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Tribunal administratif Numéro 43050 du rôle
du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 3 juin 2019 1re chambre
Audience publique du 30 novembre 2020 Recours formé par
Monsieur ..., … (France)
contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’appel en garantie
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 43051 du rôle et déposée le 3 juin 2019 au greffe du tribunal administratif par Maître Christophe Brault, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur ..., demeurant à F-
…(France), …, tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision du 1er mars 2019 (C25464) prise par le directeur de l’administration des Contributions directes portant rejet d’une réclamation introduite contre un bulletin d’appel en garantie du 4 juillet 2018 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 24 septembre 2019 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 24 octobre 2019 par Maître Christophe Brault pour compte de Madame ..., préqualifiée ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 22 novembre 2019 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience, et vu les remarques écrites de Maître Christophe Brault et de Monsieur le délégué du gouvernement Steve Collart des 24 septembre et 6 octobre 2020 produites, conformément à la circulaire du président du tribunal administratif du 22 mai 2020, avant l’audience publique du 7 octobre 2020.
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En date du 9 mars 2005, le bureau d’imposition RTS Luxembourg 1 de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de la société anonyme ..., ci-après désignée par « la société ... », un bulletin de la retenue d’impôt sur les salaires et les pensions portant fixation de complément de retenue, ci-après désigné par « le bulletin de fixation complémentaire », d’un montant de ... €, se décomposant comme suit : ... € au titre de l’année 2001, ... € au titre de l’année 2002, ... € au titre de l’année 2003 et ... € au titre de l’année 2004.
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En date du 4 juillet 2018, le bureau d’imposition émit à l’égard de Monsieur ... un bulletin d’appel en garantie sur le fondement du paragraphe 118 de la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (« Abgabenordnung », en abrégé « AO »), en raison de sa qualité d’administrateur délégué de la société ....
Ledit bulletin est libellé comme suit :
« Il est dû à l'Etat du Grand-Duché de Luxembourg par la société ... ayant eu son siège à L…, immatriculée sous le numéro fiscal … et enregistrée au Registre de Commerce et des Sociétés sous le numéro … à titre de l'impôt sur les traitements et salaires :
Année Principal Intérêts Total
2001 2002 2003 2004
... € ... € ... € ... €
... € ... € ... € ... €
... € ... € ... € ... €
TOTAL ... € ... € ... €
Il résulte de la publication au Mémorial Numéro … du ....2002 que vous avez été nommé administrateur-délégué de la société ....
En cette qualité vous avez le pouvoir d'engager la société sous votre seule signature depuis le ….2002.
En votre qualité d'administrateur-délégué vous êtes en charge de la gestion de la société ....
Par conséquent et conformément aux termes des §§ 108 et § 103 AO, vous êtes personnellement tenue à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société ..., dont notamment le paiement des impôts dus par la société ... à l'aide des fonds administrés.
En vertu de l'article 136 alinéa 2 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, l'employeur est tenu de retenir l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel.
En vertu de l'article 136 alinéa 6 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, l'employeur est tenu à déclarer et à verser l'impôt retenu à l'Administration des contributions directes.
En vertu de l'article 136 alinéa 6 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu et du règlement grand-ducal modifié du 27 décembre 1974 concernant la procédure de la retenue d'impôt sur les salaires et les pensions, l'employeur est tenu de
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présenter au bureau RTS compétent les comptes de salaires ainsi que tous autres documents comptables.
Dans le cas d'une société, conformément aux termes du § 103 AO, ces obligations incombant aux employeurs sont transmises à celui qui a le pouvoir de représenter la société à l'égard des tiers.
En votre qualité de représentant de la société ... il vous appartient de déclarer et de verser/de veiller à la retenue, à la déclaration et au versement de la retenue d'impôt due sur les traitements et les salaires du personnel.
Or pour les années 2001 à 2004 le paiement des salaires a été fait sans que les montants à retenir aient été continués entièrement au receveur.
L'omission de retenir, de déclarer et de payer les sommes dues à titre de retenue d'impôt est à qualifier d'inexécution fautive de vos obligations en tant que représentante de la société ....
L'omission de payer sur les fonds disponibles de la société ... les retenues échues avant votre entrée en fonction est à qualifier d'inexécution de vos obligations.
Suite à l'inexécution fautive de vos obligations, le receveur de l'Administration des contributions directes n'a pas perçu les retenues d'impôt d'un montant de ... €.
Ce montant de ... € se compose comme suit :
Année Principal Intérêts Total
2001 2002 2003 2004
... € ... € ... € ... €
... € ... € ... € ... €
... € ... € ... € ... €
TOTAL ... € ... € ... €
Considérant qu'en vertu du § 103 AO vous êtes tenue de remplir les obligations fiscales incombant à la société ....
Considérant que l'inexécution de ces obligations est à qualifier de fautive.
Considérant que l'inexécution fautive de vos obligations a empêché la perception d'impôt sur les traitements et salaires d'un montant de ... €.
Considérant que dans la mesure où, par l'inexécution fautive de vos obligations, vous avez empêché la perception de l'impôt légalement dû, vous êtes constituée codébiteur solidaire de ce montant conformément au § 109 AO.
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Considérant que le § 118 AO m'autorise à engager votre responsabilité.
Considérant le fait qu'en votre qualité de représentant vous êtes chargée de la gestion de la société ... j'engage votre responsabilité, l'appel en garantie s'élève au montant de ... €, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs.
Par conséquent, vous êtes invité à payer sans délai le montant de ... €, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs, au receveur de l'Administration des contributions directes à Luxembourg au […], tout en indiquant le numéro du dossier fiscal […] ».
Par un courrier de son litismandataire du 5 octobre 2018, réceptionné le 8 octobre 2018, Monsieur ... fit introduire une réclamation contre ledit bulletin auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur ».
