il s'agit d'Wle procé- dure d'entraide administrative entre des autorités administratives compéten- tes21 •
En outre, la
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1996 précise que la clause relative à "échange de rensei- gnements ne saurait en aucun cas imposer à l'un des Etats contractants de prendre des mesures administratives dérogeant à sa propre réglementation, ou de transmettre des infonnations qui ne peuvent être obtenues, ni sur la..
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"
Convention entre Il Confédération suisse et les EtalS-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impoSitions en mati~re d'impôts sur le revenu du 2 CK:lobre 1996 (RS 0.672.933.61) .
Convention entre la Confédmtion suisse et Il République fédérale d'Allemagne en vue d' éviler les doubles impositions en matiùc d'impôts sur le revenu el sur la fortune du Il août 1971 (RS O.672.913.62).
Pour plus de détails, voir notamment OOERSON (1998) p. 235.
A TF du 12 man; 2002 (2A.41612ool), consid 3.
L'échange international de renseignements en matière fiscale
base de sa propre législation, ni en vertu de celle de l'Etat qui les demande (art. 26, par. 3, CD! 19%).
b. La notion de «jaxfraud and the like»
La notion clé de cette nouvelle COI est bien évidemment celle de «Jaxfraud and the libm. Ce terme est défini à l'article 10 du Protocole annexé à la Convention et qui en fait partie intégrante. Cette défuùtion correspond à celle d'escroqueriefiscale de l'article 3, alinéa 3, de l'EIMP. L'article 10 du Pro- tocole reprend la jurisprudence rendue en matière d'EIMP, dès lors qu'il précise que le terme de «fraude fiscale» recouvre non seulement l'emploi de faux docwnents, mais aussi le comportement astucieux «<scheme oJlies)))'Zl.
De surcroît, l'article 6a du Memorandum of Understanding (MOU) du 2 octobre 1996 prévoit que la définition de la fraude fisca]e à l'article 9 du Protocole s'applique non seulement pour l'article 26 COI 1996, mais aussi pour l'EIMP. TI Y a donc une parfaite coordination des deux définitions.
Le Tribunal fédéral s'est déjà prononcé à 4 reprises à ce propos2l. TI a n0-
tamment confirmé l'existence d'une fraude fiscale, au sens de l'article 26 COI 1996, dans les cas suivants:
- Envoi de lettres de publicité signées par une personne inexistante sous papier en-tête d'une société et contenant des promesses de gains mensongè- res; encaissement de montants de garanties pour la délivrance de listes d'adresses Gamais fournies) avec mise en place d'une boîte postale à Miami destinée à recueillir les versements sollicités; ouverture de comptes bancai- res, notamment en Suisse, et détownement par les organes de la société d'une parti des montants récoltés vers le compte Suisse24.
- lmplication du Chief Executive Officer (CEO) d'une entreprise de com- merce de détail aux Etats-Unis dans un procédé de surfacturation des mar- chandises importées par le truchement d'une entreprise tierce de transport, les montants surfacturés transitant par des sociétés offshore de Hong-Kong avant d'aboutir sur un compte en Suisse2!l.
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A TF du 12 mm 2002 (2A.41612001), consM12.2; ROAF 2002 11307 (TF, 12.04.2002).StR 2002 410 (TF, 6.02.2002); ATF du 12 mars 2002 (2A.416l2001), consid 2.2;
RDAF 2002 Il 307 (TF, 12.04.2002); ATF du 22 décembre 2003 (2A.23312003).
ATF du 12 mm 2002 (2A.4161200I).
RDAF 2002 II 307 (TF, 12.04.2(02); ATF du 22 décembre 2003 (2A.23312003).
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- Manipulation de comptes commerciaux aux fins d'éviter de faire apparaÎ-
tre une partie importante des recettes commerciales en utilisant une série de comptes bancaires26•
Enfin, le sens à donner au terme de fraude fiscale peut évoluer dans le temps. Selon l'article 10, paragraphe 2, du Protocole, ce terme inclut égale- ment des actes qui, lors de la requête, constituent des comportements frau- duleux qui pennettraient à l'Etat requis d'obtenir des informations selon son propre droit
En date du 23 janvier 2003, les autorités compétentes des deux Etats sont parvenues à un accord amiable sur leur compréhension à donner, notam- ment, aux termes <<Jax/raud and the liki!) visés aux articles 26 de la CDI 1996, ainsi que 10 du Protocole. Cet accord contient 3 exemples non limita- tifs de comportements qualifiés d'escroquerie fiscale, suivis de 14 cas hypo- thétiques. A notre sens, certains exemples vont particulièrement loin et ten- dent à donner \me interprétation fort extensive à la notion d'escroquerie fiscale appliquée jusqu'ici.
