Le Salon de la PME & des Entrepreneurs. Bruxelles, le 25 mars 2004

Le Salon de la PME & des Entrepreneurs Bruxelles, le 25 mars 2004

Mesures fiscales récentes favorables aux indépendants et aux PME

Roland ROSOUX

Licencié en sciences économiques et financières Expert-Conseiller au cabinet du Ministre des Finances

Directeur aux services centraux de l’administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus

Professeur associé à l’EPHEC, Professeur à l’Ordre des Experts Comptables, à l’ISC Saint-Louis et à l’Ihecs Co-directeur du Mastère en fiscalité des Ateliers de la Fucam

http://rosoux.be

http://ladlu.be (avec Roland Forestini)

Le métier d’indépendant n’est pas un métier dans lequel on « s’établit ». La langue française appréhende d’ailleurs très bien la situation puisque l’on dit que l’on se « lance » comme indépendant, pour exprimer l’idée que l’on ne sait pas exactement où l’on va « atterrir » !

Aristote disait : « Vivre, c’est entreprendre quelque chose. Ce n’est pas faire quelque chose ». Les indépendants ne voudraient exercer aucun autre métier, malgré ses difficultés, mais ils souhaitent, tout à fait légitimement, que leurs aspirations soient le mieux possible prises en compte.

En tant qu’observateur de la vie politique et fiscale belge depuis près de 25 ans, rôle que je me suis attribué notamment par le biais de mes charges professorales, je puis vous assurer ou vous confirmer qu’il aura fallu attendre le gouvernement arc-en-ciel mis en place en 1999 pour reconnaître enfin de manière aussi claire l’importance et la spécificité des travailleurs indépendants, qu’ils exercent leur activité en personnes physiques ou en sociétés (PME ou TPE).

L’actuel gouvernement poursuit le travail entamé depuis et continue à s’attacher à revaloriser leur statut, social et fiscal, dans la limite des marges disponibles, et à leur permettre de jouir d’une simplification des formalités administratives et d’appuis financiers appropriés.

La fiscalité, instrument essentiel de la politique économique, peut être utilisée et est utilisée pour atteindre ces objectifs. Elle l’est à bon escient lorsqu’elle est conçue non seulement pour assurer dans la solidarité le financement des missions de l’Etat, mais aussi avec le souci de préserver, voire de rétablir un socle de croissance durable. Pour partager, il faut qu’il y ait quelque chose à partager ! C’est dans ce contexte qu’il est apparu, malheureusement pas pour tout le monde, qu’il fallait prioritairement réduire la pression fiscale : des mesures comme le « stop fiscal », la réindexation des barèmes d’imposition, la suppression de la cotisation complémentaire de crise à l’impôt des personnes physiques et la réforme de cet impôt induite par la loi du 10 août 2001 représentent à terme plus de 5 milliards d’euros de réduction de notre niveau de taxation, soit plus de 10 % en 2004 et plus de 23 % en 2006, par rapport à ce qu’il aurait été à politique inchangée.

Ceci profite à tout le monde. Pour les indépendants comme pour tous les autres contribuables, les mesures les plus marquantes sont - on y revient - l’instauration d’un crédit d’impôt pour bas revenus d’activités, la réduction de la pression fiscale sur les revenus moyens par une modification du barème, la suppression des taux les plus élevés d’imposition de 55 % et 52,5 %, l’alignement de la quotité exemptée d’impôt pour les personnes mariées et les isolés, l’octroi d’une double réduction d’impôt pour les pensions, le décumul des revenus autres que professionnels et la nette amélioration de la prise en compte des enfants à charge.

C’est remarquable, même si cela ne permet jamais que de combler la moitié de notre handicap par rapport à la moyenne européenne. Il fallait oser diminuer les impôts - alors que l’on n’avait connu depuis 1988 que la rage taxatoire - et il faut continuer à le faire pour atteindre partout un niveau raisonnable, donc accepté.

Je m’étonne de voir le nombre de personnes qui y sont opposées au prétexte que l’on mettrait en péril les moyens de financement de l’Etat et, partant, la possibilité d’assumer ses missions essentielles.

Bien sûr, il faut avoir les moyens de réduire l’impôt et l’effet boule de neige inversé des intérêts de la dette publique permet de dégager une bonne part des moyens nécessaires, mais il faut aussi tabler sur ce qui est une évidence aux yeux des économistes, c’est que la baisse des impôts a un effet retour important.

Quant on sait que sur 4.200.000 contribuables assujettis à l’impôt des personnes physiques, 1.100.000 n’en paient pas parce qu’ils n’ont pas les revenus suffisants, on peut raisonnablement penser que si une réforme fiscale diminue leur ardoise de 500 euros par an (cela fait 80 milliards de BEF au total), ils ne vont pas les thésauriser. Cet argent va donc revenir sans délai dans le circuit économique et générer d’autres recettes fiscales.

D’ailleurs les chiffres du budget nous le confirment. Les recettes fiscales totales se sont élevées à 74,6 milliards € en 2003 et sont ainsi supérieures de 400 millions € à celles de 2002. Et cela malgré une conjoncture difficile.

Il faut maintenir le cap, poursuivre dans la voie de la réduction de la pression fiscale (sans s’attendre à des miracles bien entendu : je ne vous dirai pas que l’on rasera gratis demain) et je formule le vœu que ceux qui nient encore aujourd’hui la réalité de ces chiffres finiront par les accepter, au-delà de considérations idéologiques d’un autre âge, de type lutte des classes ou par simple opportunisme politique.

Venons-en alors à notre propos, à savoir aux mesures fiscales les plus récentes qui sont favorables aux indépendants. Certaines s’adressent exclusivement aux personnes physiques, d’autres à la fois aux personnes physiques et aux P.M.E. et d’autres encore uniquement à des sociétés/P.M.E.

I. LOI DU 10 AOUT 2001 PORTANT REFORME DE L’IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES

(M.B., 20 septembre 2001)

Cette loi à entrée progressive comporte des mesures applicables à partir des exercices d’imposition 2003, 2004 et 2005.

A. Mesures applicables à partir de l’exercice d’imposition 2003 (pro parte)

1. PREMIERE AMELIORATION DU FORFAIT DE FRAIS PROFESSIONNELS

Jusqu’à présent, les travailleurs et les titulaires de professions libérales ont droit à un forfait pour frais égal à 20 % de la première tranche de 150.000 F (avant indexation), à 10 % sur la tranche de 150.000 à 300.000 F (avant indexation), à 5 % sur la tranche de 300.000 à 500.000 F (avant indexation) et à 3 % sur la tranche excédant 500.000 F (avant indexation), sans que le montant déductible ne puisse dépasser 100.000 F (avant indexation).

Conformément au schéma budgétaire, le pourcentage qui s’applique à la première tranche de 150.000 F ou 3.750 € (avant indexation) est porté à 23 % dans un premier temps (exercice d’imposition 2003), le montant maximum de 100.000 F ou 2.500 € (avant indexation) étant toutefois maintenu à ce niveau (voir également plus loin).

2. PREMIERE MODIFICATION DU BAREME D’IMPOSITION

La loi fixe un nouveau barème d’imposition à l’article 130 du C.I.R. 1992.

Par rapport au barème existant, les deux taux les plus élevés (52,5 % et 55 %) sont abrogés. En outre, les tranches de revenus sur lesquels s’appliquent les taux de 30 % et surtout de 40 % sont sensiblement élargies, de sorte que les contribuables disposant de revenus faibles ou moyens bénéficient davantage des tranches les plus basses.

Conformément au schéma budgétaire, l’adaptation du barème s’effectue en trois étapes : l’article 22 de la loi-réforme comporte ainsi un « volet » A applicable à partir de l’exercice d’imposition 2003, ainsi que des « volets » B et C entrant en vigueur respectivement à partir de l’exercice d’imposition 2004 et 2005 (voir plus loin).

En clair, pour l’exercice d’imposition 2003, l’impôt est fixé à : - 25 % pour la tranche de revenus de 0,01 € à 5.705,00 € ; - 30 % pour la tranche de 5.705,00 € à 7.565,00 € ;

- 40 % pour la tranche de 7.565,00 € à 10.785,00 € ; - 45 % pour la tranche de 10.785,00 € à 24.800,00 € ; - 50 % pour la tranche de 24.800,00 € à 37.185,00 € ; - 52 % pour la tranche supérieure à 37.185,00 €.