Par une décision du 1er mars 2019, inscrite sous le numéro C 25464 du rôle, le directeur rejeta ladite réclamation dans les termes suivants :
« Vu la requête introduite le 8 octobre 2018 par Me Christophe Brault, au nom du sieur ..., F-…, pour réclamer contre le bulletin d'appel en garantie émis en vertu du § 118 de la loi générale des impôts (AO) par le bureau d'imposition RTS 1 en date du 4 juillet 2018 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu le § 119, alinéa 1er AO, ensemble les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO) dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant que le bulletin attaqué a déclaré le réclamant codébiteur solidaire de l'impôt sur les traitements et salaires des années 2001, 2002, 2003 et 2004 au motif qu'elle aurait, en sa qualité de représentant légal de la société anonyme ..., commis une faute en ne veillant pas à ce que soient payées au receveur des Contributions, sur les fonds administrés, les sommes qui ont été retenues ou qui auraient dû être retenues à titre d'impôt sur les salaires, et dont la société était redevable ;
En ce qui concerne la prescription de l'impôt
Considérant qu'en vertu de l'article 10 de la loi du 27 novembre 1933, tel que modifié par la suite, la créance du Trésor se prescrit par cinq ans ; que l'alinéa 1er de l'article 3 de la loi du 22 décembre 1951 dispose que « Les délais de prescription pour l'établissement et le recouvrement des sommes, en principal, intérêts et amendes fiscales, dues au titre des impôts à l'alinéa 2 de l'article 1er de la présente loi ainsi que des impôts extraordinaires sur les bénéfices de guerre et sur le capital sont interrompus, soit de la manière et dans les conditions prévues par les articles 2244 et suivants du Code civil soit par renonciation du contribuable au temps déjà couru de la prescription » ; que l'alinéa 2 du même article
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dispose qu' « En cas d'interruption, une nouvelle prescription, susceptible d'être interrompue de la même manière, commence à courir et s'accomplit à la fin de la quatrième année suivant celle du dernier acte interruptif de la précédente prescription, sans que le délai global de prescription puisse être inférieur à dix ans en cas de non-déclaration ou en cas d'imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse», que le commandement (article 2244 c. civ.) est un moyen utilisé par le receveur pour interrompre la prescription et qu'il est fait en vertu d'un titre exécutoire appelé la
«contrainte» ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction du dossier de la société que depuis l'année d'imposition 2001, le paiement des salaires a été fait sans que les montants à retenir n'aient été continués entièrement au receveur ; qu'en l'espèce, vu l'ensemble des constatations qui précèdent, la prescription des impôts sur les traitements et salaires des années 2001, 2002, 2003 et 2004 a été interrompue à chaque fois par l'émission d'une telle contrainte avec commandement, de sorte que le grief afférent à la prescription des impôts est à rejeter comme non fondé ;
En ce qui concerne le bulletin d'appel en garantie
Considérant, à titre liminaire tout comme en matière de principe, que le représentant d'une personne morale est responsable du paiement des dettes d'impôt de la personne morale qu'il représente dans les conditions prévues aux §§ 103 et 109 AO ; qu'aux termes du § 103 AO il est tenu de remplir les obligations fiscales incombant à la société, notamment de remettre les déclarations fiscales dans les délais légaux et de payer sur les fonds qu'il gère les impôts dont la société est redevable (CE du 20 octobre 1981, n° 6902) ;
Considérant dès lors que dans la mesure où le représentant, par l'inexécution fautive de ces obligations, a empêché la perception de l'impôt légalement dû, il est, en principe, constitué codébiteur solidaire des arriérés d'impôt de la société, conformément au § 109 AO;
que la responsabilité du représentant est à qualifier de fautive du moment que les impôts échus, même avant son entrée en fonction, ne sont pas payés sur les fonds disponibles de la société à l'administration ;
Considérant qu'il s'avère nécessaire dans ce contexte de mettre en exergue qu'en matière de responsabilité du fait personnel (article 1382 du code civil), l'auteur du dommage ne peut pas s'exonérer en invoquant une prétendue faute d'un tiers, lequel n'entrera en ligne de compte qu'au stade du recours entre les coresponsables ; que le représentant responsable sur le fondement du § 109 AO ne peut s'opposer à une poursuite au motif qu'elle n'a pas été engagée contre l'autre, quod non en l'espèce étant donné que deux autres bulletins d'appel en garantie ont été émis à l'encontre du sieur ... et de la dame ... ;
Considérant, matériellement, qu'en vertu de l'article 136, alinéa 4 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) l'employeur est tenu de retenir, de déclarer et de verser l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel ; que dans le cas d'une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise à celui qui a le pouvoir de représenter la société à l'égard des tiers (§ 103 AO) ; que la responsabilité de l'administrateur, voire du gérant, selon le cas, est à qualifier de fautive du moment que des
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paiements de salaires sont effectués sans retenue d'impôt et sans continuation des montants à retenir à l'administration (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle) ; qu'il en est de même en ce qui concerne les retenues échues avant son entrée en fonction, si, par sa faute, elles ne sont pas payées sur les fonds disponibles de la société ;
Considérant que sous l'empire du § 118 AO la poursuite du tiers responsable, à la différence de l'imposition du contribuable, est toujours discrétionnaire et exige de ce fait et en vertu du § 2 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG) une appréciation effective et explicite des circonstances qui justifient la décision en raison et en équité (BFH du 19 février 1965 StRK § 44 EStG R.13 ; jurisprudence constante pour RTS, notamment BFH du 24 novembre 1961, BStBI. 1962.37 ; 3 février 1981, BStBI. 1981 Il 493 ; cf Becker-Riewald-Koch § 2 StAnpG Anm, 5 Abs. 3) ; que l'exercice de ce pouvoir discrétionnaire implique une motivation quant au principe même de la mise en œuvre de la responsabilité d'un ou de plusieurs représentants, quant à la désignation du représentant dont la responsabilité est engagée et quant au quantum de sa responsabilité ;
Considérant qu'un manquement à une obligation fiscale découlant du § 103 AO dans le chef du représentant (« Vertreter ») d'une société n'est pas suffisant pour engager sa responsabilité en application du § 109, alinéa 1er AO et pour voir émettre à son encontre un bulletin d'appel en garantie, le législateur ayant posé à cet égard l'exigence supplémentaire d'une inexécution fautive « schuldhafte Verletzung » - des obligations du représentant de la société envers le fisc (Cour administrative du 22 février 2000, n° 11694C du rôle) ;
Considérant que la responsabilité du représentant est cependant à qualifier de fautive du moment qu'il n'accomplit pas ses obligations fiscales, dont notamment celle de veiller à ce que les impôts dus soient payés, même ceux datant d'avant son entrée en fonction, à l'aide des fonds administrés ; que cette dernière prémisse l'emporte, le cas échéant, ainsi de plein droit sur la situation telle qu'elle s'est présentée durant les années antérieures ;
Considérant dans ce contexte, et notamment d'après une jurisprudence constante, que le paiement de salaires sans retenue d'impôt et sans continuation des montants à retenir à l'administration des contributions directes est à qualifier de fautif per se (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle ; Cour administrative du 6 janvier 2011, n°
27126C du rôle ; Tribunal administratif du 15 janvier 2009, n° 24145 du rôle) ;
Considérant encore qu'en ce qui concerne la notion de l'inexécution fautive, à savoir de la « schuldhafte Verletzung seiner steuerlichen Pflichten durch den Vertreter des Steuerpflichtigen » au sens du § 109, alinéa 1er AO, que la Cour administrative a consigné que :
1) « Dans la mesure où il n'est pas contesté que les bilans pour les années litigieuses n'ont pas été déposés dans les délais au RCS et que les déclarations fiscales n'ont pas non plus été déposées, ce qui a contraint le bureau d'imposition à procéder par la voie de la taxation d'office pour les années 2008 à 2010 et par la fixation d'avances pour les années 2012 à 2014, le bureau d'imposition a en principe valablement pu retenir une inexécution fautive dans le chef de l'appelant, étant donné qu'en sa qualité de gérant unique, il était conformément au paragraphe 103 AO personnellement tenu
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à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société (..,), de sorte qu'il était tenu de veiller au dépôt des déclarations fiscales et au paiement des créances d'impôt et que l'omission de ce faire est à qualifier de comportement fautif.
