Notion de demandeur en contentieux fiscal

Le système fiscal algérien repose sur la déclaration ; cette dernière associe le citoyen à une forme de contribution au service public par l’impôt. Le contribuable devient donc un vrai collaborateur de l’Etat. Au demeurant, lui attribuer initialement la qualité de demandeur et par conséquent la charge de preuve reste à débattre. C’est pourquoi la détermination de la qualité de demandeur est à ce stade essentielle.

A - Un contribuable demandeur

Selon le Professeur A. FETTWEIS, le sujet actif du procès est celui qui « dirige sa demande contre un ou plusieurs défendeurs invités à se présenter devant le juge »119.Par cette définition, le contribuable est un demandeur dans la mesure où il porte le litige devant les instances juridictionnelles. Dans ce sens DERUEL écrit : « …en matière fiscale c’est en réalité l’administration qui prend l’initiative de la contestation, même si, en raison du privilège du préalable, c’est nécessairement le contribuable qui saisit le juge »120. Il convient de distinguer dans le contentieux fiscal, celui qui émet une prétention et le demandeur dans l’instance (demandeur de fond et demandeur dans l’instance), car bien souvent, en droit commun, les deux qualités se réunissent en une seule personne, bien que des exceptions existent.

Le professeur PLANIOL a écrit : « la répartition de la charge de la preuve dépend moins des qualités de demandeur et de défendeur que de la nature des allégations produites en justice »¹²¹. C’est l’Etat qui est le véritable demandeur : les auteurs d’une telle théorie la justifient par les dépenses publiques ; la dette fiscale existe pour couvrir les dépenses de l’Etat. La portée d’une telle réflexion accorde la qualité de demandeur à l’Etat et par conséquent la charge de la preuve. Cependant prétendre que l’administration est toujours demandeur revient à dire que l’impôt

118 /J-C.MARTINEZ,1789-1989 La révolution fiscale à refaire, Litec,1986, p. 97.

119 /A. FETTWEIS, Manuel de procédure civile, Faculté de droit, d’économie et des sciences sociales, Liège, 1985, p. 57.

120 / F-P. DERUEL, La preuve en matière fiscale, Paris, 1962, p. 17. 121 / F- P.DERUEL, La preuve en matière fiscale, op.cit, p. 15.

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n’existerait pas si l’Etat ne découvrait pas par lui-même la matière imposable, la fiscalité serait impraticable sans l’aide du contribuable. Sa collaboration est essentielle.

Certains auteurs considèrent que le contribuable ne réclame ni la reconnaissance d’un droit, ni l’exécution d’une obligation à partir du moment où il se défend des prétentions de l’Administration fiscale (créancier) concernant le paiement d’une imposition122. Dans le litige fiscal c’est l’Etat qui réclame l’accomplissement de l’obligation de l’impôt, le contribuable se défend de cette obligation lorsqu’il fait appel au juge. Egalement, il ne faut pas omettre que les décisions prises par l’administration sont dotées du pouvoir exécutif et bénéficient du privilège du préalable et, si ce n’était pas le cas, l’administration ne serait qu’un simple créancier qui réclamerait le paiement de sa dette.

Parallèlement, on peut attribuer la qualité de demandeur au contribuable exerçant un recours préalable auprès de l’Administration fiscale suite à une décision d’imposition123. La continuité de la procédure devant les tribunaux fait que chacune des parties gardera sa place de demandeur ou défendeur dans le procès qui les oppose. Le défaut d’apport d’éléments suffisamment convaincants en recours administratif fera que le contribuable termine ses allégations devant la justice.

Indépendamment des prérogatives de la force publique, du privilège du préalable et du caractère exécutif de ses décisions, l’Administration fiscale dispose de temps. Les litiges portés en justice peuvent s’éterniser et le contribuable, personne physique ou morale, est rebuté par le coût et la durée du procès, ce qui le pousse bien souvent à négocier surtout si l’Administration fiscale accompagne ses redressements de pénalités, ces derniers exercent une pression considérable sur le contribuable¹²⁴.

122 /Arrêt du Conseil d’Etat du n°0017663 du 30/07/2001, non publié : dans lequel il est reconnu à l’Etat en vertu des articles 991 du CC et 380 du CIDTA, le privilège du trésor en matière d’impôt et taxes.