Le taux de 55 % est donc supprimé et celui de 52,5 % réduit d’un demi-point.

3. PREMIERE MAJORATION DE LA QUOTITE DU REVENU EXEMPTEE D’IMPOT

L’article 133, § 1^er du C.I.R. 1992 prévoit actuellement que la quotité du revenu exemptée d’impôt est, en outre, majorée des suppléments suivants :

- 870 € pour un veuf ou une veuve, non remarié, ainsi que pour un père ou une mère célibataire ayant un ou plusieurs enfants à charge ;

- 870 € pour chaque contribuable atteint d’un handicap ;

- 870 € pour chaque autre personne à charge atteinte d’un handicap ;

- 870 € pour un contribuable marié, pour l’année de son mariage, si le conjoint n’a pas bénéficié de ressources d’un montant net supérieur à 1.500,00 €.

L’article 25B de la loi-réforme remplace le 1^er tiret ci-dessus par la formule : « 870 € pour un contribuable imposé isolément et ayant un ou plusieurs enfants à charge ; ». Il n’est donc plus question de discutailler sur ce que peut bien être un père ou une mère célibataire.

On sait que cette catégorie de contribuables a soulevé des problèmes d’interprétation. Les difficultés portent notamment sur la question de savoir si un père ou une mère divorcé(e) et non remarié(e), ayant un ou plusieurs enfants à charge, a droit à la majoration. L’administration répond affirmativement à cette question sur la base de réponses données à des questions parlementaires, à condition que l’enfant soit « conçu » après le divorce, mais la Cour de cassation estime en revanche qu’un parent divorcé, fût-il non remarié, n’est pas un célibataire au sens de la loi (voy. notamment Cassation, 24 octobre 1997, Cour.fisc., 1997, p. 615).

Le législateur résout ce problème en octroyant dorénavant la majoration à tout « contribuable imposé isolément et ayant un ou plusieurs enfants à charge ». Un parent divorcé ayant un ou plusieurs enfants à charge aura donc incontestablement droit à la majoration, à partir de l’exercice d’imposition 2003, même si l’enfant en question a été conçu avant le divorce.

4. ABATTEMENT REMBOURSABLE POUR ENFANT A CHARGE

A partir de l’exercice d’imposition 2005, c’est le décumul intégral qui déterminera pour chaque conjoint un revenu imposable qui lui est propre. Il sera alors logique que les suppléments pour enfants et autres charges de famille soient imputés dans le chef du conjoint ou du cohabitant légal qui a le revenu imposable le plus élevé (jusqu’à présent, l’imputation se faisait chez celui qui a le revenu professionnel le plus élevé).

Il n’est toutefois pas attendu que la quotité du revenu exemptée d’impôt soit fixée par contribuable et comprenne le total du montant de base, éventuellement majoré, et des suppléments visés aux articles 132 et 133 avec imputation des suppléments visés à l’article 132 dans le chef du contribuable qui a le revenu imposable le plus élevé lorsqu’une imposition commune est établie (soit à partir de l’exercice d’imposition 2005), pour qu’il soit nettement mieux tenu compte des enfants à charge.

Bon nombre de familles nombreuses ne peuvent pas bénéficier totalement de l’exonération d’impôt pour enfants à charge. En effet, l’exonération progressive fait en sorte que, pour les bas revenus, la quotité du revenu exemptée d’impôt puisse excéder le revenu imposable. Afin de remédier à cette situation, la partie non utilisée de la quotité du revenu exemptée d’impôt afférente aux enfants à charge est convertie en un crédit d’impôt remboursable avec un maximum de 250 € par enfant à charge.

Lorsque la quotité du revenu exemptée d’impôt se compose de plusieurs éléments, la règle du crédit d’impôt s’applique à l’avantage du contribuable. Cela signifie que la partie non utilisée de la quotité du revenu exemptée d’impôt est censée provenir en premier lieu du supplément exonéré d’impôt pour enfants à charge.

En termes légaux, l’article 134 du C.I.R. 1992 est remplacé par la disposition suivante à partir de l’exercice d’imposition 2003 : « § 1^er. Le montant de base visé à l’article 131, 2°, est imputé sur celle des parts du revenu visées à l’article 127, qui constitue les revenus du conjoint concerné ou qui les comprend. Lorsqu’une desdites parts est inférieure au montant visé à l’article 131, 2°, le solde est imputé sur l’autre part du revenu.

Les majorations visées aux articles 132 et 133, 2° et 3°, sont ensuite imputées par priorité sur la part du revenu de celui des conjoints qui a les revenus professionnels les plus élevés. Lorsque cette part du revenu est inférieure au total desdites majorations, le solde est imputé sur l’autre part du revenu.

§ 2. La quotité du revenu exemptée d’impôt est imputée par contribuable sur les tranches successives du revenu, en commençant par la première.

§ 3. La partie de la quotité du revenu exemptée d’impôt qui n’est pas imputée après application des

§§ 1^er et 2, est, dans la mesure où elle concerne les suppléments visés à l’article 132, alinéa 1^er, 1° à 6°, convertie en un crédit d’impôt remboursable.

Le crédit d’impôt est égal à la partie de la quotité du revenu exemptée d’impôt qui peut être convertie en application de l’alinéa 1^er, multipliée par le taux d’imposition applicable à la tranche de revenus correspondante, avec un maximum de 250 € par enfant à charge. »

Un texte très technique qui signifie que la partie de la majoration du montant exonéré d’impôt qui se rapporte à des enfants à charge sera convertie à partir de l’exercice d’imposition 2003 (revenus de 2002) en un crédit d’impôt remboursable dans la mesure où elle ne peut être imputée sur des revenus imposables. Pour calculer le montant exact du crédit d’impôt, on multiplie la partie à convertir par le taux applicable à la tranche de revenu correspondante. Le crédit d’impôt effectivement remboursable ne peut toutefois en aucun cas être supérieur à 250 € (avant indexation) par enfant à charge (soit un peu plus de 10.000 F, avant indexation).

Le crédit d’impôt ainsi calculé ne sera effectivement payé au contribuable que s’il atteint 2,50 € au moins puisque conformément à l’article 304, § 1^er, alinéa 3 du C.I.R. 1992 (qui n’est pas modifié), le montant des impôts portés au rôle n’est ni recouvré ni remboursé lorsqu’il n’atteint pas 2,50 €.

On notera que lors des discussions relative à cet article de la loi, le ministre a indiqué qu’il tentera de faire en sorte que l’incidence du crédit d’impôt soit incluse le plus rapidement possible dans le précompte professionnel, de manière à ce qu’il ne soit pas nécessaire d’attendre la régularisation fiscale pour en bénéficier.

5. CREDIT D’IMPOT POUR FAIBLES REVENUS D’ACTIVITES

L’article 49 de la loi-réforme, qui comprend quatre volets A, B, C et D, insère un nouvel article 289ter dans le C.I.R. 1992 et introduit par là-même un nouveau crédit d’impôt pour les bas revenus du travail. Le but est d’arriver par le biais de la fiscalité à une revalorisation substantielle du revenu des travailleurs dont les revenus d’activités sont proches du salaire minimum ou qui travaillent à temps partiel. Autrement dit, la philosophie du crédit d’impôt est de créer un différentiel suffisant entre les revenus de remplacement et les revenus du travail.

Dans la pratique, cette mesure rendra plus attractif l’accès des jeunes et des femmes au marché du travail. A l’heure actuelle, le salaire minimum en termes nets est très proche de divers revenus de remplacement, notamment à cause des réductions d’impôt qui sont appliquées sur ces derniers.

Dans de nombreux cas, le risque du « piège à l’emploi » existe. Le même raisonnement peut-être étendu aux revenus d’un travail indépendant. Aussi le pas à franchir entre le chômage et une activité d’indépendant, où les revenus sont parfois très faibles au début, est trop grand. Le crédit d’impôt constitue donc un instrument qui favorise tant l’emploi que la lutte contre la pauvreté.