(…)
Or, le fait pour l'appelant de ne pas avoir veillé, en tant que gérant unique de la société (...), à ce que les déclarations d'impôt soient déposées en temps utile auprès de l'administration des Contributions directes, est à qualifier d'inexécution fautive des obligations du représentant d'une société envers les autorités fiscales, de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle à l'égard des créances d'impôt visées dans le bulletin d'appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. Cette conclusion ne saurait être invalidée par l'argumentation de l'appelant selon laquelle il serait inéquitable de le poursuivre personnellement après tous les efforts entrepris pour régulariser les affaires de la société, étant donné qu'il est resté trop longtemps inactif et qu'il semblerait, d'après les éléments du dossier, qu'il n'est devenu actif que lorsque le Parquet a décidé de demander la dissolution judiciaire de la société. » (CA du 23 août 2016, n° 38378C), et que :
2) « Les premiers juges ont essentiellement retenu que le « § 103 AO soumet les dirigeants d'une société à l'obligation de veiller à ce que les impôts dus soient payés au trésor public », pointant de la sorte essentiellement l'obligation des représentants d'une société de veiller au paiement des impôts dus (...).
La Cour ne saurait entériner cette vision des choses.
En premier lieu, il est erroné de limiter l'analyse sur l'obligation de paiement des impôts dus, mais il convient d'avoir égard à l'ensemble des obligations incombant au contribuable en vue de la fixation et du paiement de l'impôt dû.
(…)
Cette façon de procéder au cours de la procédure d'imposition est aux antipodes de l'attitude que l'on peut attendre d'une société raisonnablement prudente et diligente et elle caractérise manifestement une violation des obligations incombant aux organes d'administration de la société (...). Le manquement ainsi dépeint est encore de toute évidence grave.
(…)
(...), il se dégage de l'ensemble des considérations qui précèdent que Monsieur (...) a de façon prolongée rendu impossible la détermination exacte des bases d'imposition et qu'il a singulièrement et fautivement manqué de remplir les obligations fiscales qui lui incombaient en tant que représentant de la société, de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle pour les impôts visés par le bulletin d'appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. » (CA du 31 janvier 2017, n° 38343C) ;
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Considérant que le réclamant, en arguant qu'à « compter de fin 2003 / début 2004 » - affirmation quelque peu vague qui, hélas, permet de se faire une idée de la minutie avec laquelle la comptabilité fut dressée à l'époque - la seule personne engagée par la société ..., « n'a plus exercé d'activité salariée », tend à faire croire que les retenues d'impôt litigieuses ne seraient pas dues ; que s'y oppose toutefois qu'en dépit des obligations légales existant en la matière, plus aucun dépôt de ses bilans et pièces comptables ne fut effectué par ... au Registre de Commerce et des Sociétés (« RCSL »), de sorte qu'il s'avère dorénavant impossible de vérifier les dires du réclamant quant à leur bien-fondé ; que s'y ajoute, et c'est ce qui pèse le plus, que c'est par les propres soins de ... que les salaires en cause furent déclarés à l'époque à l'Administration, de sorte qu'il ne s'agit pas de cette dernière qui aurait procédé à un contrôle ultérieur des livres de salaires de ..., pour avoir fini, le cas échéant, par mettre en compte des retenues complémentaires ; que le réclamant ne saurait donc prétendre, sauf à vouloir affirmer qu'il n'aurait eu aucune connaissance des événements qui ont eu lieu dans « sa » propre société, qu'aucun salaire n'aurait été payé à « compter de fin 2003 / début 2004 »
;
Considérant qu'il découle de ce qui précède que c'est à tort que le réclamant estime sa responsabilité personnelle ne pas devoir être engagée, de sorte que la mise à charge des arriérés de la société au titre de la retenue d'impôt sur les traitements et salaires des années 2001, 2002, 2003 et 2004, ainsi que les intérêts de retard y relatifs, est parfaitement justifiée en ce qui le concerne ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme,
la rejette comme non fondée ».
Par une requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 3 juin 2019, inscrite sous numéro 43050 du rôle, Monsieur ... a fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision, précitée, du directeur du 1er mars 2019.
Conformément aux dispositions du paragraphe 119 AO, les personnes à l’encontre desquelles un bulletin d’appel en garantie a été émis bénéficient des mêmes voies de recours que celles ouvertes au contribuable. Or, conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de l’impôt.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale du 1er mars 2019, précitée, ayant statué sur les mérites de la réclamation introduite par Monsieur ... contre le bulletin d’appel en garantie dont il a fait l’objet.
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Ledit recours en réformation ayant, par ailleurs, été introduit dans les formes et délai prévus par la loi, il est recevable.
Il n’y a dès lors pas lieu d’analyser le recours en annulation introduit à titre subsidiaire contre la décision directoriale, précitée.
A l’appui de son recours, et en fait, la partie demanderesse expose avoir été administrateur de la société anonyme ... constituée en septembre 1998. Monsieur ... explique que cette société aurait compté un seul et unique salarié, à savoir Monsieur ..., et qu’elle aurait cessé ses activités au courant du mois de mai 2003, Monsieur ... ayant été désaffilié au Centre commun de la sécurité sociale le 31 mai 2003 et la dernière fiche de salaire établie étant celle du 2 mai 2003 renseignant un salaire de … € brut et un revenu imposable de … €.
Par ailleurs, le certificat de rémunération établi par la fiduciaire renseignerait un impôt à retenir de l’ordre de … € pour la période allant de janvier à mai 2003.
