La contestation d’une charge déductible

La demande d’éclaircissement n’est pas le seul facteur influant sur la détermination du montant de l’imposition, l’élaboration de cette demande est souvent confrontée à une réticence de la part du contribuable.

Celle-ci se traduit par la contestation de certaines charges que le contribuable souhaite déduire et que le fisc réintègre presque systématiquement (la base imposable est égale à la base comptable additionnée aux réintégrations moins les déductions). Par certains articles les charges à déduire sont établies et fixées par la loi, dans le cas d’une contestation, qui doit supporter la charge de la preuve ?

L’article 19 Bis du CPF distingue la portée réelle d’une charge. En effet, une charge potentiellement déductible a un impact direct sur la base imposable : à titre d’exemple, un revenu net global servant de base à l’impôt est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés

241 /Conseil d’Etat français 19/06/1954, Rec 32.389, R.O, p. 91.

242/L’article 19 du CIDTA dit : « Les déclarations des contribuables qui ne fournissent pas à l’appui les renseignements et documents prévus par l’article 152 du code des impôts directs et taxes assimilées peuvent faire l’objet de rectifications d’office ».

243 /A notre sens la demande de renseignements peut être explicite et officielle par voie de textes de loi, comme est le cas de l’article 21 du CPF qui dit : « Lorsque la situation patrimoniale et les éléments du train de vie d’une personne non recensée fiscalement font apparaître l’existence d’activités ou de revenus occultes, une vérification de la situation fiscale d’ensemble peut être entreprise », dans cet article les renseignements peuvent porter sur n’importe quel élément qui révélerait le train de vie du contribuable. Elle peut être aussi implicite et informelle, et c’est d’ailleurs la base même de la procédure du VASFE.

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aux articles 11 à 76 et des charges énumérées à l’article 85 du code des impôts directs et taxes assimilées (art10 du CIDTA)244.

En comptabilité, les actifs sont des emplois en attente alors que les charges sont définitivement consommées ; elles sont prises en compte au moment où elles sont consommées²⁴⁵ et bien que l’article 85 du CIDTA en ait cité toute une liste246, la notion de charge déductible reste néanmoins non définie par la loi.

L’article 10 du CIDTA, précédemment cité, accorde à l’Administration fiscale le droit de remettre en cause la déclaration du contribuable. Cette déclaration est aussi constituée de charge déductible (art 152). Considérant qu’elle est une composante, elle doit bénéficier de la présomption d’exactitude et par conséquent, en cas de contestation, c’est l’Administration fiscale qui doit être en charge de prouver la non déductibilité de cette charge.

D’un autre côté, la charge déductible n’a comme finalité que de réduire l’impôt dû à l’Etat. Cette réduction est en faveur du contribuable²⁴⁷. Il est donc logique qu’en cas de différend sur la déductibilité d’une charge, la preuve doit être produite par le contribuable lui-même. L’article 100 du CIDTA adopte cette hypothèse et dit : « Les déclarants doivent fournir toutes indications nécessaires au sujet de leur situation et leurs charges de famille. Ils doivent également, pour avoir droit au bénéfice des déductions prévues à l’article 85, produire l’état des charges à retrancher de leur revenu en vertu du dit article ».

Par cet article, sur le plan pratique, il est important que le contribuable supporte le poids de la preuve puisqu’il est évidemment le plus apte à produire les arguments et documents nécessaires

244 /En détermination du bénéfice net l’article 141 du CIDTA cite à son tour les différentes charges déductibles. 245 /M.YANET, expert comptable, cours de comptabilité, ISGP, 2013, voir la loi 07-11 du 25 novembre 2007, portant système comptable financier, JO n°74.

246 /Article 85 du CIDTA : « […] qu’il perçoit, ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles il se livre, sous déduction des charges ci-après :

1) abrogé.

2) des intérêts des emprunts et dettes contractés à titre professionnel ainsi que ceux contractés au titre de l’acquisition ou de la construction de logements, à la charge du contribuable ;

3) les cotisations d’assurances vieillesse et d’assurances sociales versées par le contribuable à titre personnel ; 4) les pensions alimentaires ;

5) la police d’assurance contractée par le propriétaire bailleur ».

247 / ،ةيناثلا ةعبطلا، رشنلاو ةعابطل هموه راد، رئازجلا،ةيئابجلا تاءارجلإا نوناق حرش يف زيجولا،يحلاص ديعلا 2006 ص، 46 .

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pour convaincre l’Administration fiscale248 : par exemple il doit justifier ses charges par des factures. Cette attribution du fardeau de la preuve nous renvoie à celle du contribuable supportant la charge de la preuve d’une exonération ou d’un abattement.

En réalité, bien que les articles 85, 141, 169 du CIDTA aient limité les charges à inclure (ou au contraire à exclure), il reste toutefois certaines charges à nuancer. C’est le cas notamment des provisions congés payés ou la TAP du mois de décembre dont le paiement intervient au mois de janvier alors que la déduction est subordonnée au paiement ; par l’article 141-4 du CIDTA, les impôts à la charge de l’entreprise mis en recouvrement au cours de l’exercice sont considérés comme une charge déductible.

