Objectifs et finalités d’un système de contrôle de gestion : définition de l’information de gestion

D’après Bouquin (1998), les objectifs du contrôle de gestion, terme qui a été défini en introduction, peuvent être analysés en fonction de deux logiques différentes :

• La logique de la performance financière : réaliser la rentabilité souhaitée par les actionnaires avec le chiffre d’affaires et la part de marché qui préservent la pérennité de l’entreprise. Cette logique est l’affaire des dirigeants et de leurs contrôleurs de gestion. C’est à ce niveau que se fera l’interaction entre contrôle et stratégie.

• La logique de la performance technico-économique : il s’agit d’observer directement les processus techniques avec des indicateurs physiques appropriés.

Ces processus techniques sont en effet la source de la performance d’aujourd’hui par la bonne maîtrise des facteurs clés de succès sur lesquels repose la stratégie dans un domaine d’activité donné : qualité, coût, délais. De la bonne gestion de ce niveau dépend la performance financière de demain (consolidation de ressources non immédiatement rentabilisées mais dont dépendra la compétitivité future, comme la capacité d’innovation, l’image de marque, le savoir-faire technique, la réactivité, la capacité d’anticipation). Cette logique est l’affaire des dirigeants d’unités et des contrôleurs de terrains (usines, unités commerciales, et opérationnelles).

Anthony (1965) distingue de fait trois niveaux de contrôle :

• le contrôle stratégique, qui est formé des processus et systèmes qui permettent à la direction d’arrêter et d’ajuster les choix des missions, métiers, domaines d’activités et facteurs clés de succès, c’est-à-dire les facteurs qui lui permettront d’atteindre ses objectifs.

• Le contrôle de gestion, qui est formé des processus et systèmes qui permettent aux dirigeants d’avoir l’assurance que les choix stratégiques et les actions courantes seront, sont et ont été cohérents, notamment grâce au contrôle d’exécution

• Le contrôle d’exécution ou opérationnel, qui est formé des processus et des systèmes conçus pour garantir aux responsables que les actions qui relèvent de leur autorité seront, sont et ont été mises en œuvre conformément aux finalités confiées, tout en dispensant ces responsables de piloter directement ces actions.

Bouquin (1998) identifie par ailleurs le contrôle de gestion comme un processus comprenant trois phases bien distinctes qui correspondent à des questions ou tâches :

• la phase de finalisation : quels objectifs ? quelles ressources ? Comment employer au mieux ces ressources ? Comment évaluer les résultats ? Cette phase correspond à la phase de décision.

• la phase de pilotage : pendant l’action, quelles corrections mettre en place si nécessaire pour réorienter le déroulement en fonction des finalités choisies ?

• la phase de post-évaluation : quelle mesure des résultats ? quelle efficience ?quelle efficacité ?

Chaque niveau de contrôle peut finaliser, piloter ou post-évaluer, sachant que la fonction première du contrôle stratégique sera de finaliser tandis que la fonction première du contrôle d’exécution sera de piloter, le contrôle de gestion étant quant à lui charnière entre la stratégie et le quotidien. Concrètement, par abus de langage, le contrôle de gestion est en fait dans les entreprises ce que Bouquin appelle le contrôle organisationnel, et recouvre donc l’ensemble des modes de contrôle au service des dirigeants, y compris le contrôle interne, que la profession comptable a pour coutume de désigner abusivement comme le système des sécurités des processus comptables et de protection du patrimoine. Dans la suite de notre étude, le terme contrôle de gestion recouvrira donc l’ensemble des trois fonctions, stratégie, gestion, et opération, ainsi que la notion comptable de contrôle interne.

Les missions du contrôle de gestion peuvent donc s’analyser, d’une part comme déclinaison de la stratégie, d’autre part comme outil de pilotage. Par ailleurs, pour fonctionner, le contrôle de gestion a besoin d’outils et d’informations, on parlera d’instrumentation de gestion. Finalement, pour qualifier tout cet ensemble, il est logique de parler de système d’informations du contrôle de gestion.