Ce serait seulement le 8 juillet 2018 qu’en sa qualité d’ancien administrateur de la société ..., il se serait vu notifier un bulletin d’appel en garantie contre lequel il aurait réclamé le 5 octobre 2018, cette réclamation ayant été complétée par des courriers des 8 et 19 octobre 2018.
En droit, la partie demanderesse invoque un premier moyen tenant à la prescription de l’action en recouvrement en faisant valoir que le paiement d’impôts sur traitements et salaires non payés viserait les années 2001 à 2004 pour une somme totale de … €.
Le délai de prescription de 5 ans prévu par l’article 144 AO devrait trouver application, la partie demanderesse précisant que la société ... aurait mandaté une fiduciaire pour l’établissement des déclarations fiscales lesquelles auraient donc dû être établies et transmises à l’administration, de sorte qu’il conviendrait d’écarter l’hypothèse d’un défaut de déclaration.
Même à supposer que les déclarations de l’impôt n’avaient pas été établies, la prescription décennale prévue à l’article 10 de la loi modifiée du 27 novembre 1933 concernant le recouvrement des contributions directes, des droits d'accise sur l'eau-de-vie et des cotisations d'assurance sociale, ci-après désignée par « la loi du 27 novembre 1933 », serait applicable. Dès lors, au regard du délai écoulé entre les différentes années d’imposition (2001 à 2004) et de l’appel en garantie émis le 4 juillet 2018, la prescription quinquennale sinon décennale trouverait application, de sorte qu’aucune somme ne serait due et que des sommes injustement payées devraient être restituées en tout ou en partie.
La partie demanderesse poursuit que le délai de prescription n’aurait pas pu être interrompu par la notification de contraintes, une telle notification devant être prouvée par l’administration.
En second lieu, la partie demanderesse conteste les montants réclamés au titre de l’impôt sur les salaires et traitements pour les années 2001 à 2004.
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Plus particulièrement pour l’année 2003, Monsieur ... fait valoir que Monsieur ...
aurait été le seul salarié, que celui-ci aurait perçu une rémunération uniquement jusqu’en mai 2003 et que l’impôt sur les traitements et salaires dû pour cette période aurait été de … €.
S’agissant de l’année 2004, aucun impôt sur les traitements et salaires n’aurait été dû puisque Monsieur ..., seul salarié de la société ..., n’aurait plus exercé d’activité salariée à compter de mai 2003.
Ce serait dès lors à tort qu’il aurait été appelée en garantie pour les montants réclamés par l’administration fiscale sinon pour une grande partie de ces montants.
En troisième lieu, la partie demanderesse invoque une iniquité objective de l’imposition pour les années 2001 à 2004, dans la mesure où l’inaction prolongée de l’administration pour recouvrer la créance d’impôt aurait considérablement alourdi la dette par l’effet d’accumulation d’intérêts de retard, alors qu’il appartiendrait à l’administration de faire preuve de diligences dans un délai raisonnable pour recouvrer les montants qu’elle estime dus.
La demanderesse conclut que pour autant que des sommes à titre de l’impôt sur traitements et salaires seraient dues, aucun intérêt ne pourrait être mis en compte.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours.
Il explique que la partie demanderesse aurait été administrateur de la société ... depuis sa constitution en 1998, que les comptes de la société n’auraient plus été publiés depuis 2002, et que le siège social aurait été dénoncé le 1er mai 2012.
Faute de déclaration visant les retenues sur salaires et traitements des années 2001 à 2004, l’administration aurait procédé par voie de taxation. Le bulletin de fixation complémentaire aurait été notifié à l’administrateur et administrateur délégué, à savoir Monsieur ..., et n’aurait pas fait l’objet d’une réclamation.
S’agissant du moyen fondé sur la prescription des impôts, le délégué du gouvernement expose que si l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933 prévoyait la prescription quinquennale, tel ne serait pas le cas dans l’hypothèse de non déclaration ou d’imposition supplémentaire pour déclaration inexacte ou incomplète, hypothèse dans laquelle la prescription décennale devrait trouver application.
Ainsi, conformément à l’article 3, alinéa 1er de la loi modifiée du 22 décembre 1951 portant prorogation du délai de prescription de certains impôts directs et portant précision des conditions dans lesquelles les prescriptions peuvent être interrompues, ci-après désignée par
« la loi du 22 décembre 1951 », renvoyant aux articles 2244 et suivants du Code civil, la prescription pourrait être interrompue plus particulièrement, aux termes de l’article 2244 du Code civil, par une citation en justice, un commandement ou une saisie.
En l’espèce, les actes interruptifs suivants auraient été entrepris, à savoir une contrainte le 25 août 2006, une sommation à tiers détenteur le 6 octobre 2009, une contrainte
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le 28 avril 2010 et une contrainte le 17 mars 2014, de sorte qu’en toute hypothèse la prescription ne serait pas acquise.
S’agissant des contestations de la partie demanderesse quant à l’imposition, le délégué du gouvernement expose que par courrier du 3 décembre 2004, Monsieur ..., en sa qualité d’administrateur délégué, aurait informé l’administration des Contributions directes que la société ... n’avait plus de siège.
Le bulletin de retenue complémentaire du 9 mars 2005 ayant entre-temps acquis autorité de chose décidée aurait été notifié au domicile de Monsieur ... conformément au paragraphe 88 AO, le délégué du gouvernement se prévalant encore de l’article 164 du Nouveau Code de procédure civile pour conclure qu’en l’espèce, le bulletin aurait valablement été notifié et aurait acquis autorité de chose décidée à défaut de réclamation ou de recours.
Le délégué du gouvernement poursuit que si un tiers appelé en garantie pouvait introduire les mêmes voies de recours et faire valoir les mêmes moyens contre le bulletin que le débiteur principal, tel ne serait pas le cas si la personne appelée en garantie était le représentant du débiteur principal en temps utile de manière à avoir eu la possibilité d’introduire en cette qualité une voie de recours contre le bulletin.
Enfin, le délégué du gouvernement affirme qu’aucun retard ne pourrait être reproché à l’administration des Contributions directes, mais qu’au contraire ce serait la société ..., représentée par la partie demanderesse, qui n’aurait pas payé ses dettes fiscales en temps utile, de sorte que nul ne pourrait se prévaloir de sa propre turpitude. Ceci serait d’autant plus vrai que l’exécution envers la société aurait été bloquée par l’absence de siège social.