n
en va ainsi notamment de l'exemple 4b de !'accon:I amiable qui prévoit ce qui suit. Constitue une fraude fiscale, <lConduct that involves the destruc- tion or non production o/records, or the/ai/ure to prepare or main tain correct and complete records, that a person is under a legal duty (tax or otherwise) to prepare and keep as sufficient to establish the amounl0/
gross income, deduclions, credits, or other matters required to be shown by such person in any tax return,
if
the person has not properly reported such amounts in any such fax returns». Certes. il paraît justifié que la destruction de livres comptables soit constitutive d'une escroquerie fiscale.&. effet, selon le Tribtma.l ïedéral, pour qU'\me tromperie soit astucieuse, il
«doit être impossible à la victime de vérifier les informations litigieuses, soit que la vérification ne puisse être effectuée sans grande peine, soit qu'en raison de circonstances on ne puisse attendre de la victime \me telle vérifica- ti()l1)>,1. De même, <de fait de se taire peut également être astucieux, ainsi lorsque l'auteur dissuade la victime de procéder à une vérification ou qu'il escompte qu'en raison de leur relations de confiance, la victime y renon- cera)>'s. On peut donc admettre que la destruction rende très difficile voire
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"
ATF du 22 d6t:embfe 2003 (2A.233n003).
ATF 122/199611422,429, FONÙltÛJIIF.
ATF du 21 mai 2000 (IA.133f2000). Voir aussi ATF 12S/lm fi 250, E.Te/I.T.
L'échange international de renseignements en matière fiscale
impossible la vérification. En revanche, la simple non-production, voire l'ab- sence de tenue de livre n'est généralement pas traitée comme une escroque- rie fiscale. D s'agit certes de la violation d'obligations de procédure, passible d'une contravention au sens de l'article 174 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (UFD)29, mais pour être astucieux un tel comportement suppose encore des circonstances supplémentaires, telles que des machinations ou une tromperie 30.
c. Les documents fournis
Une innovation importante concerne la forme de J'assistance juridique. La COI 1996 prévoit désormais J'envoi de copies originales. Ceci permettra de résoudre le problème posé jusqu'ici par la jurisprudence du Tribunal fédé- rai en application de J'ancienne convention. Désormais, des documents conf onnes aux exigences du droit américain en matière de preuve pourront donc être fournis par l'AFC.
d Limites à l'échange de renseignements
Selon l'article 26, paragraphe t in fine, COI 1996, aucune information ne peut être échangée, qui aurait pour effet de dévoiler un «(rade, business, industriaJ or projessionaJ secret or any trade process». En principe, conformément à la politique générale de la Suisse en ce domaine, le secret bancaire fait partie des secrets professionnels couverts par la convention, à moins que la demande concerne un cas de fraude fiscale31 • Cette exception est d'ailleurs confirmée expressément à l'article 6,lettre d, du MOU. Au surplus, les informations obtenues par l'Etat contractant doivent être tenues secrètes, comme celles obtenues par son droit interne. La COI permet la conununication des infonnations aux «personnes et autorités» impliquées dans la fi.x.ation, la perception, l'administration, l'exécution ou la répression des impôts visés par la convention, ainsi que dans la prise de décisions sur des recours en liaison avec ces impôts; les personnes et autorités en question ne doivent utiliser ces infonnations que pour les buts mentionnés par cette dis- position (art. 26, al. l, J:phrase. CDI). Selon l'article 6. lettre c, MOU, les
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JOJI
RS642.JI.
Voir aussi HUFSCHMID (2004) p. 464, pour lequel la non-remise de documents corn·
piets ne peut ette astucieuse que si les documents conc~s sont des titres lU sens de l'art. 110du Code pénal suisse du 21 ~bre 1937 (CP; RS 311.0).
A TF du 16 Ivril 2003 (2A.233!2003), consid. 8.
l3S
X AVIER OaERSON
personnes et autorités visées peuvent rendre les informations publiques, dans des jugements publics ou des décisions judiciaires.
Enfin, en cas de fraude fiscale, l'échange d'informations n'est pas limité aux règles SUI le champ d'application personnel du traité (art. 26, par. 1,2cphrase).