L’arrêt du Conseil d’Etat n°04039 du 28/0/2002, 1e chambre, non publié :(Z.H associé à KAVIA contre la direction des impôts Oran), édicte l’obligation de présenter des garanties administratives pour la protection des biens du trésor public.

123 / ، يفولخ ديشر ةيرادلإا تاعزانملا نوناق -ةيرادلإا ءاغللإا ىوعد لوبق طورش ، ص، قباسلا عجرملا 86 . 124/ Voir l’article 38 quater F du CPF.

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Selon le rapport AICARDI, un rapport de causalité existe entre la charge de la preuve et les garanties accordées au contribuable dans le cadre de la procédure de redressement 125 ; si le contribuable respecte ses obligations il bénéficie de garanties et diminue le fardeau de la preuve qui pèse sur lui, cela est notamment du à :

1 - La bonne foi du contribuable élément contraignant pour l’Administration fiscale

Mentionnée à l’article 824 du CC126, la bonne foi est considérée par la doctrine comme un : « comportement loyal », une attitude d'intégrité et d'honnêteté, la conscience d'agir sans léser les droits d'autrui. La bonne foi privilégie une attitude active pouvant s'apprécier eu égard au comportement effectif du contractant (art 828 du CC), s’inspirant du principe que « la bonne foi doit régner sur les affaires » et édicté par l’article 82 du CC.

Selon le professeur KORNPROBST on peut admettre à titre d'axiome, l’existence de deux types de bonne foi : une bonne foi de connaissance et une bonne foi d'action ; la première résulte d'une croyance, la seconde d'un certain comportement ¹²⁷. Et puisqu’une grande partie du système fiscal algérien repose sur la déclaration du contribuable -point de départ de l’acte d’imposition- la bonne foi de celle-ci est présumée, de là, nait la présomption d’exactitude de la déclaration du contribuable.

Ce principe n’est posé par aucun texte de loi fiscale mais irrigue de nombreuses procédures contentieuses ; l’exemption citée aux articles 23 et 24 de la loi relative à la prévention et à la lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme et selon laquelle les personnes

125 /Rapport de 1987, à l'initiative du premier ministre Edouard Balladur de l’époque et sur la base des travaux de la commission présidée par Maurice AICARDI, le législateur fiscal français a adopté des mesures qui ont défini une nouvelle donne dans les rapports entre l'Administration fiscale et les contribuables.

126 / Sous la section VI « de la possession », l’article 824 dit : «est présumé de bonne foi le possesseur d’un droit qui ignore qu’il porte atteinte au droit d’autrui à moins que cette ignorance ne soit le résultat d’une faute grave .Si le possesseur est une personne morale, c’est la bonne ou la mauvaise foi de son représentant qui doit être prise en considération. La bonne foi est toujours présumée et jusqu’à preuve contraire », l'ordonnance n° 75-59 correspondant au 26 septembre 1975 portant code du commerce, JO n°77.

127 / « Lorsqu'il s'agit de la bonne foi connaissance, encore faut-il qu'elle soit fondée sur une croyance erronée, car comme le remarque à juste titre Breton « si la croyance est conforme à la réalité, c'est la réalité et non pas elle qui produit effet (...) la croyance n’a d'actions particulières que quand elle est erronée », E. KORNPROBST, « La notion de bonne foi : application au droit fiscal français », Revue internationale de droit comparé,1981,Volume 33, p. 222.

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physiques ou morales assujetties à la déclaration de soupçon ayant procédé de bonne foi, sont exemptées de toute responsabilité administrative, civile ou pénale128, atteste de cette approche.

La bonne foi du contribuable est toujours présumée (article 824 du CC), c’est à l’administration qu’il appartient d’apporter la preuve du contraire129, la déclaration du contribuable est réputée sincère et complète, dès lors que le contribuable a respecté ses obligations. L’Administration fiscale doit produire la preuve d’une éventuelle irrégularité commise par le contribuable, d’un manquement délibéré ou de l’existence de manœuvres frauduleuses. Exemple, la dissimulation fréquente d’achat et ventes justifiés par une comptabilité falsifiée ou l’abstention d’inscription en comptabilité d’une partie importante des achats130.