Dans sa réplique, la partie demanderesse affirme que les contraintes des 25 août 2006, 28 avril 2010 et 17 mars 2014 ne vaudraient pas citation en justice ni commandement au sens de l’article 2244 du Code civil. Suivant le dossier administratif, des commandements auraient été signifiés le 28 septembre 2006, 20 juillet 2010 et 18 avril 2014 à l’ancien siège de la société, alors que pourtant l’administration aurait su, depuis le courrier de Monsieur ... du 3 décembre 2004, que la société n’aurait plus aucune exploitation à cette adresse et que forcément les actes ne seraient pas réceptionnés. La partie demanderesse reproche dès lors à l’administration de ne pas avoir adressé ces actes à son adresse privée afin de l’informer des intentions de poursuite.
L’administration aurait ainsi pu opter pour une signification à la personne assurant la gestion de la société, par application de l’article 164 du Nouveau Code de procédure civile, puisque, d’une part, cela aurait déjà été fait pour ce qui est du bulletin du 9 mars 2005 et, d’autre part, en raison de la parfaite connaissance de l’absence d’exploitation de la société et de l’absence de toute personne habilitée à recevoir des actes.
Compte tenu de ces circonstances et en raison d’un comportement de l’administration que la partie demanderesse qualifie de mauvaise foi, les commandements précités ne pourraient valoir actes interruptifs de la prescription pour ne pas avoir été réceptionnés par
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une personne habilitée à les recevoir au nom et pour le compte de la société ... ce que l’administration aurait parfaitement su.
S’agissant de la sommation à des tiers détenteurs du 6 octobre 2009, elle n’aurait en tout état de cause pas été dirigée contre la société ... et ne pourrait partant avoir un effet interruptif.
Enfin, la partie demanderesse insiste sur l’iniquité objective de l’imposition en faisant valoir que l’Etat aurait eu connaissance que la société ... n’avait plus d’exploitation ni de siège social depuis décembre 2004, de sorte à avoir eu la possibilité de s’adresser aux administrateurs bien plus tôt, ce qu’elle n’aurait toutefois pas fait, alors que pourtant l’administration s’était adressée aux administrateurs dans le cadre du bulletin du 9 mars 2005.
Il y aurait dès lors eu une inaction prolongée de l’administration pour recouvrer la créance alléguée, ce qui aurait alourdi la dette par l’accumulation d’intérêts de retard. Or, il appartiendrait à l’administration de faire preuve de diligence dans un délai raisonnable pour recouvrer les impôts.
Enfin, suivant le dispositif du mémoire en réplique, Monsieur ... demande à ce que le tribunal dise que « Monsieur ... a droit au remboursement de tout ou en partie du montant déjà réglé suite à l’appel en garantie du 4 juillet 2018 ».
Dans sa duplique, l’Etat précise que le siège social aurait été dénoncé le 1er mai 2012 et que dès lors la contrainte du 25 août 2006, la sommation à tiers détenteur du 6 octobre 2009 et la contrainte du 28 avril 2010 auraient été notifiées bien avant cette dénonciation.
La contrainte du 17 mars 2014, quant à elle, aurait été accompagnée d’un procès- verbal de recherche conformément à l’article 157 du Nouveau Code de procédure civile.
Dès lors tous ces actes interruptifs auraient été valablement notifiés.
En l’espèce, il se dégage du bulletin d’appel en garantie du 4 juillet 2018 que le bureau d’imposition a décidé de mettre en œuvre la responsabilité personnelle de la partie demanderesse en sa qualité de représentant légal de la société ... du chef de retenues sur salaires et traitements non opérées et visant les années 2001 à 2004. Si le bureau d’imposition s’est référé à une qualité d’« administrateur délégué » de la société ..., le délégué du gouvernement a uniquement fait état de la qualité d’administrateur en charge depuis la constitution de la société ..., qualité reconnue par la partie demanderesse dans la requête introductive d’instance.
En vertu de l’article 136 (4) et (6) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », l’employeur est tenu de retenir et de verser l’impôt qui est dû sur les salaires et traitements de son personnel. Dans le cas d’une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise aux représentants de celle-ci, conformément au paragraphe 103 AO, qui dispose que « die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen und solcher Personen, die geschäftsunfähig oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkt sind, haben alle Pflichten zu erfüllen, die denen Personen, die
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sie vertreten, obliegen; insbesondere haben sie dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln die sie verwalten, entrichtet werden. Für Zwangsgeldstrafen und Sicherungsgelder die gegen sie erkannt, und für Kosten von Zwangsmitteln die gegen sie festgesetzt werden, haften neben ihnen die von ihnen vertretenen Personen ».
Il se dégage de la lecture combinée de ces dispositions que les administrateurs et autres représentants légaux d’une société anonyme, de même que, conformément au paragraphe 108 AO, ses dirigeants de fait ou dirigeants apparents, c’est-à-dire ceux qui se comportent, à l’égard des tiers, comme s’ils avaient le pouvoir de disposer, sont tenus de remplir les obligations fiscales incombant à cette dernière.
La responsabilité des dirigeants d’entreprise est inscrite au paragraphe 109, alinéa 1er AO, aux termes duquel : « Die Vertreter und die übrigen in den Paragraphen 103 bis 108 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den Paragraphen 103 bis 108 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt oder Erstattung oder Vergütungen zu Unrecht gewährt worden sind. », la mise en œuvre de la responsabilité des dirigeants étant soumise à la triple condition de l’existence d’une faute (« schuldhafte Verletzung ») commise dans une qualité visée au paragraphe 103 à 108 AO, d’un dommage subi par l’Etat et d’un lien de causalité entre le dommage et la faute.
S’agissant ensuite de l’appréciation de la faute susceptible d’engager la responsabilité du dirigeant au titre du paragraphe 109 AO, il convient de relever que le simple constat d’un manquement à une obligation fiscale découlant du paragraphe 103 AO, précité, n’est pas suffisant pour engager la responsabilité personnelle des dirigeants d’une société en application du paragraphe 109, alinéa 1er AO et pour voir émettre à leur encontre un bulletin d’appel en garantie, le législateur ayant, en effet, posé, à cet égard, l’exigence supplémentaire d’une inexécution fautive (« schuldhafte Verletzung ») des obligations du représentant de la société envers le fisc.