Au terme de ce paragraphe, il apparaît qu’il existe au sein des organisations deux types d’informations bien distinctes (bien que corrélées) : l’information image fidèle de la comptabilité générale ou financière, information que l’on a tenté de codifier, destinée à communiquer avec les partenaires extérieurs, et l’information aide à la décision et au pilotage du système de contrôle de gestion, que nous appellerons désormais information de gestion, non encadrée par des règles officielles de calcul, destinée aux acteurs internes de l’organisation. La dichotomie est tellement nette que la littérature anglosaxone en la matière sépare nettement la recherche en financial accounting et la recherche en management accounting. Pourtant, l’une comme l’autre sont censées être le reflet du résultat de l’entreprise, elles ne sont donc a priori pas contradictoires. Au contraire, de par son contenu, la comptabilité de gestion, et a fortiori le contrôle de gestion, paraît fournir des informations complémentaires ou différentes de celles de la comptabilité générale, qui peuvent donc intéresser aussi les partenaires extérieurs, au premier rang desquels les actionnaires.

L’information de gestion, tout comme l’indique Chenhall (2003), doit donc être comprise dans son acception d’un champ large d’informations, qui comprend les informations permettant de mesurer la génération de cash flow, la comptabilité de gestion ou comptabilité par destination, les informations qualitatives permettant le pilotage stratégique, les indicateurs physiques permettant le pilotage opérationnel, les informations externes sur les clients, les concurrents, les marchés, les informations prévisionnelles.

11..33..22.. ^UPPrroobblléémmaattiiqquuee eett oobbjjeeccttiiffss ppoouurrssuuiivviiss..

Notre problématique de départ était ainsi formulée : l’information de gestion, si elle répond aux besoins des actionnaires, et si elle leur est diffusée, améliore-t-elle la transparence des relations dirigeants actionnaires ? Notre connaissance du terrain nous avait déjà permis de restreindre cette question générale de la transparence à la question de l’amélioration, d’une part de la connaissance de l’entreprise, grâce à l’information de gestion, d’autre part de l’utilité de cette même information pour l’actionnaire.

Au terme de cette section précisant notre objet de recherche, grâce à l’exploration de différents champs scientifiques, nous avons pu mettre en évidence que le principe de transparence consistait en réalité à s’interroger sur le processus de communication d’informations entre dirigeant et actionnaire, et plus précisément sur l’amélioration de la qualité de ce processus. Cette qualité s’apprécie en terme de représentation de la réalité par l’information, de perception de cette réalité par le dirigeant, de transmission de l’information du dirigeant vers l’actionnaire, d’interprétation et d’appropriation de l’information par l’actionnaire. Des difficultés sur l’une ou plusieurs de ces dimensions vont empêcher l’actionnaire d’avoir accès à l’information la plus complète et la plus parfaite possible, ce qui sera source de dysfonctionnements pour l’économie en général, pour les organisations en particulier.

Notre questionnement consiste à introduire l’information de gestion dans ce processus, et à confirmer son apport dans l’amélioration de la qualité de la communication entre dirigeant et actionnaire. Cet apport se situe ainsi à deux niveaux :

Au niveau de la production de l’information de gestion dans l’entreprise : il s’agit de confirmer et de mesurer les qualités de fiabilité, de représentativité et de pertinence de l’information de gestion, en proposant un outil de mesure de cette qualité : ce sera notre premier objectif, dont nous développerons les aspects théoriques au chapitre 2.