Dans ce cas, sur demande expresse des autorités compétentes, l' AFC est alors en droit de fournir aux autorités américaines des renseignements SUI
des personnes qui ne prétendent pas être au bénéfice du traité, notamment sur des non~résidents de la Suisse.
e. Aspects de procédure
La COI ne prévoit pas de règles précises quant au moment détennÏnant de l'état de fait susceptible de constituer une fraude fiscale. En d'autres termes,
est~il concevable de solliciter l'assistance pour des escroqueries fiscales com~
mises avant l'entrée en vigueur du traité? Le Tribunal fédéral a répondu par l'affinnarive32. Selon lui, l'article 26 COI est me norme de procédure qui est donc applicable à toute demande déposée depuis l'entrée en vigueur de la COI, même si les faits sont antérieurs à celle-ci. Cette solution est rigou*
reuse, car, dans les faits, comme ta requête peut désormais porter sur des documents originaux, ces pièces seront utilisées à l'encontre de la personne visée par la suite. L'article 26 COI apporte donc indiscutablement une aggravation de la position de la persorme concernée.
Lorsqu'elle entend donner suite à l'assistance, l'AFC, seule compétente en la matière, rend me décision, au sens de l'article 5 de la loi fédérale SUI la procédure administrative du 20 décembre 1968 (pA)33, susceptible d'm recours de droit administratif au Tribunal fédéraf", Le recours a effet suspensif.
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'"
Voir notamment ATf du 12 man 2002 (2A.41612ool),consid 2.2, el RDM 200211 307, consid. 2 (TF, 12.04.2002).
RS 172.021.
Ce recours direct est fondé sur les art. 97 ss de la loi fédtra.1e d'organisation judiciaire du 16 dkembre 1943 (01; RS 173.110). ainsi que sur la règle sp6ciaIe de l'art. 20k de l'ordonnance concernant la CDI americano-suisse du IS juin 1998 (RS 672.933.61).
De la sorte, on assure en cas de fraude fiscale une procMure rapide et efficiente, StR 2002 p. 410 (TF, 6.02,2(02),
L'échange intemationaJ de renseignements en matière fiscale
3. La CDf avec l'Allemagne
a. Généralités
Le 24 mars 2004 est entré en vigueur, le Protocole du 12 man 2002 modi- fiant la COI avec l' Allemagne35• Cette modification englobe notamment une refonte de l'article 27 COI en matière d'échange de renseignements. Cooune par le passé, cette disposition pennet un échange de renseignements, sur demande, nécessaires à l'application de la COI et portant sur un impôt visé par celle-ci (art. 27, par. l, let. a). De surcroît, «l'entraide administrative est égaJement accordée pour l'application du droit interne en cas de fraude fis- caJe. Les Etats contractants prendront les mesures nécessaires en droit in- terne afin de mettre en œuvre ces disposition» (art. 27, par. l, let. b). La concrétisation de cette nonne se trouve notamment au paragraphe 2 du pro- tocole (Art. VI) annexé à la Convention. Du point de vue suisse, la procé-
dure est au surplus détaillée aux articles 9 ss de l'ordonnance relative à la COI gennaoo-suisse du 30 avril 2003 (OCOI Allemagne)l6.
b. La notion de fraude fiscale
L'expression «fraude fiscale» désigne un comportement frauduleux qui, selon le droit des deux Etats, constitue un délit et est passible d'une peine privative de Iiberté31. Cette définition est particulière. Elle nécessite, tout d'abord, confonnément au principe de double incrimination, de vérifier si le délit commis à l'étranger serait réprimé parWle peine privative de liberté s'il avait été commis en Suisse38• Dans l'affinnative, il faut encore s'assurer de l'exis- tence d'un lien direcl entre la mesure d'entraide requise et le comportement frauduleux39 •
En droit suisse, les délits fiscaux passibles d'Wle peine privative de liberté sont l'usage de faux, selon l'articlel86 LIFO et l'article 59 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des comrmmes du
14 décembre 1990 (LHID)4<I, en matière d'impôts sur le revenu et la fortlme, ainsi que l'escroquerie fiscale, au sens de l'article 14 de la loi fédérale sur le
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J6"
lB"
.,
RS 0.672.913.623.
RS 672.913.610.
Voir par. 3, let. a, du Protocole.
WALOBUROER (2004) p. 43.
Protocole par. 3, let. a.
RS642.14.
137
X AVIER. OBERSON
droit pénal administratifdu 22 mars 1974 (DPA)"I, notamment pour les impôts fédérawc mis en œuvre par l'administration fëdérale (impôt anticipé, TVA, droit de timbre, en particulier)"2. D'emblée on peut exclure la TV A du champ d'application de cette norme qui ne vise que les impôts <<Visés par la conven- tiOR» (art. 27, par. l, let. a, COI). Pour les autres types d'impôts, il convient de distinguer. Dans la mesure où la procédure vise l'impôt allemand sur le revenu (y compris sur les bénéfices des personnes morales), les conditions de délit d'usage de fawc, au sens de l'article 186 LIFD, doivent être réunies.