Il est donc évident que le but est d’octroyer le crédit d’impôt aux (bas) revenus réguliers du travail, qu’il s’agisse tant d’un salarié que d’un indépendant. Ces revenus sont décrits sous le nouveau vocable de « revenus d’activités ». Les revenus d’activités sont les revenus professionnels nets à l’exclusion :

- des pensions, rentes et allocations en tenant lieu (revenus visés à l’article 23, § 1^er, 5° du C.I.R.

1992) ;

- des indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de revenus (allocations de chômage, prépensions, indemnités d’assurance maladie invalidité, etc.) ;

- des revenus professionnels taxés distinctement (conformément à l’article 171 du C.I.R. 1992), à savoir le pécule de vacances anticipé, les indemnités dont le montant brut dépasse 615 € (avant indexation), payées contractuellement ou non, ensuite de la cessation de travail ou de la rupture d’un contrat de travail, etc.

En outre, les revenus qui ne peuvent pas être considérés comme provenant de l’activité principale du contribuable sont exclus. Doivent ainsi être ajoutés aux trois tirets qui précèdent à titre d’exclusions :

- les rémunérations d’un travail à temps partiel dont la durée est inférieure au tiers de la durée légale prévue du temps de travail ;

- les revenus d’une activité exercée en tant qu’indépendant à titre accessoire (bénéfices ou profits qui sont considérés comme des revenus d’une activité exercée à titre accessoire pour l’application de la législation relative au statut social des travailleurs indépendants).

Si la mesure s’applique tant aux salariés qu’aux indépendants, elle n’est toutefois pas applicable à ces derniers s’ils optent pour l’application des bases forfaitaires de taxation plutôt que d’être imposés sur leurs revenus réels. Cette limite paraît tout à fait raisonnable et justifiée vu les différences évidentes entre les deux régimes de taxation. Le crédit d’impôt n’est par ailleurs applicable qu’à l’impôt des personnes physiques.

Il est accordé à concurrence des revenus d’activités et est calculé par contribuable. En cas d’imposition commune (voir plus loin), les revenus d’activités et les limites sont calculés avant application du quotient conjugal et de la quote-part au conjoint aidant, afin d’éviter qu’une activité ne puisse donner lieu deux fois à un crédit d’impôt.

La question a été posée de savoir s’il est légitime qu’un conjoint se voie octroyer un crédit d’impôt remboursable alors que l’autre conjoint a des revenus considérables. Cette question touche un des principes fondamentaux de la réforme : la neutralité vis-à-vis des choix de vie.

L’exclusion d’un conjoint sur base des revenus de l’autre conjoint aboutirait tout simplement à une nouvelle discrimination en défaveur des personnes mariées et des cohabitants légaux à l’égard des cohabitants de fait. En outre, une telle disposition n’inciterait certainement pas une personne se consacrant entièrement à des tâches ménagères à exercer une activité professionnelle à temps partiel. Ce n’est aucunement le but recherché par le Gouvernement.

Comme la mesure a aussi pour but de lutter contre la pauvreté, les contribuables qui, tout en ayant un faible revenu d’activités, disposent d’autres revenus élevés, sont exclus de la mesure. Voilà pourquoi il y a deux limites à l’application du crédit d’impôt :

- l’ensemble des revenus nets du contribuable ne peut excéder 14.140 € (montant avant indexation) ;

- le revenu d’activités doit être supérieur à 3.260 € tout en ne dépassant pas 14.140 € (montants avant indexation).

Le crédit d’impôt est calculé en fonction du revenu d’activités. Afin d’éviter qu’il n’y ait un effet trop brutal lors du dépassement de la limite de l’ensemble des revenus nets (14.140 € avant indexation), une règle de suppression graduelle (règle de palier) est appliquée en fonction de ce même ensemble de revenus nets. Il peut être reproduit sous la forme du schéma suivant :

base en € crédit d’impôt

de 0 à 3.260 0

de 3.260 à 4.350 augmentation proportionnelle jusqu’à 440 €

de 4.350 à 10.880 440 €

de 10.880 à 14.140 diminution proportionnelle jusqu’à 0

14.140 et plus 0

Lorsque les revenus professionnels ne comprennent que pour partie des revenus d’activités, le crédit d’impôt est réduit en proportion de la fraction que représentent les revenus d’activités par rapport au montant net des revenus professionnels.

Tant les limites que le crédit d’impôt lui-même sont indexés annuellement. L’indexation est celle appliquée pour le barème d’impôt.

Le schéma budgétaire chargé d’exécuter cette partie de la réforme précise toutefois que le crédit d’impôt pour les revenus d’activités est réalisé en trois étapes. Dans une 1^ère phase (volet A : exercice d’imposition 2003), le montant de base du crédit d’impôt s’élève à 78 €. Ensuite, le montant est augmenté jusqu’à 220 € (volet B : exercice d’imposition 2004). Enfin, dans une 3^ème phase (volet C : exercice d’imposition 2005), le montant de base est porté à 440 €.

L’impact budgétaire de la mesure a été revu à la baisse par rapport au projet initial : le montant de 25.000 F de crédit d’impôt a en effet été ramené à quelque 20.000 F, de manière à pouvoir disposer des moyens nécessaires en vue d’augmenter de 20 % à 25 % le taux de charges professionnelles forfaitaires pour la première tranche de revenus.

Pour l’exercice d’imposition 2003, le calcul du crédit d’impôt avec la règle de palier se présente finalement comme suit :

- le contribuable ayant plus de 3.260 € mais pas plus de 4.350 € de revenus d’activités, bénéficie d’un crédit d’impôt progressif calculé au moyen de la formule : 78 € x [(revenus d’activités - 3.260 €)/(4.350 € - 3.260 €)] ;

- si le montant des revenus d’activités est supérieur à 10.880 €, sans toutefois excéder 14.140 €, un crédit d’impôt dégressif est accordé, calculé au moyen de la formule : 78 € x [(14.140 € - revenus d’activités)/(14.140 € - 10.880 €)].

La loi-réforme prévoit encore une deuxième limitation pour tenir compte proportionnellement de l’existence de revenus imposables autres que des revenus professionnels. Est visée la situation où

l’ensemble des revenus nets (comprenant donc par exemple ses revenus immobiliers, ses rentes alimentaires perçues, etc.) s’élève à plus de 10.880 € tout en ne dépassant pas 14.140 €. Dans ce cas, le crédit d’impôt déterminé conformément aux règles précitées ne peut excéder le produit de la multiplication de 78 € par une fraction dont le numérateur est égal à la différence entre 14.140 € et le montant de l’ensemble des revenus nets et dont le dénominateur est égal à la différence entre 14.140 € et 10.880 €.

Le nouveau crédit d’impôt, à l’inverse de celui qui existe actuellement, est remboursable. Ce crédit d’impôt peut donc prendre la forme d’un remboursement d’impôt lorsque la quotité du revenu exemptée d’impôt ou les déductions font en sorte qu’aucun impôt n’est dû.

Le ministre a rappelé son intention d’intégrer progressivement le crédit d’impôt dans les précomptes. Des discussions devront être menées à cet égard non seulement avec l’administration, pour faire en sorte que les systèmes informatiques permettent d’avancer dans cette voie, mais aussi avec le monde des entreprises. A cette occasion, le ministre a indiqué qu’il devrait également être possible de trouver une solution au problème des rentes alimentaires versées au niveau du précompte professionnel.

Quoiqu’il en soit, dorénavant, une distinction doit donc être établie entre les crédits d’impôt non remboursables et les crédits d’impôt remboursables.