Par ailleurs, en cas de pluralité de responsables, la possibilité de poursuivre simultanément tous les responsables résulte du paragraphe 7 de la loi d'adaptation fiscale du 16 octobre 1934 (Steueranpassungsgesetz), en abrégé « StAnpG », qui dispose en son alinéa (3) que « Jeder Gesamtschuldner schuldet die ganze Leistung. Dem Finanzamt steht es frei an welchen Gesamtschuldner es sich halten will. Es kann die geschuldetet Leistung von jedem Gesamtschuldner ganz oder zu einem Teil fordern ». Le bureau d’imposition n’est, par contre, pas obligé de poursuivre tous les co-responsables et peut limiter son recours contre un ou plusieurs d’entre eux. En toute hypothèse, il appartient au bureau d’imposition de relever les circonstances particulières qui ont déterminé son choix1.
En effet, le pouvoir du bureau d’imposition d’engager une poursuite contre un tiers responsable, et, plus particulièrement, contre le représentant d’une société, ne relève pas d’une compétence liée, mais constitue un pouvoir d’appréciation dans son chef et ce à un
1 Trib. adm., 14 juin 2010 n° 26277, confirmé par un arrêt de la Cour administrative du 6 janvier 2011, n°
27126C, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 492, et les autres références y citées.
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double titre, d’abord en ce qui concerne l’appréciation du degré fautif du comportement de la personne visée, et, ensuite, en ce qui concerne le choix du ou des codébiteurs contre lesquels l’émission d’un bulletin d’appel en garantie est décidée, chaque fois compte tenu des circonstances particulières de l’espèce.
A cet égard, il convient de relever que conformément au paragraphe 2 StAnpG, disposant dans son alinéa (1) que « Entscheidungen, die die Behörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen) müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. (2) Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmässigkeit zu treffen », l’administration investie d’un pouvoir d’appréciation doit procéder selon des considérations d’équité et d’opportunité et partant se livrer à une appréciation effective et explicite des circonstances particulières susceptibles, en raison et en équité, de fonder sa décision.
En l’espèce, force est de constater que la partie demanderesse ne conteste pas sa qualité d’administrateur de la société ... depuis sa constitution en 1998, et d’avoir toujours été en fonctions au moment de l’établissement du bulletin de fixation complémentaire du 9 mars 2005, ni ne met-elle en question le principe même de sa responsabilité de s’assurer en cette qualité des retenues sur traitements et salaires visant les années 2001 à 2004 et de leur paiement au Trésor public, ni ne reproche-t-elle au bureau d’imposition d’avoir dirigé un bulletin d’appel en garantie à son encontre plutôt que contre un autre représentant, étant relevé que les trois administrateurs ont fait l’objet d’un appel en garantie. Elle se limite (i) à invoquer la prescription, (ii) à contester le bien-fondé des impôts pour lesquels l’appel en garantie est émis au motif que depuis mai 2003, la société ... n’aurait plus eu de salarié et (iii) à reprocher à l’administration d’avoir attendu trop longtemps avant d’agir en recouvrement des impôts dus, de sorte que la mise en compte d’intérêts de retard serait inéquitable.
S’agissant de prime abord du moyen tenant à la prescription des retenues sur salaires et traitements litigieuses visant les années 2001 à 2004, il convient de rappeler qu’en application de l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933, si les créances du Trésor public se prescrivent en principe par 5 ans, il n’en reste pas moins qu’en « cas de non-déclaration ou en cas d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, la prescription est de dix ans ».
En l’espèce, pour ce qui concerne les années 2001 à 2004, il se dégage du dossier administratif que le 1er mars 2005, il a été procédé à une révision des retenues d’impôt à opérer, à déclarer et à verser du chef de rémunérations touchées par le personnel de la société ... et que le rapport établi à la suite de cette révision a conclu à un complément de retenues pour chacune des années d’imposition concernées. Ce constat a eu pour conséquence l’émission par le bureau d’imposition d’un bulletin de retenue complémentaire en date du 9 mars 2005, ayant fixé, pour chaque année visée, des compléments pour retenues sur salaires non opérées (« nicht einbehaltene Lohnsteuer »).
Eu égard à cette imposition complémentaire fondée sur le constat de retenues non opérées, c’est la prescription décennale qui, en application de l’article 10 de la loi du 27 novembre 1933, en ce qu’il énonce que toute non-déclaration et toute imposition supplémentaire impliquent une extension du délai de prescription de 5 à 10 ans, trouve
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application en l’espèce. Cette conclusion n’est pas infirmée par la considération avancée par la partie demanderesse qu’une fiduciaire aurait été chargée de l’établissement de la comptabilité de la société ..., dans la mesure où, d’une part, suivant l’article 10, précité, le constat d’une imposition supplémentaire suffit pour que cette disposition trouve application et où, d’autre part, le fait qu’un professionnel ait été en charge de la comptabilité n’exclut pas ipso facto un défaut de retenues.
L’article 3, alinéa 1er, de la loi précitée du 22 décembre 1951 dispose que « Les délais de prescription pour l’établissement et le recouvrement des sommes, en principal, intérêts et amendes fiscales, dues au titre des impôts visés à l’alinéa 2 de l’article 1er de la présente loi ainsi que des impôts extraordinaires sur les bénéfices de guerre et sur le capital sont interrompus, soit de la manière et dans les conditions prévues par les articles 2244 et suivants du Code civil, soit par une renonciation du contribuable au temps déjà couru de la prescription. En cas d’introduction d’un recours, ils sont suspendus jusqu’à la décision définitive des instances de recours, et ce à compter du moment où le montant des sommes dues a été entièrement réglé mais au plus tôt à compter de l’introduction du recours. Il en est de même des délais de prescription pour le recouvrement de toutes autres sommes, en principal, intérêts et amendes fiscales dont la perception est confiée à l’administration des contributions. (…) ». En vertu de l’alinéa 2 du même article, « En cas d'interruption, une nouvelle prescription, susceptible d'être interrompue de la même manière, commence à courir et s'accomplit à la fin de la quatrième année suivant celle du dernier acte interruptif de la précédente prescription, sans que le délai global de prescription puisse être inférieur à dix ans en cas de non-déclaration ou en cas d'imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse. ».
Aux termes de l’article 2244 du Code civil : « Une citation en justice, un commandement ou une saisie, signifiés à celui qu'on veut empêcher de prescrire, forment l'interruption civile ».
En l’espèce, les délais de prescription des impôts sur salaires relatifs aux années 2001 à 2004 ont commencé à courir, en application de l’article 10 de la loi précitée du 27 novembre 1933 et du paragraphe 3, (5) 1. A) StAnpG, aux dates respectives d’allocation des rémunérations soumises aux retenues au cours desdites années2, et, en vertu des dispositions de l’article 3 de la loi du 22 décembre 1951, le délai de prescription est toutefois interrompu notamment par des contraintes et des commandements à payer3.