En revanche si la procédure vise un impôt qui serait du ressort de J'AFC (impôt anticipé), alors les conditions de J'escroquerie fiscale sont applica- bles" .
Cette situation conduit, à notre avis, à une définition plus restrictive de la notion de fraude fiscale que celle applicable dans les relations avec les Etats- Unis ou dans le cadre de l'EIMP. En effet, dans la mesure où la requête vise
lm impôt sur le revenu non assimilable à l'impôt anticipé, l'usage de fawc implique nécessairement l'usage de documents (titres) fawc, fa1sifiés ou in- complets. Un simple comportement astucieux n'est pas encore suffisant. On pourrait donc théoriquement imaginer tme soustraction d'impôt sur le revenu, commise en Allemagne, astucieusement mais sans faux documents, qui pour- rait donner lieu! 1 'entraide judiciaire, sur la base de l'EIMP, sans pour autant ouvrir la porte de J'assistance administrative sur la base de l'article 27 COL Une autre exigence, fort intéressante, est celle du lien direct entre la demande de renseignement et le comportement frauduleux. Cette condition suppose, selon WALOBURGER, que les rapports avec la Suisse fassent partie de l'infrac- tion de fraude fiscale44 • En d'autres termes, dans la mesw-e où l'infraction s'est dérouJée à l' étranger (délit initial), et que les fonds ont ensuite été placés dans une banque suisse, l'entraide ne doit pas être accordée faute de lien suffisant avec la Suisse4s. Cette précision importante en pratique permet de cadrer lm peu mieux les cas susceptibles d'entraîner des demandes de ren- seignements .
.. "
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.. .,
RS313.0.
WALDBURGER (2004) p. 43; HOLENSTEIN (2003) p. IOS0.
WAI..DBUROER(2004) p. 43 . WAI..DBURGER (2004) p. 43 .
la.
p. 43.L'échange international de renseignements en matière fisca1e
c. Aspects de procédwe
Contrairement à la COI avec les Etats-Unis, la COI avec l' A1lemagne règle expressément le point de départ des effets de la nouvelle clause d'échange de renseignements. Les demande d'échange de renseignements ne peuvent porter que sur des fraudes fiscales commises le 1 er janvier suivant l'entrée en vigueur du présent protocole (art.
vn,
l, let. dl, à savoir seulement à partir du 1er janvier 2004. La solution rigoureuse confirmée par le TribWl8l fédéral dans le cadre de la COI avec les Etats-Unis n'est donc pas applicable ici.La demande doit concerner une situation conrète. Les «fishing expeditions»
sont expressément exclues. En effet, selon le protocole, il est entendu que l'entraide ne comprend pas les mesures «servant wtiquement à la recherche de preuve»046.
Lorsque, suite à un examen préliminaire, les conditions de la requête sont vraisemblablement remplies, l'AFC informe le détenteur des renseignements (par exemple une banque) de "existence de la demande47• Si ce dernier, la personne concernée ou son mandataire habilité à recevoir les notifications, ne consent pas à remettre les renseignements demandés dans un délai de 14 jours, l'AFC rend alors me décision. Dans ce cadre, des mesures de contrainte peuvent être exécutées (notamment perquisition, saisie de supports de données ou de documents). On notera que les documents remis ou obte- nus par l'AFC ne doivent pas être utilisés à des fins d'application du droit fiscal suisse48 . la procédure se termine par me décision finale motivée qui peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéra}l9.
Dès l'entrée en force de la décision, l'AFC peut alors utiliser les renseigne- ments transmis à l'autorité allemande également à des fins fisca1es suisses5\).
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., ..
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Voir par. 3, let. a, deuxitme paragraphe ;flfille, du protocole . AIt. 9, al. 3, OCDl Allemagne .
Art. Il, al. 4, OCDI Allemagne . Art.16,al.l et 17,OCDIAllemagne.
Art. 16, al. 4, OCDl Allemagne; W ALOBUR.OER (2004) p. 46.
139
XAVIER OBERSON
IV. L'échange de renseignement selon la convention modèle de l'OCDE en matière d'échange de renseignements
A. Généralités
En avril 2002, l'OCDE a rendu public un nouveau modèle d'accord sur l'échange de renseignements en matière fiscale (MAER). En parallèle, les Etats-Unis ont entamé des négociations avec divers paradis fiscaux, dans l'intention de conclure des accords relatifs à "échange de renseignements qui s'inspirent parfois fortement du nouveau MAER Ce nouveau modèle représente, aux yeux de l'OCDE, le standard à mettre en œuvre pour permettre l'échange effectif de renseignements dans le cadre du programme de lutte contre une concurrence fiscale dommageable.