Suite à l’introduction d’un nouveau crédit d’impôt pour les bas revenus d’activités et d’un nouveau crédit d’impôt pour la partie non utilisée du supplément exonéré d’impôt pour enfants à charge (voir plus avant), notre C.I.R. 1992 contient quatre crédits d’impôt différents :

1) le crédit d’impôt existant pour les entreprises indépendantes et les professions libérales, qui est imputable, mais non remboursable et éventuellement reportable (l’article 51 de la loi-réforme apporte à l’article 291 du C.I.R. 1992 les adaptations nécessaires pour maintenir la distinction existante par rapport au nouveau crédit d’impôt) ;

2) le crédit d’impôt existant pour les sociétés, qui est imputable mais non remboursable et éventuellement reportable (l’article 51 de la loi-réforme apporte à l’article 291 du C.I.R. 1992 les adaptations nécessaires pour maintenir la distinction existante par rapport au nouveau crédit d’impôt) ;

3) le nouveau crédit d’impôt pour les faibles revenus d’activités, qui est imputable et remboursable (l’article 50 de la loi-réforme modifie l’article 290 du C.I.R. 1992 de manière à préciser que le crédit d’impôt visé à l’article 289ter est imputé intégralement sur l’impôt des personnes physiques) ;

4) le nouveau crédit d’impôt pour la partie non utilisée du supplément exonéré d’impôt pour enfants à charge, qui est remboursable.

Côté légistique, l’introduction de ce nouveau crédit d’impôt et les distinctions qu’il comporte par rapport aux crédits d’impôt existants nécessite encore le remplacement de l’article 304, § 2, alinéa 1^er du C.I.R. 1992 qui règle l’imputation des surplus de précomptes, etc. (article 52 de la loi- réforme), l’adaptation de l’article 355, alinéa 2 du même Code (article 54 de la loi-réforme), le remplacement de l’article 376, § 3, 1° du même Code qui traite de la constatation par l’administration ou au signalement à celle-ci des excédents du crédit d’impôt, de précomptes et de versements anticipés dans les trois ans à partir du 1^er janvier de l’exercice d’imposition auquel appartient l’impôt sur lequel ce crédit d’impôt, ces précomptes et ces versements anticipés sont imputables (article 55 de la loi-réforme) et la modification de l’article 466 du même Code qui définit la base de calcul de la taxe communale additionnelle à l’I.P.P. et de la taxe d’agglomération additionnelle à cet impôt (article 58 de la loi-réforme).

6. FRAIS DE TRANSPORTS COLLECTIFS

L’article 63 de la loi-réforme prévoit un régime particulier dans le cas où un employeur ou un groupe d’employeurs organise le transport collectif des membres du personnel entre le domicile et le lieu de travail. Il a pour objectif que l’employeur puisse prendre en compte 120 % des frais relatifs à certains investissements et des frais faits en vue de l’organisation du transport collectif des membres du personnel. Le feu vert de la Commission européenne a été demandé.

Ces investissements ou ces frais peuvent avoir été faits par l’employeur lui-même ou bien conjointement avec d’autres employeurs étant entendu que leur réalité et leur montant doivent être justifiés conformément à l’article 49 du C.I.R. 1992.

Les investissements et les frais à prendre en considération sont :

1) les investissements en minibus, autobus et autocars, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules à moteur, utilisés pour le transport collectif des travailleurs du domicile au lieu du travail ;

2) les frais qui ont trait directement à ces véhicules, tels que l’entretien et la réparation, la taxe de circulation, les assurances, le carburant, etc., mais à l’exclusion des frais qui ont trait au conducteur de ces moyens de transport ;

3) les dépenses payées à des entreprises qui, à la place de l’employeur ou du groupe d’employeurs, effectuent le transport collectif des travailleurs du domicile au lieu du travail.

En outre, la loi prévoit explicitement que :

- si les frais se composent d’amortissements des véhicules visés ci-avant, le montant déductible par période imposable est obtenu en majorant de 20 % le montant normal des amortissements de cette période ;

- la limitation à 75 % des frais relatifs aux minibus (article 66, § 1^er du C.I.R. 1992) n’est pas applicable dans ce cas ;

- il ne doit pas être tenu compte de l’amortissement majoré de 20 % pour le calcul des plus-values ou moins-values ultérieures ;

- la condition d’intangibilité inscrite à l’article 190 du C.I.R. 1992 (impôt des sociétés) est applicable à la quotité de 20 % des frais et amortissements majorés.

B. Mesures applicables à partir de l’exercice d’imposition 2004

1. DEUXIEME AMELIORATION DU FORFAIT DE FRAIS PROFESSIONNELS

Pour l’exercice d’imposition 2003, les travailleurs et les titulaires de professions libérales ont droit à un forfait pour frais égal à 23 % de la première tranche de 150.000 F, à 10 % sur la tranche de 150.000 à 300.000 F, à 5 % sur la tranche de 300.000 à 500.000 F et à 3 % sur la tranche excédant 500.000 F, sans que le montant déductible ne puisse dépasser 100.000 F (1).

1 Tous ces montants sont mentionnés avant indexation.

Le pourcentage qui s’applique à la première tranche de 150.000 F ou 3.750 € (1) est porté à 25 % à partir de l’exercice d’imposition 2004, le montant maximum de 100.000 F ou 2.500 € (2) étant toutefois maintenu à ce niveau.

2. DEUXIEME MODIFICATION DU BAREME D’IMPOSITION

On a vu plus avant que la loi fixe un nouveau barème d’imposition à l’article 130 du C.I.R. 1992 et que conformément au schéma budgétaire, l’adaptation du barème s’effectuait en trois étapes. La deuxième étape entre en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2004.

En clair, pour l’exercice d’imposition 2004, l’impôt est fixé à : - 25 % pour la tranche de revenus de 0,01 € à 5.705,00 € ; - 30 % pour la tranche de 5.705,00 € à 8.120,00 € ;

- 40 % pour la tranche de 8.120,00 € à 12.120,00 € ; - 45 % pour la tranche de 12.120,00 € à 24.800,00 € ; - 50 % pour la tranche supérieure à 24.800,00 €.

Le taux de 52 % qui était encore applicable pour l’exercice d’imposition 2003 est donc supprimé.

3. ALIGNEMENT DE LA QUOTITE DU REVENU EXEMPTEE D’IMPOT – 1^ERE ETAPE

A l’heure actuelle, pour le calcul de l’impôt, est exemptée une quotité du revenu d’un montant de base de 4.095 € pour un contribuable isolé et d’un montant de base de 3.250 € pour chaque conjoint.

La réforme fiscale supprime cette mesure particulièrement défavorable aux couples mariés (3).

Concrètement, l’article 23A de la loi-réforme modifie l’article 131, 2° du C.I.R. 1992 en remplaçant le montant précité de 3.250 € par le montant de 3.390 €. On observe ainsi que l’alignement tant attendu de la quotité exemptée se fera en deux étapes et qu’il ne sera véritablement complet qu’à partir de l’exercice d’imposition 2005 (4).

4. REDUCTION POUR LES DEPENSES FAITES EN VUE D’ECONOMISER L’ENERGIE

L’article 33A de la loi du 10 août 2001 portant réforme de l’impôt des personnes physiques (M.B., 20 septembre 2001) a inséré, avec entrée en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2004, un article 145²⁴ dans le C.I.R. 1992. C’est l’axe écologique de cette réforme qui vise, outre les mesures relatives au déplacement entre le domicile et le lieu du travail, à promouvoir l’économie d’énergie en octroyant une réduction d’impôt au contribuable qui effectue certaines dépenses en vue d’économiser l’énergie.

Ainsi, le contribuable qui a fait exécuter, dans son habitation (c’est-à-dire tout immeuble - ou partie d’immeuble - destiné à être habité par une ou plusieurs personnes), un ou plusieurs travaux bien

1 Montant avant indexation.

2 Montant avant indexation.

3 Dans le même temps qu’elle permet aux cohabitants qui ont conclu une déclaration de cohabitation légale au sens de l’article 1476 du Code civil de bénéficier des avantages liés au mariage.

4 Voir plus loin.

définis en vue d’une utilisation plus rationnelle de l’énergie, peut bénéficier d’une réduction d’impôt.

Un immeuble dans lequel une activité professionnelle est exercée peut également être considéré comme une habitation s’il est, de par sa nature, encore destiné à être habité.

Ce droit n’est accordé qu’une fois par exercice d’imposition pour l’habitation dont le contribuable est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier.

Par la suite, la loi-programme du 5 août 2003 (M.B., 7 août 2003) a étendu la liste des dépenses (3°bis) bénéficiant de la réduction d’impôt de manière a accordé celle-ci également aux dépenses faites en vue d’économiser l’énergie par le biais de dispositifs de production d’énergie solaire et géothermique (cette loi a également supprimé le mot « sanitaire » qui figurait au 2° après les mots

« de l’eau »).