« Le contribuable doit se conduire en enfant bien élevé »¹³¹, il doit se contenter d’être loyal et de communiquer les informations qu’on lui demande, à l’instar de l’exemple donné par le Professeur DE LA MARDIERE, le contribuable qui n’évoque pas un compte appartenant à sa mère et dont il a une procuration, ne saurait être qualifié de mauvaise foi car l’Administration fiscale ne l’a pas interrogé sur le sujet.

En droit fiscal la bonne foi n’influe pas que sur la charge de la preuve elle lui accorde aussi certains privilèges ; c’est le cas notamment de l’article 93 du CPF dans lequel est accordées des remises et modérations de majorations d’impôt pour le contribuable de bonne foi et qui est dans la gêne ou dans l’impossibilité de s’acquitter de sa dette envers le trésor. C’est aussi le cas du rescrit fiscal, mentionné à l’article 174 Bis et 174 Ter du CPF : aucun rehaussement d’imposition

128 / Loi n°05-01 du 6 février 2005, relative à la prévention et à la lute contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme, JO n °11.

129/ Ceci dit, il faut distinguer clairement la mauvaise foi de la simple erreur, en effet l’erreur ne peut être commise que de bonne foi, mais quand le manquement délibéré est prouvé l’erreur est alors qualifiée de décision de gestion irrégulière. Le fait de ne pas avoir porté en comptabilité une charge, peut être analysée comme une erreur (il aurait été mal conseillé ),distinguant toutefois l’erreur de fait qui constitue une erreur portant principalement sur des éléments matériels, la valeur des éléments de son patrimoine ou omission de comptabilisation ou d’évaluation, alors que l’erreur de droit ne porte pas réellement sur une valeur comptable mais plutôt sur un mode de comptabilisation dicté par la loi : Exemple l’absence de comptabilisation d’une charge déductible cité à l’article 169 du CIDTA, c’est cette idée là qui a été instauré par l’article 43 du CPF. Notons toutefois que le manquement délibéré et l’intention du contribuable d’éluder sa comptabilité sont les nouvelles formulations de la mauvaise foi du contribuable en France, alors que le législateur algérien n’a jamais évoqué la mauvaise foi dans ses textes fiscaux (or mit le code civil).

130/ Le Conseil d’Etat français a jugé que la bonne foi ne pouvait être retenue dans les cas suivants -quand le contribuable a omis de mentionner certaines sommes importantes imposables.- lorsqu’ il y’a un acte délibéré d’éluder l’impôt par des pratiques comptables. ou lorsque la comptabilité n’est pas correctement suivie et présente d’importantes minorations de recettes déclarées, Th. LAMBERT, Procédures fiscales, Lextenso éditions, 2013, p. 214.

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n’est porté sur une appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal accordé au contribuable de bonne foi.

2 - La déclaration contrôlée comme base d’attribution de la charge de la preuve

La collaboration au service public impose au contribuable la déclaration de ses revenus. Cette déclaration n’est pas définitive car le contribuable peut revenir sur sa déclaration initiale invoquant une erreur intentionnelle de sa part : il sera amené à produire la preuve que le montant déclaré est différent du montant réel dans le but de baisser sa base imposable¹³².

La déclaration est présumée exacte jusqu’à preuve du contraire. Plusieurs imminents auteurs tels que G. JEZE ou encore M. BOULANGER¹³³, tentent de fournir une explication rationnelle à cette présomption. M. BOULANGER rattache la déclaration contrôlée au serment existant dans les premiers textes relatifs à l’impôt : « tous les contribuables passibles de l’impôt étaient tenus de souscrire et de renouveler chaque année, sous la foi du serment, une déclaration de leur revenu, avec l’indication, par nature de revenu, et des éléments qui le composent » .Cette hypothèse a certainement disparu avec la disparition de ces textes. Alors que G. JEZE la lie à son caractère obligatoire, il estime que puisque la déclaration est exigée par la loi, l’Administration fiscale est obligée de croire en son exactitude.