Cette intiative, démarrée en 1998sl, a débouché sur des résultats concrets dans le cadre de la remise en question des régimes fiscaux dits «préféren- tiels» et des paradis fiscaux «non coopératifs». Selon un rapport de 2004, pannis les 47 régimes fiscaux préférentiels identifiés en 2000 auprès des pays membres de l'OCDE, J8 régimes ont été abolis (ou sont en voie de l'être), 14 ont été modifiés et rendus confonnes aux critères de l'OCDE, tandis que 13 ont été considérés comme non dommageables. Pour la Suisse, en particulier- même si elle s'est abstenue en 1998 -le régime holding a été reconnu comme compatible, dès lors qu'elle s'est engagée à ouvrir l'échange de renseignements sur ces statuts dans le cadre de négociations bilatéra-
lesS2 • II en va de même du régime de société de service qui va désoramis
suivre le standard international en matière de prix de transfertS3• Parmis les pays non membres de l'OCDE, 33 juridictions ont été considérées comme des pays <fCommitled to the princip/es of effective exchange of informa- tion and transparency)), à savoir des paradis fiscaux «coopératifS»). Pour J'instant, il ne reste plus que S paradis fiscaux considérés comme non~
ratifsS4•
Le nouveau MAER de 2002 est donc très importanl Tout d'abord, il consti- tue selon l'OCDE, le standard en matière d'échange de renseignements pour
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OCDE (2004).
Voir OCDE (2004)n. IS, p. 10.
Voir aussi SCOTT (2004) p. 487.
Andorre. Liechtenstein, Liberia, Monaco et les Iles Marshall.
L'échange international de renseignements en matière fiscale
les «commited jurisdictÎons)y5. Des négociations en ce sens ont déjà été entreprises par les Etats-Unis avec divers paradis fiscaux, sur la base d'accords relativement comparables (avec toutefois des nuances). Certains autres Etats de l'OCDE ont également annoncé qu'ils allaient ouvrir des négociations en ce sens56. Mais, selon certains représentants de l'OCDE, sa portée est plus vaste. Certes, pour les pays membres de l'OCDE, "échange de renseignements repose sur la base de l'article 26 du MOOèle de conven- tion qw repose sur une autre conception (notanuncot le principe de récipro- cité). Cette disposition est toutefois en voie de révision. 11 n'est donc pas exclut que certains aspects du MAER ne viennent influencer les travaux de révision de J'article 26 du Modèle OCDE.
Comme nous l'avons déjà rappelé dans un autre contexte, le nouveau MAER constitue un véritable tournant dans la politique d'échange de renseigne- mentsen matière fiscaleS1. En effet, il entraîne plusieurs changements majeurs au régime actuel des échanges de renseignements, à savoir:
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L'introduction d'une approche dualiste constituée, soit d'un modèle bila- téral, soit d'un accord multilatéral qwlie mutuellement les pays concer- nés.
Le transfert vers l'Etat requérant de la responsabilité primaire de déter- miner l'existence de motifs pom décliner la requête. Selon le MAER (art. 5, par. 5, let. f), la demande de renseignements doit être admise, notanunent sur la base d'une confirmation de l'Etat requérant, selon laquelle la requête est confonne aux lois et à la pratique administrative de cet Etat et précisant en outre que, si cette demande était formulée dans l'Etat en question, elle serait admise.
L'abolition du principe de la double incrimination.. La notion de «délit fiscal» se définit désormais selon le droit de J'Etat requérant (art. 4, par. l, Jet. 0).
La levée du secret bancaire (art. 5, par. 4, let. a). Celui-ci ne peut en effet pas être invoqué, tout d'abord en matière de délits fiscaux puis, à partir d'une certaine date depuis l'entrée en vigueur de l'accord, égale..- ment dans le cadre de toutes les autres questions fiscales.
Voir notamment BARN .... RD (2003).
VoiT OCDE (2003).
OBERSON (2003) p. 15 ss.
\4\
XAVIER OSERSON
La mise en œuvre de règles de procédure limitées. En particulier, les droits ct les garanties octroyés par la législation de l'Etat requis demeu·
rent applicables, mais uniquement dans la mesure où ils n'entravent ou ne retardent pas indüment l'échange effectif de renseignements. En outre, le modèle prévoit Wle protection explicite des infonnations cou·
vertes par le secret professionnel des avocats, défini cependant de' manière restrictive (art. 7, par. 3).
Pour le surplus, le MAERne s'applique qu'aux impôts directs (y compris les impôts sur les biens inunobiliers, les donations et les successions). Enfin, il ne permet les échanges de renseignements que sur demande, tout en excluant les <ifishing expeditions».