Investissements visés

Il est accordé une réduction d’impôt pour les dépenses qui sont effectivement payées pendant la période imposable et qui se rapportent aux investissements suivants :

1°. remplacement des anciennes chaudières ;

2°. installation d’un système de chauffage de l’eau par le recours à l’énergie solaire ;

3°. installation de panneaux photovoltaïques (lesquels servent à transformer l’énergie solaire en énergie électrique) ;

3°bis installation de tous autres dispositifs de production d’énergie géothermique ; 4°. installation de double vitrage ;

5°. isolation du toit ;

6°. placement d’une régulation d’une installation de chauffage central au moyen de vannes thermostatiques ou d’un thermostat d’ambiance à horloge ;

7°. Réalisation d’un audit énergétique de l’habitation.

Ces travaux doivent être effectués par un entrepreneur enregistré (voir également infra).

Pour éviter que certains contribuables ne fassent valoir deux fois les mêmes dépenses pour obtenir un avantage fiscal, la réduction d’impôt dont il s’agit n’est pas applicable aux dépenses qui :

- soit sont prises en considération à titre de frais professionnels réels,

- soit donnent droit à la déduction pour investissement visée à l’article 69 du C.I.R. 1992.

Il faudra donc choisir car ni la déduction des frais réels, ni la revendication de l’octroi de la déduction pour investissement ne constituent des formalités fiscales obligatoires.

Lorsque certaines dépenses ont un caractère mixte, la partie non professionnelle des dépenses (à définir comme ne constituant pas des frais professionnels, ni ne donnant droit à la déduction pour investissement) peut seule être prise en considération pour la réduction d’impôt.

On peut donner comme exemple celui d’un avocat qui utilise 4/7^èmes de son habitation comme bureau et effectue des travaux d’isolation à la toiture de son habitation. Dans ce cas, les frais de cette isolation seront pris en compte à concurrence de 3/7^èmes, correspondant à la partie privée.

Montant de la réduction d’impôt

La réduction d’impôt est égale au pourcentage suivant des dépenses réellement faites : - 15 % pour les dépenses visées aux 1° à 3°bis ci-avant ;

- 40 % pour les dépenses visées aux 4° à 7° ci-avant.

La réduction d’impôt s’applique aux dépenses (sommes facturées TVA incluse), qui sont effectivement payées pendant la période imposable par le contribuable, indépendamment du moment de la réalisation des travaux.

Le montant total de la réduction d’impôt ne peut excéder par période imposable 500 € par habitation (ce montant peut être majoré jusqu’à 1.000 € par le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des ministres).

Compte tenu de l’indexation, la réduction d’impôt est de maximum 600 € pour l’ex. d’imp. 2004.

Elle est octroyée même si les travaux réalisés ont donné lieu à une intervention financière par les pouvoirs régionaux (primes, subside, etc.) ou à une réduction de TVA pour les travaux de rénovation.

Elle s’applique par habitation dont le contribuable est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier - et non pas par contribuable, ou par couple.

Lorsqu’une imposition est établie conformément à l’article 126, §§ 1^er et 2, la réduction d’impôt est répartie proportionnellement en fonction de la quotité de chaque conjoint dans le revenu cadastral de l’habitation dans laquelle les travaux sont effectués.

Conditions relatives aux travaux

Les conditions auxquelles doivent satisfaire les travaux qui ont trait aux dépenses visées ci-avant sont fixées par le Roi. Ainsi le Roi établit notamment que les travaux doivent être exécutés par un entrepreneur enregistré.

Plus précisément, l’arrêté royal du 20 décembre 2002 (M.B., 28 décembre 2002) insère dans l’A.R.

du C.I.R. 1992 une section XXVsepties, relative à la réduction d’impôt pour des dépenses faites en vue d’économiser l’énergie dans une habitation, composée d’un article 63¹¹ rédigé comme suit :

§ 1^er. Les dépenses énumérées à l’article 145²⁴ du C.I.R. 1992 ne sont prises en considération pour la réduction d’impôt visée à cet article que si les travaux y relatifs satisfont aux conditions suivantes.

Les prestations qui sont à l’origine des dépenses visées à l’article 145²⁴, alinéa 1^er, 1° à 6°, du même Code, doivent être effectuées par une personne qui, au moment de la conclusion de la convention pour les travaux à exécuter, est enregistrée comme entrepreneur conformément à l’article 401 du Code précité.

En ce qui concerne le remplacement des anciennes chaudières, seuls entrent en considération les types d’installations suivantes :

- chaudière à condensation ;

- chaudière au bois ;

- installation de pompe à chaleur ;

- installation d’un système de micro-cogénération.

L’entrepreneur visé ci-avant garantit la bonne conformité des travaux sur la base des éléments figurant à l’annexe IIbis.

A cette fin, la facture délivrée par l’entrepreneur enregistré, ou son annexe, doit : a) préciser l’habitation où s’effectuent les travaux ;

b) établir, s’il y a lieu, une ventilation du coût des travaux en fonction de la nature de ceux-ci : - les travaux visés à l’article 145²⁴, alinéa 1^er, 1° à 3°, du Code précité ;

- les travaux visés à l’article 145²⁴, alinéa 1^er, 4° à 6°, du même Code et - les autres travaux ;

c) contenir la formule suivante :

« Attestation en application de l’article 63¹¹ de l’A.R. du C.I.R. 1992 concernant les travaux exécutés visés à l’article 145²⁴ du C.I.R. 1992

Je soussigné ... atteste que :

- ... (reprendre, par mesure, les mentions exigées par l’annexe IIbis de l’A.R. du C.I.R. 1992) - ....

... (date) ... (nom)

...(signature) ».

Les prestations qui sont à l’origine des dépenses pour un audit énergétique de l’habitation visées à l’article 145²⁴, alinéa 1^er, 7°, du même Code, doivent être effectuées conformément à la législation régionale applicable.

§ 2. Le contribuable qui sollicite le bénéfice des dispositions de l’article 145²⁴ du Code précité, doit joindre à sa déclaration aux impôts sur les revenus de la période imposable concernée l’original ou une photocopie certifiée conforme par lui :

- des factures relatives aux prestations qui sont à l’origine des dépenses visées à l’article 145²⁴, alinéa 1^er, du même Code ;

- de la preuve du paiement des sommes figurant sur ces factures.

Ce qui précède entre évidemment en vigueur à partir de l’ex. d’imp. 2004.

Exemple

Un couple a fait rénover le toit de leur habitation par un entrepreneur enregistré, pour un montant total de 5.300 € TVA comprise. Ils ont déjà bénéficié d’un gain de 750 € grâce au taux de TVA de 6 % (les travaux hors TVA s’élèvent à 5.000 €, plus TVA de 21 % = 6.050, mais avec TVA réduite à 6 %, la facture n’est que de 5.300 €).

Ils bénéficient en outre d’une réduction d’impôt calculée comme suit : - base de calcul : 5.300 € (facture TVA comprise) ;

- réduction : 5.300 € x 40 % = 2.120 € ;

- limitation à maximum 600 € (pour les revenus de 2003)

Les deux avantages cumulés représentent donc 1.350 € (750 € grâce à un taux de TVA de 6 % et 600 € de réduction d’impôt à l’I.P.P.).

Et les non-résidents ?

La loi-programme du 22 décembre 2003 (M.B., 31 décembre 2003, err. 16 janvier 2004) a étendu l’application de la réduction pour les dépenses faites en vue d’économiser l’énergie (article 145²⁴ du C.I.R. 1992) applicable à l’impôt des personnes physiques (I.P.P.) à toutes les catégories de contribuables soumis à l’impôt des non-résidents/personnes physiques (INR/pp).

Afin d’éviter un traitement discriminatoire entre les habitants du Royaume et les non-habitants du Royaume, cette mesure entre également en vigueur, en ce qui concerne l’INR/pp, à partir de l’exercice d’imposition 2004 (soit à partir du 1^er janvier 2003).

5. CREDIT D’IMPOT POUR FAIBLES REVENUS D’ACTIVITES

La mesure est décrite plus avant et suit un schéma budgétaire d’entrée en vigueur progressive. Les règles relatives au calcul du crédit d’impôt pour faibles revenus d’activités demeurent inchangées pour l’exercice d’imposition 2004, mais le montant de 78 € qui figure dans l’article 289ter du C.I.R.