D’un point de vue purement juridique cette théorie est à notre sens incomplète ; il ne suffit pas qu’un acte émane des textes de loi pour qu’il soit exact : si l’Etat est créancier de la dette de l’impôt, il en devient demandeur : c’est à lui que revient la charge de la preuve. Ceci place le contribuable en défendeur qui ne paiera que si l’administration démontre sa fausseté. L’aspect purement pratique de cette présomption est à lui seul un argument important, ; la présomption d’exactitude est en parfaite cohérence avec le système déclaratif choisi par le législateur ; cette présomption est simple et accepte la preuve contraire. Le souci du législateur de garantir la

132/ Voir l’article281 quinquiés du CIDTA qui s’énonce come suit : « Les dettes grevant le patrimoine des contribuables viennent en déduction pour la détermination de la base imposable ».

133/ M. BOULANGER, La déclaration contrôlée dans le nouveau système de l’impôt direct français, thèse, Lille, 1923, p. 35.

G.. JEZE, Cours élémentaire de science des finances et de la législation financièrefrançaise, éd Giard et Brière, 5e .éd., 1912, p. 788.

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légalité devant et par l’impôt, offre à l’Administration fiscale la possibilité d’effectuer des contrôles afin de s’assurer de l’efficacité du régime déclaratif.

La présomption d’exactitude de la déclaration du contribuable épargne à l’Administration fiscale le contrôle de toutes les déclarations, car sur le plan pratique ceci serait difficile voire même impossible à réaliser. La portée réelle d’une telle présomption sur la charge de la preuve incombe à l’Administration fiscale.

Toutefois des exceptions existent en la matière. C’est le cas de l’IRG salaire, considérée comme une catégorie d’impôt relevant d’une imposition à la source, soit une retenue sur salaire effectuée à la source et l’assujetti à l’IRG salaire n’est pas tenu de présenter une déclaration puisque son impôt est préalablement calculé et soustrait du montant de son salaire. Ce cas n’est pas isolé : il existe d’autres exceptions. Le cas de la taxation d’office représente une conséquence directe de la carence de la déclaration.

Le non respect volontaire de l’obligation de déclarer entraine une procédure d’office pour le calcul de l’impôt exigé134.Il engendre également la déchéance des garanties accordées au contribuable et le renversement de la charge de la preuve qu’on évoquera plus profondément ultérieurement.

B - l’Administration toujours demanderesse, un cliché

En 1903, Albert WAHL écrit à propos des droits d’enregistrement : « La régie perçoit les droits, elle doit donc, en cas de contestation, établir, comme demanderesse, tous les faits qui servent de base au tarif ou à la liquidation de l’impôt….C’est un principe certain…. »135, Gaston JEZE affirme cette hypothèse, il dit : « la charge de prouver l’existence de la dette et son quantum. Le contribuable tant défendeur, ne devait payer que si l’administration prouvait et, dans la mesure où elle réussirait à prouver, l’existence de faits imposables »136. L’article 43 du CPF incombe explicitement la charge de la preuve à l’Administration fiscale.

134 ،)يئاضقلا داهتجلااو ةسرامملا ءوض ىلع ( ةداملا تايصوصخو ةماعلا دعاوقلا نيب ةيئابجلا ةداملا يف تابثلإا،لايبأ نامحرلا دبع / ةعبطم ،طابرلا،ةينملأا 2013 ص، 122 . 135 /A.WAHL, Traité de droit fiscal, tome2, Paris , ,Chevalier-marescq, 1902-1906, p. 384. 136 / J. LUKASCEWICZ, Cours élémentaire de science des finances, 1909, p. 692 .

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La complexité de la technique fiscale et l’analogie entre l’administration et le créancier imposent de prendre l’Etat comme véritable demandeur :en droit commun, poursuivre son débiteur par voie d’exécution forcée, tout comme la saisie ou le commandement en droit fiscal137, concluent à ce que l’administration est toujours demandeur, à cet effet DERUEL écrit : « C’est par l’existence de la matière imposable, en effet, que la dette fiscale existe… Sans matière imposable…, il ne peut y avoir d’imposition légale. Si l’administration pouvait établir une imposition sans être en mesure de prouver avec certitude l’existence de la matière imposable ... le contribuable se verrait conférer l’obligation de prouver qu’il n’y a pas lieu d’impôt. Il recevrait la charge d’une preuve négative le plus souvent impossible… Le risque serait grand d’une imposition sans fait générateur, que le juge ne pourrait que maintenir, faute de preuve contraire.