B. La
positionde la Suisse
En l'état, le nouveau MAER ne correspond pas à la politique traditionnelle de la Suisse en ce domaine. Dans le cadre des COI, la Suisse n'accorde en principe l'échange que pour assurer l'application d'un traité. Le secret ban·
caire est de surcroît considéré comme un secret professionnel réservé par le droit interne (au sens de l'art. 26, par. 2, let. c, du Modèle OCDE). Certes, depuis récemment, la nouvelle tendance de la Suisse est d'accorder aussi l'échange de renseignements en cas d'escroquerie fiscale (Etats·Unis, Allemagne). Dans ce
cas.
le secret bancaire n'est pas opposable à la demande.Cela dit, même dans cette hypothèse, Je principe de double incrimination s'applique, car la notion d'escroquerie fiscale correspond à celle du droit interne suisse. Enfin, en général, c'est à l'Etat requis de vérifier si les candi·
tions de J'entraide sont réalisées car c'est lui qui offre son assistance.
Contrairement à cette vision traditionnelle, le MAER attribue à l'Etat requé-- rant -et non pas requis - la maimse de la procédure. La Suisse ne s'estime donc pas liée, d'autant qu'elle s'est abstenue d'approuver le rapport de 1998
de l'OCDE sur la concurrence fiscale dommageable dont le MAER est issu.
V.
L'impact des accords bilatéraux bis entre l'UE et la Suisse
La Suisse et l'UE négocient depuis environ 3 ans me nouvelle série d'accords bilatéraux bis destinés à compléter les accords déjà conclus en juin 2002.
Parmi ces nouveaux accords, trois dossiers comprennent des normes desti·
l 'échange international de renseignements en matière fiscale
nées, notamment, à renforcer la coopération admirtistrative entre les parties contractantes: l'accord portant sur la reprise de l'acquis communautaire de Schengen, J'accord destiné à renforcer la lutte contre la fraude et, last but Ilot leasl, l'accord sur la fiscalité de l'épargne.
Il n'est pas dans notre propos de détailler ici ces règles. Au moment où nous écrivons ces lignes, les accords ne sont toujours pas conclus. Leur texte n'est en outre pas encore connu. On doit toutefois relever qu'une fois rati- fiés, ces accords vont renforcer l'échange de renseignements en matière fiscale. L'accord portant sur lafraude prévoit en effet un renforcement de l'entraide en matière des impôts indirects visés par ce texte (IV A, accises, droits de douane, notamment). n faudra toutefois analyser le détail de cet accord avant d'évaluer son impact sur la politique traditionnelle de la Suisse.
L'accord en matière de "imposition de J'épargne devrait également avoir des répercussions importantes. Dans ce contexte, la Suisse s'est engagée politiquement à mettre en œuvre en droit interne des mesures équivalentes à la Directive communautaire sur l'épargneS'. Celle-ci prévoit, en substance, que tous les Etats européens - à l'exception de l'Autriche, la Belgique et le Luxembourg - introduisent dès 2005 l'échange automatique d'infonnation.
Ces trois pays introduiront par contre une retenue à la source fondée sur le principe de l'agent payeur au taux de 15%, durant les 3 premières années, 200!o pendant les 3 amtées suivantes, et 35% par la suite. L'accord prévoit l'introduction en Suisse d'une retenue à la source sur les intérêts de source étrangère versés par un agent payeur sis en Suisse à l'égard d'une personne physique résidant dans un Etat membre de l'UE, suivant le modèle commu- nautaire. 75% des recettes provenant de la retenue à la source: seront trans- férés à l'UE, respectivement à ses Etats membres. La Suisse conserve les 25% restant. En outre, la Suisse s'est engagée à ouvrir l'échange de rensei- gnements en cas d'escroquerie fiscale, sur la base des CDI conclues avec les Etats membres de l'UE. On retrouve donc ici également le concept d'es- croquerie fiscale qui constitue indiscutablement un nouveau standard international de l'assistance administrative en matière fiscale.