Force est de constater qu’il se dégage du dossier administratif que des contraintes au sens des articles 1er et 12 de la loi du 27 novembre 1933, qui sont à assimiler à une contrainte conformément à l’article 2244 du Code civil, ont été émises les 25 août 2006, 28 avril 2010 et 17 mars 2014 et ont été signifiées par commandement à la société ... à sa dernière adresse connue les 28 septembre 2006, 20 juillet 2010 et 18 avril 2014, la dernière signification ayant été accompagnée d’un procès-verbal de recherche du même jour, dont il se dégage que
2Cour adm. 4 janvier 2018, n° 40087C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n°547 ; Cour adm. 13 février 2020, n° 43707C du rôle.
3idem.
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suivant les recherches effectuées au registre de commerce et des sociétés, le siège social de la société ... a été dénoncé le 1er juin 2012 et que la signification de la contrainte a été faite conformément à l’article 157 (2) du Nouveau Code de Procédure civile4 à la dernière adresse connue.
Au regard de ces actes interruptifs de la prescription, dont le dernier en date a été émis le 17 mars 2014 et signifié le 18 avril 2014, et qui, tout en ayant été pris à l’égard du débiteur principal, interrompent aussi la prescription à l’égard de son codébiteur, le tribunal est amené à retenir que la créance du Trésor n’était pas éteinte par voie de prescription au moment de l’émission, en date du 4 juillet 2018, du bulletin d’appel en garantie.
Cette conclusion n’est pas infirmée par les contestations de la partie demanderesse quant à la notification des actes interruptifs de la prescription et par l’invocation de l’article 164 du Nouveau Code de Procédure civile, en vertu duquel les significations sont faites aux sociétés soit à leur siège social, soit à la personne qui assure la gestion, la partie demanderesse reprochant à l’administration d’avoir envoyé les contraintes à l’adresse de la société ... au lieu de les avoir adressées à ses dirigeants.
Force est, en effet, de constater que la réalité des actes interruptifs et de leur signification résulte à suffisance des pièces du dossier administratif.
S’agissant de la question de savoir à quelle adresse les contraintes ont pu être signifiées, le tribunal retient qu’à défaut de dénonciation du siège social jusqu’au 1er juin 2012, aucun reproche ne saurait être fait à l’administration d’avoir signifié les contraintes à l’adresse du siège social tel qu’il résulte des inscriptions au registre de commerce et des sociétés, l’article 164 du Nouveau Code de Procédure civile invoqué par la partie demanderesse laissant d’ailleurs le choix entre une signification au siège social ou à la personne qui assure la gestion. Le seul fait que le bulletin de fixation complémentaire du 9 mars 2005 a été notifié à l’adresse privée de Monsieur ..., tel que la partie demanderesse l’a relevé, ou encore la circonstance avancée par elle que depuis un courrier de Monsieur ... du 3
4 « (1) Lorsque la personne à qui l'acte doit être signifié n'a ni domicile, ni résidence connus, l'huissier de justice dresse un procès-verbal, où il relate avec précision les diligences qu'il a accomplies pour rechercher le destinataire de l'acte. Le procès-verbal mentionne la nature de l'acte et le nom du requérant.
Le même jour, ou au plus tard le premier jour ouvrable suivant, l'huissier de justice envoie au destinataire, à la dernière adresse connue, par lettre recommandée et avec avis de réception, la copie de l'acte et une copie du procès-verbal. La même formalité est accomplie par lettre simple envoyée le même jour.
La copie du procès-verbal adressée au destinataire indique à celui-ci qu'il pourra se faire remettre copie de l'acte pendant un délai de trois mois à l'étude de l'huissier de justice ou mandater à cette fin toute personne de son choix.
(2) L'établissement du procès-verbal qui doit mentionner l'envoi des lettres vaut signification.
L'huissier de justice en remet une copie au requérant ou à son mandataire. Il remet également à ce dernier l'avis de réception de la lettre recommandée ou la lettre recommandée elle-même si elle lui a été renvoyée.
(3) Les dispositions qui précèdent sont applicables à la signification d'un acte concernant une personne morale qui n'a plus d'établissement connu au lieu indiqué comme siège social par le registre de commerce et des sociétés. […] »
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décembre 2004, l’administration aurait été informée de ce que la société ... n’aurait plus d’activité, n’emporte en tout cas pas l’obligation pour l’administration de signifier les contraintes à cette même adresse, respectivement à celle de la partie demanderesse, à défaut de dénonciation du siège social.
Pour ce qui est de la dernière contrainte du 17 mars 2014, si celle-ci a certes été émise après la dénonciation du siège social, il convient néanmoins de relever qu’elle a été accompagnée d’un procès-verbal de recherche qui, conformément au paragraphe (2) de l’article 157 du Nouveau Code de Procédure civile précité, vaut signification dans l’hypothèse de siège inconnu, étant relevé que suivant ledit procès-verbal de recherche du 18 avril 2012, il s’est avéré que le nouveau siège de la société ... n’était pas connu.
A titre superfétatoire, le tribunal retient encore que même à ne pas prendre en considération la dernière contrainte du 17 mars 2014, le délai de prescription a en tout état de cause été interrompu dans cette hypothèse en dernier lieu par la contrainte du 28 avril 2010, de sorte que l’appel en garantie du 4 juillet 2018 est intervenu endéans le délai de prescription de 10 ans.
Il s’ensuit que le moyen tiré de ce que le bulletin d’appel en garantie aurait été émis en dehors du délai de prescription laisse d’être fondé et est à rejeter.
En ce qui concerne, ensuite, les contestations de la partie demanderesse quant au bien- fondé de l’imposition à la base du bulletin d’appel en garantie, la partie demanderesse affirmant que des compléments de retenue sur salaires ne seraient pas dus au motif que Monsieur ..., en tant que seul salarié de la société, aurait perçu une rémunération uniquement jusqu’en mai 2003 et n’aurait plus exercé d’activité depuis, force est de constater qu’à travers cette contestation, la partie demanderesse entend remettre en question le bien-fondé du bulletin de fixation complémentaire du 9 mars 2005 émis à l’égard de la société ... et qui se trouve à la base du bulletin d’appel en garantie litigieux.