1992 est chaque fois remplacé par le montant de 220 € (1). Dans les calculs qui figurent plus avant, il convient donc de remplacer 78 € par 220 €.

C. Mesures applicables à partir de l’exercice d’imposition 2005 (pro parte)

A partir de l’exercice d’imposition 2005, les cohabitants légaux sont, sur le plan fiscal, assimilés aux personnes mariées et un cohabitant légal est assimilé à un conjoint.

Cette égalité s’applique à toutes les autres notions qui ont trait au mariage. Ainsi la cohabitation légale est assimilée à un mariage, la cessation de la cohabitation légale à un divorce, la cessation de la cohabitation légale pour cause de décès à la dissolution du mariage pour cause de décès, le cohabitant survivant à un veuf ou une veuve, la séparation de fait de deux cohabitants légaux à la séparation de fait de deux conjoints, etc.

Pour les non-résidents ou les résidents qui ont conclu à l’étranger un contrat de vie commune, celui- ci doit satisfaire aux mêmes conditions que celles reprises dans le droit belge pour que l’assimilation trouve à s’appliquer.

L’assimilation au niveau du droit fiscal a pour conséquence que les avantages fiscaux dont bénéficiaient les personnes mariées par rapport aux cohabitants sont dès à présent accordés aux cohabitants légaux, à savoir :

- l’imputation du quotient conjugal (2) ;

- l’éventuelle attribution d’une quote-part au conjoint aidant (3) ; - la compensation des pertes entre les deux partenaires.

1 Article 49B de la loi-réforme.

2 Voir plus loin.

3 Voir plus loin.

Il sera également possible de souscrire des assurances-vie ou des plans d’épargne-pension avec avantage fiscal lorsque le bénéficiaire est le cohabitant légal. L’égalité de traitement a également des implications sur le plan des règles de procédure et de recouvrement.

1. IMPOSITION COMMUNE DES CONJOINTS ET DES COHABITANTS LEGAUX

On l’a vu, l’« imposition commune » et le « décumul intégral » deviennent la règle. Le nouvel article 126 du C.I.R. 1992, dont les §§ 1^er et 2 sont remplacés par l’article 19B de la loi-réforme, dispose qu’en cas de mariage ou de cohabitation légale, une imposition commune est établie au nom des deux conjoints mais que nonobstant cette imposition commune, le revenu imposable de chaque conjoint est fixé séparément.

L’imposition commune est établie dans le chef des personnes mariées au nom des deux conjoints et dorénavant dans le chef des cohabitants légaux au nom des deux partenaires. De ce fait, ceux-ci sont considérés comme des contribuables à part entière. En cas d’imposition commune, la notion de contribuable implique que chaque conjoint ou chaque cohabitant légal est considéré comme un contribuable distinct.

Chaque conjoint ou cohabitant légal a un revenu imposable égal à l’ensemble de ses revenus nets diminués des dépenses déductibles qui sont fixées distinctement. La loi permet de déterminer par contribuable l’ensemble des revenus nets qui se compose des revenus des biens immobiliers, des revenus de capitaux et biens mobiliers, des revenus professionnels et des revenus divers.

Le calcul de l’impôt se fera finalement de manière distincte pour les deux conjoints. Cette situation résoudra les nombreux problèmes occasionnés par la répartition de la dette d’impôt, principalement en cas de séparation de fait.

Côté exception, une imposition individuelle sera établie :

1°. pour l’année du mariage ou de la déclaration de cohabitation légale ;

2°. à partir de l’année qui suit celle au cours de laquelle une séparation de fait est intervenue, pour autant que cette séparation soit effective durant toute la période imposable ;

3°. pour l’année de la dissolution du mariage ou de la séparation de corps, ou de la cessation de la cohabitation légale ;

4°. lorsqu’un conjoint recueille des revenus professionnels pour un montant supérieur à 6.700 € qui sont exonérés conventionnellement et qui n’interviennent pas pour le calcul de l’impôt afférent à ses autres revenus.

Un cas particulier se présente lorsque deux cohabitants légaux contractent mariage. Dans ce cas, les règles de l’imposition commune continueront à s’appliquer pour l’année du mariage. Ce n’est toutefois pas le cas lorsque la déclaration de cohabitation légale et le mariage ont lieu au cours de la même année civile. Dans ce dernier cas, le régime de l’imposition individuelle reste applicable pour cette année-là.

Le décumul intégral est réalisé par le nouvel article 127 du C.I.R. 1992 (1). En cas d’imposition commune, deux bases d’imposition distinctes seront établies : une par conjoint ou par cohabitant légal. Chaque base d’imposition sera formée par :

1 Article 20 de la loi-réforme.

1°. les revenus professionnels après attribution d’une quote-part de ceux-ci telle qu’elle est fixée après application des articles 86 à 89 ;

2°. les revenus divers propres (1) ;

3°. les revenus propres (2) lorsque ceux-ci le sont en vertu du droit patrimonial (on se comprend) ; 4°. la moitié de tous les autres revenus ; il s’agit essentiellement des revenus immobiliers,

mobiliers et divers pour autant qu’ils ne soient pas repris aux points 1° à 3°, mais aussi, par exemple, des revenus des enfants dont les deux parents ont la jouissance légale.

L’instauration d’une imposition commune entraîne également des adaptations en cascade dans le reste du Code ou nécessite l’une ou l’autre précision.

Ainsi, l’article 32 de la loi-réforme remplace l’article 145²³ du C.I.R. 1992 pour préciser que lorsqu’une imposition commune est établie, les dépenses visées à l’article 145²¹ (3) sont réparties, suivant la règle proportionnelle, sur chaque revenu imposable (4).

De la même manière, l’article 33B de la loi réforme adapte l’article 145²⁴ du même Code (5) pour tenir compte de l’éventualité de l’établissement d’une imposition commune, plutôt que de l’établissement d’une imposition conformément à l’article 126, §§ 1^er et 2 du C.I.R. 1992.

En ce qui concerne les adaptations collatérales, on relèvera notamment les articles 24A, 25C, 26B et 27 de la loi-réforme qui apportent les modifications nécessitées par le nouveau mode de calcul de l’impôt et la nouvelle terminologie utilisée, respectivement aux articles 132, 133, 134 du C.I.R.

1992 (6) et à l’article 136 du même Code (7).

Les réductions pour revenus d’origine étrangère n’échappent pas à la règle du toilettage ; les articles 41 et 42 de la loi-réforme complètent respectivement les articles 155 et 156 du même Code, tandis que la notion d’imposition commune fait également son apparition, par le biais des articles 46 et 48 de la loi-réforme dans les articles 244bis, alinéa 1^er (8) et 289bis, § 1^er, dernier alinéa (9) du C.I.R.

1992.

2. IMPOSITION COMMUNE ET DEPENSES DEDUCTIBLES

Lorsqu’une imposition commune est établie, les déductions visées à l’article 104, 3° à 9° du C.I.R.

1992 (10), sont imputées en premier lieu, suivant la règle proportionnelle, sur l’ensemble des revenus nets des deux contribuables.

1 Revenus visés à l’article 90, 1° à 4°, qu’il réalise ou qui lui sont attribués.

2 Non visés aux 1° et 2°.

3 A savoir les dépenses payées pour des prestations dans le cadre des agences locales pour l’emploi.

4 Plutôt que sur la quote-part des revenus de chaque conjoint, expression qui n’a plus de sens.

5 Nouvel article inséré dans le Code à partir de l’exercice d’imposition 2004 - voir plus avant - pour tenir compte des dépenses faites en vue d’une utilisation plus rationnelle de l’énergie dans une habitation.

6 Qui fixent les règles de détermination de majoration des montants exemptés d’impôt.

7 Personnes à charge des « contribuables », plutôt que « des conjoints ou des isolés ».

8 L’autre conjoint a des revenus professionnels de source belge qui sont exonérés conventionnellement ou des revenus professionnels de source étrangère d’un montant supérieur à 6.700 €.