Au niveau de la transmission et de la réception de l’information de gestion vers l’actionnaire : il s’agit d’expliquer le bien-fondé de l’accessibilité de cette information à l’actionnaire, et des conditions de sa diffusion : volonté ou non du dirigeant de transmettre l’information, volonté de l’actionnaire de posséder cette information ; il s’agit de confirmer les qualités de pertinence et d’utilité de l’information reçue par l’actionnaire dans le cadre de ses propres choix et décisions, à travers l’étude de ses réactions et de son interprétation de l’information reçue. Il nous faudra alors proposer une mesure de la qualité de la diffusion de cette information : ce sera notre deuxième objectif, dont nous développerons les aspects théoriques au chapitre 3.

Nous confirmons donc l’intérêt de la question initiale. Mais avant de poursuivre notre exploration théorique, les objectifs ayant été précisés, afin que nous puissions les atteindre grâce au choix d’une méthodologie adaptée, il nous faut présenter notre positionnement épistémologique, dont dépendra en partie le choix de notre méthodologie. Nous présentons ces deux aspects dans la prochaine section.

2. 2 . S S

ECECTTIIOONN

2. 2 . F F

ONONDDEEMMEENNTTSS EPEPIISSTTEEMMOLOLOOGGIIQQUUEESS DEDE LLAA RERECCHHEERRCCHHEE EETT COCONNSSEEQQUUEENNCCEESS ENEN MAMATTIIEERREE DEDE CCHHOOIIXX M

MEETTHHOODDOOLLOOGGIIQQUUEESS

Une réflexion sur l’épistémologie, étude critique des sciences, destinée à déterminer leur origine logique, leur valeur et leur portée, s’impose à tout chercheur qui veut asseoir la validité et la légitimité de sa recherche. Ainsi, dans cette quête de la connaissance, le chercheur est supposé répondre à trois questions : quelle est la nature de la connaissance

produite, autrement dit, quelle est la nature de la réalité appréhendée, est-ce une réalité objective, un état de faits, ou s’agit-il d’une réalité possible parmi d’autres? Comment la connaissance est-elle engendrée, autrement dit, quel est le chemin emprunté pour engendrer cette connaissance, s’agit-il d’expliquer, de comprendre, de construire ? Enfin, quels sont la valeur et le statut de la connaissance, s’agit-il d’une connaissance scientifique ou non, vérifiable ou réfutable, empathique, adéquate, quels critères utilisés pour valider la connaissance produite ?

Traditionnellement, la réponse à ces trois questions dépend du paradigme choisi par le chercheur.

Le paradigme positiviste, synthétisé par Comte (1995,1844), revendique un positionnement réaliste par rapport à l’objet qu’il étudie. L’objet, considéré comme un ensemble clos d’éléments matériels, parfaitement séparé et indépendant du sujet observant, peut être connu grâce à une observation assistée par une logique déductive. L’hypothèse posée est par conséquent déterministe, et cherche à expliquer l’état de la réalité, qui est considérée comme une observation objective des faits. L’explication de la nature sera donc considérée comme rationnelle.

Les paradigmes interprétativiste et constructiviste adoptent au contraire un positionnement relativiste. Pour eux, il y a interaction entre l’objet à connaître et le sujet connaissant, en ce sens que « si l’objet m’instruit, il me modifie » mais aussi que « la méditation de l’objet par le sujet prend toujours la forme du projet », à savoir le projet poursuivi par le sujet, (Bachelard, 1934, cité par Le Moigne, 1993). Il est alors impossible d’atteindre l’essence de l’objet, voire cette essence n’existe pas, l’hypothèse posée est par conséquent intentionnaliste. L’interprétativisme cherche à comprendre l’état de la réalité qu’il observe, cette observation étant par essence subjective, le constructivisme cherche à construire une réalité, propre au contexte donné. « Rien ne va de soi. Rien n’est donné. Tout est construit. » (Bachelard, 1934). La logique scientifique est alors non plus la déduction mais l’induction grâce à l’expérimentation.

Ces trois cadres de références impliquent une posture différente du chercheur sur la nature de la connaissance étudiée, sur le chemin de la connaissance emprunté, sur les critères choisis pour valider la connaissance produite.