Or, s’il est vrai que le paragraphe 119 AO pose le principe que le tiers appelé en garantie peut introduire les mêmes voies de recours et faire valoir les mêmes moyens contre le bulletin d’appel en garantie que ceux à disposition du débiteur principal de l’impôt, force est de constater que ledit paragraphe 119 AO excepte l’hypothèse où le bulletin émis à l’égard du débiteur principal a autorité de chose décidée et où le tiers appelé en garantie a eu la possibilité de réclamer contre ce bulletin en tant que représentant légal du contribuable principal, cas dans lequel ce bulletin est définitif également à l’égard de la personne appelée en garantie5. Tel est justement le cas en l’espèce, dans la mesure où, tel que cela a été retenu ci-avant, la partie demanderesse ne conteste pas avoir été, au moment de l’émission du bulletin de fixation complémentaire, le représentant légal de la société ..., en l’occurrence membre du conseil d’administration, ensemble avec Madame ... et Monsieur ..., contre lesquels un appel en garantie a d’ailleurs également été émis. Or, en tant que représentant
5 Cour adm. 4 février 2016, n° 36489 et 36490 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 488.
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légal de la société ..., Monsieur ... aurait eu la possibilité d’introduire une réclamation contre le bulletin de fixation complémentaire. A défaut de l’avoir fait et à défaut de toute contestation sur la validité de la notification du bulletin, celui-ci a acquis autorité de chose décidée, de sorte que la partie demanderesse ne saurait actuellement plus remettre en question le bien-fondé de l’impôt à la base de l’appel en garantie. Dès lors, le moyen afférent est à rejeter, sans qu’il n’y ait lieu d’examiner le bien-fondé des explications fournies par la partie demanderesse quant à l’impôt ayant fait l’objet du bulletin de fixation complémentaire et qui est à la base de l’appel en garantie.
S’agissant, enfin, du reproche de la partie demanderesse tiré d’une iniquité de l’imposition, en ce qu’elle reproche à l’administration une inaction prolongée au niveau du recouvrement de l’impôt ayant eu pour effet une accumulation d’intérêts de retard, le tribunal constate que certes en l’espèce, les intérêts de retard sont conséquents en ce qu’ils représentent quasiment l’équivalent de la dette en principal.
Il convient toutefois de prime abord de relever que le législateur a en principe admis la possibilité pour l’administration d’agir endéans les délais se dégageant des règles de la prescription, telles qu’examinées ci-avant, de sorte qu’a priori aucun reproche ne saurait être fait à l’administration d’avoir agi endéans cette limite temporelle fixée par le législateur.
D’autre part, il y a lieu de relever qu’il découle des règles inhérentes à la responsabilité solidaire et personnelle, telles que relevées ci-avant, que le débiteur contre lequel l'administration dirige un appel en garantie ne peut s’exonérer de sa responsabilité par un défaut par l’administration de procéder au recouvrement des impôts dus, dès lors qu'il n’a à aucun moment pu s’attendre légitimement à ce qu’il n’y ait pas de poursuites de l’autorité fiscale concernant les insuffisances d’impôt en question, qui sont la conséquence de sa propre turpitude6, étant encore relevé que la partie demanderesse ne conteste pas en tant que telle la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle du chef d’une inexécution fautive au sens du paragraphe 109, alinéa 1er AO, sous réserve des contestations quant à l’existence même de la dette fiscale, que le tribunal vient de rejeter. A cet égard, le tribunal relève que la faute de la partie demanderesse est d’autant plus grave, dans la mesure où non seulement elle n’a pas procédé en temps utile aux retenues sur salaires qui s’imposent, ni a fortiori aux paiements de ces impôts au Trésor public, voire veillé à ce que cela soit fait, ce qui a conduit à la fixation complémentaire de retenues, mais elle a encore laissé perdurer la situation de non-paiement de la dette fiscale de la société ..., dans la mesure où, bien qu’en sa qualité non contestée de membre du conseil d’administration de cette société ... ayant toujours été en fonctions au moment de l’établissement du bulletin d’appel en garantie, elle ait été chargée de l’administration de la société, elle ne s’est pas assuré que la dette d’impôt résultant du bulletin de fixation complémentaire - qu’elle n’a pas pu ignorer et contre lequel elle n’a pas jugé utile d’introduire une réclamation -, soit payée sur les fonds de la société, étant relevé qu’une cessation d’activité d’une société ne dispense pas les représentants légaux de leurs obligations.
6 Trib. adm. 21 mai 2014, n° 33223 du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 535 et autres références y citées.
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Dans ces conditions, le tribunal est amené à retenir que l’importance des intérêts de retard est à attribuer à la propre turpitude de la partie demanderesse, étant relevé, par ailleurs, que l’administration n’est pas restée inactive et a émis le bulletin d’appel en garantie, certes 13 ans après l’établissement du bulletin de fixation complémentaire, uniquement après que les diverses tentatives d’exécution entreprises à l’égard du débiteur principal et tels que se dégageant du dossier administratif, étaient restées infructueuses.
Dès lors, aucun reproche, plus particulièrement en ce qui concerne l’exercice du pouvoir d’appréciation lui laissé par le paragraphe 2, alinéa 1er StAnpG, précité, ne saurait être fait au bureau d’imposition d’avoir émis en 2018 un bulletin d’appel en garantie pour l’intégralité de la dette d’impôts à l’égard de la partie demanderesse, y compris les intérêts de retard.
Il s’ensuit que le moyen fondé sur une iniquité fondée sur le reproche de retards pris dans le recouvrement de la dette fiscale laisse d’être fondé.
Au regard de l’ensemble des considérations qui précèdent et à défauts d’autres moyens présentés par la partie demanderesse, le tribunal est amené à retenir que la décision directoriale déférée n’est pas sujet à critique de manière que le recours est à rejeter, sans qu’il n’y ait lieu de statuer sur la demande en restitution d’impôts payés par Monsieur ... telle que formulée par la partie demanderesse, le tribunal ayant d’ailleurs à l’audience des plaidoiries soulevé d’office la question de sa compétence pour connaître d’une telle demande.
Eu égard à l’issue du litige, la demande en paiement d’une indemnité de procédure de 2.500 euros formulée par la partie demanderesse sur le fondement de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives est rejetée.
Par ces motifs,
le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ; reçoit le recours principal en réformation en la pure forme ;
au fond le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en paiement d’une indemnité de procédure réclamée par la partie demanderesse ;
condamne la partie demanderesse aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 30 novembre 2020, par : Annick Braun, vice-président,
20 Alexandra Castegnaro, premier juge,
Alexandra Bochet, juge,
en présence du greffier Luana Poiani.
s. Luana Poiani s. Annick Braun
Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 30 novembre 2020 Le greffier du tribunal administratif