Pour éviter de telles illégalités, la seule voie consiste à attribuer, de façon générale, le fardeau de la preuve à l’Etat138, même si des procédures spéciales doivent être imaginées pour lui venir en aide, lorsque… (ses) moyens normaux sont insuffisants. C’est en fin de compte, décider que sans la preuve des conditions nécessaires à la taxation, l’Etat succombera, quelle que soit sa position dans l’instance »139. Cette solution se justifie par l’intérêt du contribuable ; le renversement de la preuve se fait de façon feutrée entre les deux parties.

La théorie de l’administration, toujours demandeur, est à notre sens critiquable car le système déclaratif peut s’avérer un outil d’allégement du fardeau de la preuve. Le privilège de la décision exécutoire conduit le contribuable à endosser le rôle de demandeur mais ne lui confère pas cette qualification ; l’Etat émet l’impôt et d’un point de vue purement technique le contribuable est dans l’obligation d’alléguer le contraire ; en d’autres termes il supporte le poids d’une preuve négative, une preuve très difficile à produire.

En droit commun il appartient à celui qui émet une prétention d’en établir le bien fondé. Ce principe vaut aussi en droit fiscal. On peut reconnaitre à l’Etat la position de demandeur mais la décision exécutoire attribue également le rôle de demandeur au contribuable. La donnée peut s’inverser puisque la déclaration contrôlée accorde au contribuable la présomption d’exactitude.

137/Arrêt du Conseil d’Etat, 2e chambre, n°3712, datant du 28/01/2002 et l’arrêt du Conseil d’Etat, 2e chambre, n° 5671, datant du 17/12/2002,voir aussi l’arrêt n°00554,datant du 15/10/2002,opposant la direction des impôts de Blida à SA et la décision judicaire du tribunal de Guelma approuvé par un arrêt de la cours datant du 12/04/2001.

138 / ،ىلولأا ةعبطلا،رصم،يعماجلا باتكلا و ةرهاقلا ةعماج ةعبطم، بئارضلا ليصحتو طبر يف ةيبيرضلا تاعزانملا، يمويب دمحم ايركز 1990 ، ص 418 . 139/ F-P. DERUEL, La preuve en matière fiscale, thèse, Paris, 1962, p.19.

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Cette dernière doit en principe aboutir à faire peser la charge de la preuve sur l’Administration fiscale. Dès lors, peut-on imaginer que le principe de la déclaration contrôlée allège le fardeau de la preuve pesant sur l’Administration fiscale ?

Le particularisme de la matière fiscale a conduit les pouvoirs publics à aménager un tel principe. Le système de la déclaration contrôlée peut aider à atténuer le fardeau de la preuve pesant sur l’Etat. C’est par une voie directe qu’une dérogation à la règle préalablement établie, qui est d’ordre législatif, a été prévue pour ce principe. M. DERUEL, dans sa thèse préconise que la déclaration contrôlée est en réalité un acte d’information, un acte qui dispenserait l’administration de l’apport de ses éléments140.

Le législateur algérien a ainsi aménagé la répartition de la charge de la preuve entre l’Administration fiscale et le contribuable par le processus de la déclaration controlée (articles 11,169… du CPF et les articles 19,97, 151….du CIDTA), laquelle doit contenir tous les éléments nécessaires à l’évaluation et à la fixation de la base d’imposition et par conséquent à la détermination de l’impôt. Un tel allégement est aussi constaté tout au long de la procédure d’imposition. En matière de taxation d’office, le contribuable par l’article 43 doit supporter la charge de la preuve ; d’un autre côté les présomptions existantes en droit d’enregistrement favorisent la répartition de la charge de la preuve en faveur de l’administration. De plus, la déclaration contrôlée constitue à elle seule une preuve contre le contribuable .Ainsi, transgressant la règle générale que nul ne peut produire une preuve contre soi, l’administration se verrait transférer le fardeau de la preuve à son avantage.

Paragraphe 2 : Singularisme de la charge de la preuve en droit fiscal

En Algérie le contentieux fiscal comporte deux phases : une phase administrative, caractérisée par le recours préalable auprès du service des impôts¹⁴¹, puis le cas échéant une phase juridictionnelle qui appartient en principe à l’ordre de la compétence juridictionnelle

140 / « Est réelle puisque le contribuable apporte au service des divers éléments que, au départ, celui-ci semblait