En général, la formulation de la question de recherche présuppose le choix d’un schéma intellectuel et l’assise de la validité et de la légitimité de la recherche appellera des réponses différentes en fonction du paradigme choisi. Mais en réalité, si l’on suit Koenig (1993), cité par Perret et Séville (2003), dans l’ouvrage collectif de Thiétart (2003), une approche multi-paradigmes est possible, et même souhaitable pour mieux faire progresser la compréhension de la réalité du phénomène étudié. Ainsi, Koenig souligne l’intérêt pour le chercheur de « disposer d’une variété d’approches qui, chacune à leur manière, sont en mesure de rendre compte de certains aspects des réalités complexes auxquelles s’intéressent les sciences de l’organisation » (Koenig, 1993). Dans le cadre de cette recherche, bien que la question soulevée s’inscrive dans une perspective positiviste, nous n’adoptons pas une posture radicalement positiviste dans notre préhension de la réalité et dans la nature du lien qui nous unit à notre objet (2.1). Par ailleurs, si la finalité de la recherche est un objectif que l’on peut qualifier de positiviste, à savoir apporter une réponse à une question, nous verrons que certaines étapes nécessiteront de revenir à une démarche constructiviste, tandis que l’approfondissement de la compréhension du phénomène étudié nous conduira à adopter une démarche interprétativiste. (2.2). Enfin, nos choix méthodologiques résulteront à la fois des objectifs poursuivis et de la posture épistémologique précédemment adoptée (2.3).

2.2.11 LLAA NANATTUURREE DDEE LALA COCONNNNAAIISSSSAANNCCEE PPRROODDUUIITTEE :: UUNN AMAMEENNAAGGEEMMEENNTT DDEESS PPAARRAADDIIGGMMEESS

22..11..11.. ^UOOppppoossiittiioonn enenttrree leless trtrooiiss popossttuurreess qquuaanntt à à lala nanattuurree dede llaa coconnnnaaiissssaannccee pprroodduuiittee

Le positivisme suggère l’objectivité de la connaissance produite. La réalité existe indépendamment du sujet qui l’observe, elle est extérieure à lui. Elle est donc parfaitement objective et l’observation extérieure de l’objet par le sujet (en l’occurrence le chercheur) ne modifiera pas la nature de connaissance produite. Ceci n’est pas sans poser problèmes en sciences humaines, où les choses observées sont souvent des humains, et où il est difficile d’imaginer que l’observation par le sujet ne va pas modifier l’objet. Les positivistes postulent, à l’instar de Durkheim (1988), cité par Perret et Séville (2003), que les faits sociaux sont des choses, des objets dont on ignore absolument tout mais que l’on va

pouvoir connaître grâce à l’observation scientifique. Par ailleurs, les positivistes acceptent que la réalité ait ses lois propres, immuables et donc indépendantes du temps et de l’espace, qui supposent que les interactions entre acteurs n’agissent pas sur cette réalité. La connaissance produite sera objective et acontextuelle.

Au contraire, les deux paradigmes opposés prétendent que la réalité n’a pas d’essence propre. Elle est insaisissable, on ne peut l’atteindre directement. Dans le meilleur des cas, celui des interprétativistes, elle existe quand même, pour les constructivistes, les plus radicaux parlent d’invention de la réalité. En tout cas, elle n’est jamais indépendante du sujet, celui qui observe la réalité la façonne selon ses propres jugements, selon sa propre histoire. Il n’y a donc pas de connaissance objective de la réalité, on ne peut que chercher à la représenter, voire à la construire. La réalité dans ces deux paradigmes n’a donc plus ses lois immuables, elle est faite d’interprétations, à la fois tenant compte des interactions entre les acteurs et des contextes forcément toujours particuliers. « La connaissance est un processus avant d’être un résultat, et elle ne s’entend que par les interactions du sujet et de l’objet » (Vision de Piaget par Le Moigne, 1994). Il n’y a pas déterminisme du monde comme dans la posture positiviste, mais dépendance de la réalité du contexte et de l’interaction des acteurs. Les acteurs créent eux-mêmes la réalité qu’ils observent. Tout est donc possible et non pas déterminé. Cela signifie que deux observateurs d’une même réalité pourront en avoir une vision différente. La connaissance produite sera donc subjective et contextuelle.