9 Octroi du crédit d’impôt sur les bénéfices et profits.

10 A savoir les libéralités, les rémunérations payées ou attribuées à un employé de maison, les dépenses engagées pour la garde d’un ou de plusieurs enfants à charge du contribuable, les dépenses d’entretien et de restauration des immeubles bâtis ou de sites classés et les intérêts d’emprunts hypothécaires bénéficiant de la déduction complémentaire.

Les déductions visées aux 1° et 2° de cet article (1) sont ensuite imputées par priorité sur l’ensemble des revenus nets du contribuable qui est débiteur des dépenses et le solde éventuel est imputé sur l’ensemble des revenus nets de l’autre contribuable.

C’est l’article 16 de la loi-réforme qui modifie l’article 105 du C.I.R. 1992 en ce sens.

3. DECUMUL INTEGRAL ET TAXATION DES REVENUS IMMOBILIERS

Actuellement, un seul revenu immobilier net est fixé chez les personnes mariées. Cela a pour conséquence qu’une compensation s’effectue entre les éléments positifs d’un des conjoints et les éléments négatifs de l’autre conjoint. L’instauration du décumul intégral romprait cette compensation.

Le souhait du Gouvernement n’est évidemment pas de supprimer, suite à l’instauration du décumul, les mesures ou les effets positifs existants en faveur des personnes mariées, et, par extension, en faveur des cohabitants légaux. Pour cette raison, la règle de compensation est maintenue lorsqu’une imposition commune est établie et est inscrite de manière explicite à l’article 14 du C.I.R. 1992 qui stipule désormais que « Lorsqu’une imposition commune est établie et que les déductions visées à l’alinéa 1^er et afférentes à l’un des contribuables excèdent ses revenus de biens immobiliers, le solde est imputé sur les revenus des biens immobiliers de l’autre contribuable. » (2).

Le calcul distinct du revenu immobilier net a également des conséquences sur le calcul de la déduction pour habitation visée à l’article 16 du C.I.R. 1992 (3).

Dans le chef des personnes mariées ou des cohabitants légaux, il y a lieu de tenir compte du fait que l’habitation peut être la propriété d’un des contribuables ou des deux ensemble. Du fait des règles de décumul, la déduction pour habitation doit pouvoir s’appliquer par contribuable.

La déduction pour habitation s’opère sur le revenu cadastral qui subsiste par contribuable après l’application de l’article 14 (4). Elle est octroyée au contribuable qui occupe une habitation dont il est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier.

Lorsque l’habitation est la propriété commune des deux contribuables, le revenu cadastral est réparti entre eux suivant la quotité qu’ils détiennent dans la propriété commune.

Chaque contribuable bénéficie donc de la déduction pour habitation sur sa quotité dans le revenu cadastral. Lorsque l’habitation est la propriété de l’un d’eux, le revenu cadastral n’est pas scindé et la déduction pour habitation n’est applicable qu’au propriétaire.

La règle selon laquelle la déduction pour habitation ne vaut que pour une seule habitation subsiste.

Si le contribuable occupe plus d’une habitation, un choix doit être fait.

Lorsque des personnes mariées ou des cohabitants légaux occupent plus d’une habitation, ils doivent choisir une seule habitation, qu’ils occupent ensemble.

1 A savoir les rentes alimentaires régulièrement payées et les quotités judiciaires rétroactives de telles rentes.

2 Article 4 de la loi-réforme.

3 C’est l’article 5 de la loi-réforme qui contient les modifications apportées en la matière.

4 Déduction des intérêts de dettes contractées spécifiquement en vue d’acquérir ou de conserver les biens immobiliers et des redevances et de la valeur des charges y assimilées afférentes à l’acquisition d’un droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, à l’exclusion des droits d’usage visés à l’article 10, § 2 du C.I.R. 1992.

On sait qu’il n’est dérogé à cette règle que dans l’hypothèse où l’habitation n’est pas occupée pour des raisons professionnelles ou sociales. En ce sens, la cohabitation avec le conjoint ou le partenaire légal ou non ne constitue pas une raison sociale.

Cela étant, la règle de calcul de la déduction pour habitation est changée : la déduction de 3.000 € + 250 € pour le conjoint est remplacée dans le système du décumul par une déduction de 3.000 € pour chaque contribuable (1).

La déduction majorée de 250 € par personne à charge du contribuable, conformément à l’article 136 du C.I.R. 1992, au 1^er janvier de l’année dont le millésime désigne l’exercice d’imposition, est répartie à concurrence de la quotité que chaque conjoint ou cohabitant légal détient dans le revenu cadastral de la maison d’habitation.

Pour la déduction majorée, la limite de 23.500 € s’applique également par contribuable. On rappelle à ce propos que quand l’ensemble des revenus nets du contribuable n’excède pas 23.500 €, la déduction pour habitation, déterminée conformément au § 4 de l’article 16, est majorée de la moitié de la différence entre le revenu cadastral de l’habitation et la déduction pour habitation étant entendu que le dépassement de la limite de 23.500 € ne peut pas avoir pour effet de réduire la majoration résultant de l’application de la règle qui précède de plus de la moitié de la différence entre l’ensemble des revenus nets et cette limite.

Lorsqu’une imposition commune est établie et que la déduction pour habitation pour l’un des conjoints est supérieure à sa quote-part du revenu cadastral de l’habitation, le solde est imputé sur la quote-part du revenu cadastral de l’autre conjoint sans pouvoir dépasser celle-ci. Autrement dit, la déduction pour habitation, le cas échéant après compensation, ne peut jamais aboutir à un résultat négatif.

4. IMPOSITION COMMUNE ET ATTRIBUTION D’UNE QUOTE-PART CONJOINT AIDANT

L’article 86 du C.I.R. 1992 donne la faculté à un indépendant ou à un titulaire d’une profession libérale d’attribuer une quote-part de ses revenus professionnels au conjoint aidant. Le plus souvent, celui qui fait l’attribution effectue également des versements anticipés afin d’éviter une majoration d’impôt sur ses revenus d’indépendant. Ces versements anticipés sont imputés sur les impôts afférents aux deux revenus.

A la suite du décumul, ledit revenu attribué est considéré comme un revenu propre dans le chef du conjoint aidant. Vu que le principe du décumul se répercute sur le calcul, cela conduirait très souvent dans la pratique à une majoration d’impôt sur le revenu du conjoint aidant.

Cet inconvénient peut être évité à la condition que le conjoint aidant fasse lui-même, de sa propre initiative, des versements anticipés.

Toutefois, le but n’est pas non plus d’alourdir davantage les charges administratives. Pour cette raison, l’excédent des versements anticipés effectués par le contribuable qui fait l’attribution sera transféré automatiquement au conjoint aidant, cette quotité étant utilisée pour éviter la majoration d’impôt dans le chef du conjoint aidant.

Ainsi, l’article 43 de la loi-réforme complète l’article 157 du C.I.R. 1992 par l’alinéa suivant :

« L’excédent des versements anticipés effectués par un conjoint qui attribue une partie de ses

1 Tous ces montants sont mentionnés avant indexation.

bénéfices ou profits au conjoint aidant par application de l’article 86 profite de plein droit au conjoint aidant. »

L’article 10 de la loi-réforme remplace pour sa part l’article 86, alinéa 1^er du même Code pour l’adapter à la nouvelle terminologie de l’imposition commune. Ainsi, plus précisément, lorsqu’une telle imposition est établie à charge de deux conjoints, une quote-part des bénéfices ou profits de l’activité de l’un d’eux peut être attribuée à titre de revenu de cette activité à l’autre conjoint qui l’aide effectivement dans l’exercice de cette activité professionnelle, pour autant que le conjoint aidant n’ait pas bénéficié personnellement, pendant la période imposable, de revenus professionnels provenant d’une activité distincte supérieurs à 8.700 € (1).

On observera par ailleurs que l’article 13 de la loi-réforme complète l’article 89 du C.I.R. 1992 par un alinéa qui prévoit que « Lorsque les revenus professionnels de l’un des conjoints relèvent de deux ou plusieurs catégories visées à l’article 23 et qu’une quote-part de ces revenus professionnels est attribuée ou imputée à l’autre conjoint, cette quote-part est composée proportionnellement de revenus professionnels des mêmes catégories. »

Jusqu’à présent, on attachait peu d’importance à la qualification donnée à la quotité du revenu qui était attribuée au conjoint (2) ou qui lui était imputée (3). Le calcul s’effectuait dans le cadre de la globalisation et les réductions étaient calculées sur l’impôt global des deux conjoints.