"
Directive 2003f481CE du 3 juin 2003 en marim de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'int~, lOCE L 157/38 du 26 juin 2003.143
XAVIER OBERSON
VI. L'entraide judiciaire en matière fiscale
A. Généralités
Sans entrer dans les détails car ce sujet a été déjà amplement traité ailleurs'-l, on rappellera simplement ici la possibilité d'obtenir \IDe entraide judiciaire en cas d'escroquerie fiscale. Cene procédure repose surl'EIMP60. Certes selon l'article 3, alinéa 3, ElMP, me demande d'entraide est irrecevable si la pro- cédure vise un acte qui paraît tendre à diminuer des reœnes fiscales ou contreVÎent à des meswes de politique monétaire, commerciale ou économi- que. Toutefois, il peut être donné suite à une demande d'entraide si la procé- dure vise une escroquerie en matière fiscale. Lorsque tel est le cas, nonobstant le texte de cette disposition, le Tribunal fédéral a précisé qu'il y avait W1 devoir d'accorder l'entraide61•
En matière fiscale, l'entraide est toutefois limitée à la troisième partie de la loi, ce qui exclut notamment la procédure d'extradition. L'entraide au sens de la troisième partie de la loi comprend la communication de renseigne- ments, ainsi que les autres actes officiels admis en droit suisse, lorsqu'ils paraissent nécessaires à la procédure menée à l'étranger et liée à une cause pénale, ou pour récupérer le produit de l'infraction (art. 63, al. l, EIMP). En outre, dans un arrêt du 6 novembre 2000, le Tribunal fédéral a confinné que les montants résultant d'une escroquerie fiscale pouvaient être saisis en Suisse62•
L'entraide judiciaire en cas d'escroquerie fiscale est également possible sur la base de l'accord du IO septembre 1998, entre la Suisse et l'Italie, en vue de compléter la Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale et d'en faciliter l' application63 • Cet accord, approuvé par le Parlement fédé- ralle 20 avril 1999, a été ratifié le 26 mars 2003, en raison de doutes sur l'interprétation de la législation italienne d'application. II prevoit notamment que l'entraide judiciaire est accordée si la procédure vise des faits qui cons- tituent une escroquerie en matière fIScale telle que définie par le droit de l'Etat requis (art. D, par. 3). La notion d'escroquerie fiscale est au demeu-
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62 63
Voir' ce propos, notamment, ZIMMERMANN (2004); REICH (2002); POpp (2001).
ED~ en vigueur le Itc janvier 1983.
ATF 12S/1999 Il 250, 252, E.
r.
lUId I.T.; ATF 117/1991 lb 64, Delfin UgarU Cbrtu- rWll.A TF du 6 novembre 2()(M) (IA.218J200». FFI999.p.1409.
L'échange international de renseignements en matière fiscale
rant identique à celle de l'article 3, alinéa 3, EIMP, de telle sorte que lajuris- prudence du TribWlaJ fédéral rendue à ce propos pourra être reprise dans le cadre de l'interprétation de l'article II, paragraphe 3, de l'accord précité entre l'Italie et la Suiss&4.
B. La notion d'escroquerie fiscale
C'est à nouveau la clé de l'entraide. Savoir si l'on est en présence d'une escroquerie fiscale se détermine uniquement d'après le droit interne de l'Etat requis6S. Pour définir cette notion. l'article 24, alinéa l, de l'ordonnance suc
l'entraide internationale en matière pénale du 24 février 1982 (OEIMP~
renvoie à l'article 14, alinéa 2, DPA.
n y
a doncescroqueriefisca/e lorsque l'auteur, par son comportement astucieux, a eu pour effet de soustraire aux pouvoirs publics Wl montant important représentant Wle contribution, Wl sub- side ou autres prestations, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires.Par tromperie astucieuse, on vise typiquement l'emploi de machinations, de manœuvres ou de ce que "on appelle Wl édifice mensonger «<Lügen- gebiiude») du contribuable 67. Pour interpréter cette notion, on peut se réfé- rer également à l'article 146 CP6S.
En pratique, on résume la condition de l'astuce à deux cas de figure. Tout d'abord. et le Tribunal fédéral l'a confinné, il y a indiscutablement tromperie astucieuse, lorsque l'auteur produit à l'appui de sa déclaration des docu- ments faux, qui sont considérés oonune des titres au sens de l'article 110, chiffre 5, CP69. Ensuite, même en l'absence de docwnents faux, l'escroque- rie peut être réalisée par le simple comportement astucieux du contribua- Ne70. Tel est le cas, notamment, lorsque <d'intéressé recourt à des manœu- vres frauduleuses ou à une mise en scène (par exemple par la production d'Wle correspondance fictive, ou l'interposition d'lUIc société de complai- sance), ou lorsqu'il fait de fausses déclarations dont la vérification ne serait possible qu'au prix d'lUI effort particulier ou ne puisse raisonnablement être
.. "
..
67..
fi>70
BERNASCONI (1999) p. 403.
ATF 117/1991 lb 53, Bundesamtfor Polizeiwesen . RS 351.11.
ATf 1251199911250,252, E.T. und 1. T .
