A NIC 38 define os critérios de reconhecimento para os activos intangíveis gerados internamente e especifica que os principais obstáculos ao reconhecimento destes elementos relacionam-se, por um lado, com a dificuldade de identificar o momento e a probabilidade de obtenção de benefícios económicos futuros e, por outro, com a incapacidade que se verifica geralmente em determinar o custo do activo de forma fiável.
A norma decompõe o processo de criação de um intangível em duas fases: a da pesquisa e a de desenvolvimento. A fase da pesquisa precede a fase de desenvolvimento e caracteriza-se por ser menos bem definida e exacta em termos de realização. Apenas quando existe uma certeza razoável de que o produto final do processo será um activo identificável, é que se inicia a fase de desenvolvimento. Esta distinção entre pesquisa e desenvolvimento é importante, porque a norma proíbe expressamente a capitalização das despesas de pesquisa145.
As despesas de desenvolvimento deverão ser capitalizadas e amortizadas unicamente quando a empresa puder demonstrar o cumprimento de todas as seguintes condições:146 (1) viabilidade técnica para completar o intangível para que esteja disponível para uso ou comercialização; (2) intenção de completar o intangível e usá-lo ou vendê-lo; (3)
145 Quando analisarmos as características económicas dos intangíveis verificámos que o risco inerente a estes recursos é muito maior na sua fase inicial. É por isso que a Norma Internacional não permite em condição alguma a capitalização dos intangíveis gerados internamente na fase da pesquisa.
146 International Accounting Standard Board (2004): International Accounting standard 38 – Intangible Assets. International Financial Reporting Standards. London.§ 57.
111 capacidade de usar ou vender o intangível; (4) demonstrar a forma como o intangível irá gerar benefícios económicos no futuro. A empresa pode demonstrar a existência de um mercado para o intangível ou a sua utilidade no caso deste se destinar a ser utilizado internamente; (5) disponibilidade técnica, financeira e de outros recursos para completar o seu desenvolvimento e para o usar ou vender; (6) capacidade de mensurar de forma fiável as despesas atribuíveis ao intangível durante a fase de desenvolvimento.
Perante incertezas em relação a alguma das condições referidas, a empresa terá que assumir que a fase de desenvolvimento ainda não foi alcançada, pelo que todas as despesas relacionadas com o projecto devem ser reconhecidas como gasto do exercício.
Existem situações em que o desenvolvimento do intangível não envolve a fase de pesquisa ou esta é muito reduzida. Trata-se de projectos em que o produto está perfeitamente definido desde o início e não existe dúvida razoável acerca do sucesso da sua conclusão. Nesta situação, os gastos deverão ser capitalizados na sua globalidade. Todavia, em muitos outros casos, os projectos são altamente dispendiosos, o seu resultado não se encontra inicialmente assegurado e apenas depois de muito esforço, tempo e dinheiro despendido é que existem condições para o reconhecimento da fase de desenvolvimento. Para estes projectos a fase da pesquisa é longa e muito onerosa. É o que se verifica com o desenvolvimento de um novo medicamento, de um novo modelo de automóvel ou de um novo sistema operativo.
A NIC prevê, ainda, que os outros intangíveis gerados internamente, isto é, as marcas, os títulos publicitários e as listas de clientes não devem ser capitalizados porque não é possível separar o custo do seu desenvolvimento da actividade da empresa no seu todo147. Outras despesas relacionadas com o início de actividade (constituição, expansão e organização da empresa), acções promocionais e de propaganda ou de mudança ou
147 International Accounting Standard Board (2004): International Accounting standard 38 – Intangible Assets. International Financial Reporting Standards. London. § 63 e 64.
reorganização da empresa também não podem ser capitalizadas dada a dificuldade de as distinguir do goodwill gerado internamente.
Nos EUA, a posição do FASB é muito mais prudente. Este organismo requer o reconhecimento como gasto do exercício de todos os intangíveis gerados internamente, nos quais se incluem as despesas de I&D,148 com uma única excepção para as despesas com o desenvolvimento de software.149
Em 1974, o FASB publicou a Statement 2, Accounting for Research and Development Costs, que estabelece que as despesas de I&D devem ser reconhecidas como gasto do exercício em que ocorrem. Na norma encontram-se especificadas as razões para o procedimento requerido: (1) incerteza quanto aos benefícios futuros; (2) ausência de uma relação causal entre as despesas de I&D e os subsequentes benefícios futuros; (3) incapacidade de identificar e mensurar com objectividade os benefícios económicos futuros; (4) e ausência de utilidade informativa relacionada com a capitalização.
As despesas com o desenvolvimento de software estão abrangidas por uma norma específica, a SFAS 86, Accounting for the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased, or Otherwise Marketed, publicada em 1985. A norma divide as despesas com a produção de software em duas fases. Os custos incorridos até que a viabilidade tecnológica esteja estabelecida são considerados I&D e, de acordo com a SFAS 2, são considerados gasto do exercício. Aqueles que são incorridos depois da viabilidade tecnológica estar confirmada e até o produto estar disponível para venda são capitalizados.
148
Financial Accounting Standard Board (2001): Statement of Financial Accounting Standard nº 142 –
Goodwill and Other Intangible Assets. Current Text, Accounting Standards, vol. II, 2001/2002 Edition,
New York: John Wiley & Sons, Inc.
149 Financial Accounting Standard Board (1984): Statement of Financial Accounting Standard nº 86 - Accounting for the Costs of Computer Software to be Sold, Leased or Otherwise Marketed. Original
113 Em Portugal, a contabilização das despesas de I&D foi estabelecida inicialmente no Plano Oficial de Contabilidade (POC) e, mais tarde, pela Directriz Contabilística 7 – “Contabilização das Despesas de Investigação e Desenvolvimento” (DC 7). Esta Directriz veio permitir um tratamento alternativo àquele que estava implicitamente estabelecido no POC.150
Em 2009 é aprovado o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), o qual procede à revogação do POC e legislação complementar. A partir de Janeiro de 2010, a política de reconhecimento e mensuração dos intangíveis é a estabelecida na Norma Contabilística de Relato Financeiro 6 – Activos intangíveis, a qual tem por base a Norma Internacional de Contabilidade IAS 38, adoptada pelo texto original do regulamento (CE) n.º 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro.
Em síntese, é nos EUA que a contestação à contabilização dos intangíveis tem mais expressão, dado que é neste país que a regulamentação é mais prudente. As normas internacionais permitem uma certa maleabilidade que, como veremos, não está isenta de críticas, devido à possível manipulação dos resultados que pode propiciar.