En ce qui concerne le quotient conjugal, l’administration indiquait toutefois dans son commentaire qu’en raison du fait qu’il se prélève sur l’ensemble des revenus professionnels du conjoint qui dispose des revenus professionnels les plus élevés, il y a lieu de considérer que ce quotient se compose proportionnellement des mêmes éléments que ceux que l’on retrouve chez le conjoint qui l’octroie. Cela signifie que si ce conjoint a bénéficié de revenus de diverses catégories (4) et/ou de diverses origines (5), le quotient conjugal est censé composé des mêmes éléments et dans les mêmes proportions (6).

Avec l’instauration d’un calcul tout à fait distinct dans le régime de l’imposition commune, où les réductions et imputations s’effectuent par conjoint, il est de la plus haute importance de connaître le type de revenu qui a été imputé (7) ou attribué (8). La loi-réforme prévoit en fait deux choses : - la qualification d’origine du revenu attribué ou imputé subsiste ;

- l’attribution ou l’imputation s’effectue de manière proportionnelle sur le revenu professionnel dont une quote-part est attribuée ou imputée.

Supposons, à titre d’exemple, qu’en cas d’imposition commune, l’un des deux contribuables ne dispose d’aucun revenu qui lui est propre et que le revenu de l’autre contribuable, avant imputation du quotient conjugal, se compose de :

- salaires : 12.000 € ;

- arriérés taxables distinctement : 1.000 € ; - profits : 3.000 €,

1 Montant avant indexation.

2 Par l’attribution d’une quote-part au conjoint aidant.

3 Par le quotient conjugal.

4 Bénéfices, profits de profession libérale, pensions, etc.

5 Revenus belges, revenus étrangers taxables au taux réduit, revenus étrangers exonérés par convention.

6 Com.I.R. 1992, n° 87/23.

7 Quotient conjugal.

8 Quote-part conjoint aidant.

dès lors, le revenu imputé (30 %) se composera de : - salaires : 3.600 € ;

- profits : 900 €.

5. OCTROI DU QUOTIENT CONJUGAL AUX COHABITANTS LEGAUX

A partir de l’exercice d’imposition 2005, l’article 87, alinéa 1^er du C.I.R. 1992 disposera que

« Lorsqu’une imposition commune est établie et qu’un seul des conjoints bénéficie de revenus professionnels, une quote-part en est imputée à l’autre conjoint, sauf si l’imposition s’en trouve majorée », dans le même temps que l’article 88 du même Code sera modifié de telle manière qu’à son alinéa 1^er, les mots « Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints » seront remplacés par les mots « Lorsqu’une imposition commune est établie » (1).

L’octroi du quotient conjugal est ainsi accordé à partir de l’exercice d’imposition 2005 aux cohabitants qui ont fait enregistrer leur contrat de cohabitation. La question a été posée de savoir si la distinction entre cohabitants ayant un contrat de cohabitation enregistré et ceux n’en ayant pas n’est pas incompatible avec le principe d’égalité garanti par la Constitution. En clair, cette distinction résistera-t-elle à un éventuel examen de la Cour d’arbitrage. Tout porte à croire que oui car il existe une différence légale entre la situation de personnes qui ont conclu une déclaration officielle de cohabitation légale et celle des personnes n’ayant pas fait une telle déclaration, outre un problème de contrôle : comment le fisc saura-t-il si quelqu’un n’ayant pas fait de déclaration de cohabitation cohabite ou non dans les faits ?

6. TROISIEME MODIFICATION DU BAREME D’IMPOSITION

On a vu plus avant que la loi fixe un nouveau barème d’imposition à l’article 130 du C.I.R. 1992 et que conformément au schéma budgétaire, l’adaptation du barème s’effectuait en trois étapes. La troisième étape entre en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2005.

A partir de cet exercice, l’impôt est fixé à :

- 25 % pour la tranche de revenus de 0,01 € à 5.705,00 € ; - 30 % pour la tranche de 5.705,00 € à 8.120,00 € ;

- 40 % pour la tranche de 8.120,00 € à 13.530,00 € ; - 45 % pour la tranche de 13.530,00 € à 24.800,00 € ; 50 % pour la tranche supérieure à 24.800,00 €.

Lorsqu’une imposition commune est établie (2), le tarif d’imposition est appliqué au revenu imposable de chaque contribuable.

7. ALIGNEMENT DE LA QUOTITE DU REVENU EXEMPTEE D’IMPOT – 2^EME ETAPE

La loi-réforme a notamment parmi de nombreux objectifs de supprimer les discriminations entre contribuables mariés et isolés. Dans ce contexte et dans un premier temps, la quotité du revenu exemptée d’impôt a été portée à 3.390 € à partir de l’exercice d’imposition 2004 (1).

1 Dans le texte français de l’alinéa 2, le mot « cotisation » sera remplacé par le mot « imposition ».

2 Il y a une petite erreur dans le texte français de la loi publié au Moniteur.

L’article 23B de la loi-réforme modifie l’article 131 du C.I.R. 1992 en remplaçant ce montant (provisoire) de 3.390 € par celui de 4.095 €, assurant ainsi une parfaite égalité de traitement.

On notera que le décumul intégral implique également que la majoration pour le handicap d’un des deux conjoints ou cohabitants (870 €) est ajoutée au montant de base du contribuable handicapé et non plus à celui du conjoint lorsque celui-ci dispose des revenus professionnels les plus élevés.

L’article 131 déjà cité précise encore que le montant de base de 4.095 € doit donc être majoré de 870 € lorsque le contribuable est atteint d’un handicap.

8. REDUCTION POUR PENSIONS ET REVENUS DE REMPLACEMENT

Dans le but de supprimer les mesures défavorables aux couples mariés et de permettre aux cohabitants qui ont conclu une déclaration de cohabitation légale au sens de l’article 1476 du Code civil de bénéficier des avantages liés au mariage, la loi-réforme fiscale modifie également les règles d’octroi de la réduction pour pensions, prépensions (ancien régime) et indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité calculée par contribuable.

A l’heure actuelle, il est accordé une réduction d’impôt pour les pensions et revenus de remplacement. Le montant de cette réduction d’impôt est plus élevé pour un couple marié (2) que pour un isolé, mais la réduction n’est attribuée qu’une seule fois pour les deux conjoints.

En ce qui concerne les pensions, prépensions ancien régime, revenus d’assurance maladie-invalidité et les « autres revenus de remplacement », une égalité de traitement à l’endroit des personnes mariées vis-à-vis des cohabitants est réalisée à partir de l’exercice d’imposition 2005 en accordant la réduction par conjoint. A partir du 1^er janvier 2004, le montant sera donc égal qu’il s’agisse d’un isolé, d’un cohabitant ou d’un conjoint et le montant de base de la réduction d’impôt est celui qui est attribué actuellement aux isolés fiscaux.

Ainsi, le nouvel article 150 du C.I.R. 1992 précise de manière explicite que le calcul des réductions d’impôt s’effectue par individu. Cette règle ne vaut toutefois pas pour la réduction d’impôt pour des allocations de chômage et pour la réduction afférente aux prépensions nouveau régime.

La réduction pour allocations de chômage et la réduction pour prépensions nouveau régime sont calculées pour les personnes mariées, et désormais également pour les cohabitants légaux, pour les deux conjoints ou les deux cohabitants ensemble.

L’unique réduction d’impôt pour allocations de chômage est ensuite répartie sur les deux revenus nets imposables respectifs en proportion de leur quotité dans le total des allocations de chômage et dans le total des prépensions nouveau régime.

En ce qui concerne les prépensions, des mesures modulant le traitement fiscal favorable des revenus de remplacement sont également envisagées. Ce traitement fiscal favorable empêche trop souvent les gens d’effectuer les étapes nécessaires pour participer activement ou pour rester actifs sur le marché du travail.

1 Voir plus avant.

2 Dont les revenus étaient chaque fois globalisés.