ATF 11511989 lb 68, 71, Bunduamtjiir Polim~OI.
ATF 125/1999 Il 250, 253, E. T. und 1. T.
ATF 115/1989 lb 68, Buntksamtfor Polizeiwesen; ATF 11011984 lb 246, Nes/lê SA.
145
XAVIER OBERSON
exigée, ou lorsqu'il dissuade la victime de les contrôler, prévoit qu'un tel contrôle ne pourrait se faire sans grand-peine ou mise sur un rapport de confiance»71.
La casuistique est abondante voire pointilliste 72. A certaines conditions, l'uti- lisation d'une société suisse de domicile (société auxiliaire) peut être consti- tutive d'une escroquerie fiscale si les bénéfices de la société suisse de domi- cile sont systématiquement reversés, de façon occulte, aux actionnaires étrangers qui ne déclarent pas ces revenus dans leur pays de résidence73.
De même, l'interposition d'une société étrangère destinée à recevoir des paiements ne constitue une escroquerie que lorsque ces paiements ne figu- rent pas dans la comptabilité de l'entreprise débitrice de l'impôt74.
La notion d'escroquerie fiscale, dans le contexte de l'EIMP, est donc plus vaste que celle de l'usage de faux, au sens de l'article 186 UFD, qui impli- que nécessairement l'utilisation de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu.
Enfin, il faut relever que les renseignements obtenus par l'entraide ne peu- vent être utilisés ni aux fins d'investigation ni comme moyeœ de preuve dans une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'entraide est exclue (principe de spécialité; art. 67, al. l, ElMP).l..e Tribtmal fédéral a notam- ment rappelé à ce propos que les docwnents et infonnations transmis ne peuvent être utilisés que dans le cadre d'une procédure pénale 7S.
vn.
ConclusionsLa c': de l'entraide en matiere fiscale repose sur le concept de fraude fis- ca1e, plus précisément d'escroquerie fiscale. Ce concept rassurant, issu du droit pénal administratif, a fait ses preuves dès le début des années 80, suite au développement de l'entraide judiciaire intemationaJe. On le retrouve dans les CDI avec les Etats-Unis, puis, mais sous une fonne légèrement plus restrictive, dans la récente modification de la COI avec l'Allemagne. D fait
71 72
"
"
"
ATF 24 mai 2000, p. 8; voir aussi ATF 12S/I999 II 250, E.r. undl.T.
Pour un aperçu réeent, voir HUfSHMID (2004) p. 451 5&; HOlENSTEIN (2003) p. 1045 SI; POPP (2001) p. 136 IS.
ATF 11111985 lb 242,X ATF du 24 mai 2000, p. 8.
ATF 11511989 lb 373,X
L'échange international de renseignements en matière fiscale également partie de l'accord politique conclu en mars 2003 entre l'UE et la Suisse sur la fiscalité de l'épargne. Dans ce contexte, la Suisse s'est enga·
gée, sur une base bilatérale, a accorder une assistance administrative en cas de «(/axfraud and the like».
Cela dit, l'approche bilatérale montre ses premières faiblesses. La notion ct de «fraude fiscale~), d'abord malmerée dans le récent accord amiable de janvier 2003 entre les Etats-Unis et la Suisse, se trouve pourtant raffermie, voire restreinte, dans la récente CDI avec l'Allemagne. Il serait intéressant dans ce contexte de voir quel modèle la Suisse va adopter dans le cadre de l'accord bilatéral avec l'VE sur la fiscalité de l'épargne. Tout va sans doute se jouer dans les termes «(raud and the like».
On constate finaJement que la position traditionnelle de la Suisse a évolué depuis la publication du rapport de l'OCDE de 1998 sur la concurrence fis- cale dommageable. Dans le cadre de négociations bilatérales, la Suisse entre désonnais en matière sur une assistance administrative en cas de «fraude fiscale». Après Jes Etats-Unis et J'Allemagne, des négociations sont en cours en ce sens avec la Norvège et l'Italie. Dans le même sens, J'accord politique conclu entre ,'UE et la Suisse dans le cadre des négociations sur la fiscalité de l'épargne prévoit également - à côté d'un impôt à la source sur les inté- rêts versés par un agent payeur suisse à des personnes physiques résidentes de l'VE - l'ouverture d'une entraide administrative en cas de fraude fiscale.
Enfin, la Suisse s'est engagée à ouvrir, sur une voie bilatéraJe,l'échange de renseignements à l'égard des statuts holdings. La publication du «(j>rogress report» de 2004 par l'OCDE tient à notre avis compte de ces développe- ments et marque ainsi Wl pas en faveur de la position suisse.
147
XAVIER OaERSON
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