2..11..22.. ^UNNoottrree popossiittiioonnnneemmeenntt fafaccee àà lala nanattuurree ddee lala réréaalliittéé :: enenttrree rrééaalliittéé obobjjeeccttiivvee eett rrééaalliittéé ccoonntteexxttuueellllee..

Nous soutenons qu’il est difficile, en sciences sociales mais peut-être aussi en sciences de la nature, d’affirmer, à l’instar des positivistes radicaux, que la réalité est parfaitement objective, que les faits sociaux sont des choses relativement stables, tout comme il est sans doute faux de considérer, à l’opposé, comme les constructivistes radicaux, que les données résultent d’une complète construction. A l’instar de Miles et Huberman, (1991), nous pensons « qu’il est indubitable que ces phénomènes [les phénomènes sociaux] existent objectivement dans le monde en partie parce que les individus s’en font une représentation commune et reconnue de tous ». Cependant, notre tâche de chercheur « consiste à les [les régularités sociales] formuler aussi précisément que possible, en restant attentifs à leur portée et à leur généralité, ainsi qu’aux contingences locales et historiques qui président à

leur apparition » (Miles et Huberman, 1991). En ce qui concerne notre problématique qui consiste à nous interroger sur la possibilité pour l’information de gestion d’améliorer la connaissance de l’entreprise et l’utilité dans la prise de décision pour l’actionnaire, il nous semble qu’il existe objectivement des caractéristiques intrinsèques à l’information de gestion qui la rendent plus à même de fournir une connaissance sinon objective du moins partagée de la vision de l’entreprise, et qui entraîne de fait des comportements liés à cette représentation commune. Il est cependant évident que le contexte est primordial : dans l’appréciation de la qualité par exemple, les critères choisis seront fonction à la fois de la période et de l’endroit. Il existe donc une dimension contingente dans l’appréciation de cette qualité, dont on ne peut se soustraire. En ce sens, nous soutenons donc qu’une réalité existe à un instant donné (plus ou moins longtemps observable) et dans un lieu donné (plus ou moins élargi). Cette réalité devient la réalité car elle est de manière contingente observée et partagée par le plus grand nombre. Nous adoptons donc une posture positiviste aménagée dans la mesure où nous sommes consciente de l’importance du contexte.

22..11..33.. ^UNNoottrree popossiittiioonnnneemmeenntt fafaccee aauu lilieenn SuSujjeett//OObbjjeett :: enenttrree hhyyppootthhèèssee réréaalliissttee eett hhyyppootthhèèssee rreellaattiivviissttee

Si la réalité peut être considérée comme objective car partagée, il est cependant indéniable qu’elle dépend, en sciences sociales plus encore qu’en sciences de la nature, de l’observation du chercheur. Dans notre cas, et compte tenu des objectifs cités précédemment, nous allons être observatrice à plusieurs niveaux.

Tout d’abord, nous devons appréhender la notion de qualité, à la fois de l’information interne et de l’information diffusée. Concernant l’information interne, nous n’avons d’autre choix que de nous procurer l’information auprès des acteurs internes de l’organisation, responsables de la production de l’information, en l’occurrence les contrôleurs de gestion.

Dans ce cas, l’observation ne peut pas être neutre, car elle résultera de questions posées à l’objet observé, qui par ses réponses nous renverra sa propre vision du monde tout en étant forcément influencé par le fait de se savoir observé. Pourtois et Desmet (1988) montrent par exemple que le simple fait d’interroger une personne peut susciter chez elle une

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