On doit prouver ce qu’on allègue et non ce qu’on nie selon le principe romain « Ei incumbit probatioqui dicit non qui negat »²⁴⁹, l’Administration fiscale a intérêt à contester la déductibilité de cette charge car elle diminuerait l’impôt redevable, mais la preuve négative comme précédemment signalée est une preuve difficile même impossible à apporter. Il serait plus judicieux d’attribuer la charge de la preuve au contribuable car une charge déductible est une charge que lui seul peut justifier : « il est dans la nature des choses que le contribuable fournisse a priori les justifications que lui seul peut apporter. En effet, il est logique que le contribuable s’explique, comme lui seul peut le faire, sur l’inscription dans sa comptabilité d’une somme qui a une incidence négative sur la base de l’impôt »250.

b – L’imposition forfaitaire

L’imposition forfaitaire est une imposition établie de façon quasi contractuelle, une imposition à notre sens extrêmement favorable au contribuable²⁵¹. Par l’article 282 Bis du CIDTA, il est établi

248/ C.AMEDEE MANESME affirme qu’: « il y a glissement de la charge de la preuve sur le terrain de la justification », « La preuve en matière de droit fiscal » , Principes et pratiques du droit fiscal des affaires, Economica, Paris, 1990, p. 74.

249/L. Boyer et H. Roland , Adages du droit français, 4e .éd., Litec, 1999, p.197.

250/ J. ARRIGHI DE CASANOVA commissaire du gouvernement, Conclusions sur C.E. 20 mai 1998, req. n°159877, Sté Veticlam, D.F. 1998, n°44, comm. 979, p.1390.

251 /Le taux de l’impôt forfaitaire unique (qui couvre en outre l’IRG ou l’IBS, la TVA et la TAP), est fixé par l’article 282 sexiès, comme suit :

- 5% pour les activités de production et de vente de biens. - 12% pour les autres activités.

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un impôt unique forfaitaire. Cet impôt est constitué au vu des évaluations faites par l’Administration fiscale sur la globalité de la situation financière du contribuable (personne morale ou physique), et dont le chiffre d’affaires global n’excède pas les trente millions de dinars (art 252 Ter). La détermination du chiffre d’affaires peut poser les 3 situations suivantes :

1 - L’acceptation du contribuable du chiffre d’affaires retenu par l’Administration fiscale : Cette acceptation élimine a priori la naissance d’un éventuel litige, mais cela n’exclut pas que le contribuable hors délai revienne sur sa décision et conteste les bases retenues pour la détermination de son chiffre d’affaires.

2 - Le contribuable ne se prononce pas dans le délai de trente jours, à ce moment-là ce silence vaut acceptation tacite (art 282 quater).

3 - Le contribuable conteste les éléments retenus pour la détermination du chiffre d’affaires : cette contestation se traduit par la critique de la méthode utilisée par le fisc pour évaluer sa matière imposable ou des éléments retenus pour l’estimation de cette dernière. Le contribuable doit pour soutenir sa thèse produire une preuve ; il peut se baser sur sa comptabilité à condition qu’elle soit probante (régularité de la forme et sincérité du fond, article 282 quater du CIDTA)252. Par voie de recours préalable le contribuable présente ses arguments et supporte la charge de la preuve253, s’il est toujours insatisfait par la décision administrative rendue, il choisira de porter le litige devant les commissions de recours et c’est là où la charge de la preuve paraît plus complexe.

Dans le souci d’une justice fiscale accessible à tous, le législateur a institué un mécanisme qui, en plus du recours préalable, prévoit un recours devant des commissions²⁵⁴, et bien que le port du litige devant ces commissions soit facultatif, ces commissions font partie de l’organisme administratif et leurs décisions ont un impact sur le litige. En se voulant arbitraires, ces commissions se retrouvent en plein centre du litige et bien qu’elles ne soient pas une juridiction, elles se substituent comme telles et se retrouvent bien au centre de la preuve et par conséquent de sa charge.

252/B.DALBIES, La preuve en matière fiscale, op.cit, p.38. Voir également un arrêt du C.E français,17/03/1982,n°25809,R.J.F,5/82 n°469. /253 ديشر خ ل يفو بطملا ناويد، ةيرادلإا تاعزانملا نوناق ، ةعبطلا،ةيعماجلا تاعو 1994 ص، 86 . 254 /Voir les articles 80,81 et 81 Bis du CPF.

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En outre l’ancienne composition de ces commissions révélait une contenance plutôt hétérogène255 : juge, membre de l’assemblée populaire, représentant de la chambre de commerce et d’agriculture, membres des associations ou unions professionnelles, ainsi qu’un secrétaire (une fonction assurée par un inspecteur des impôts). Cette composition diversifiée aspirait à une forte garantie de débat.

La connaissance fiscale de certains de ces membres, n’ayant pour la plupart aucune compréhension fiscale et n’ayant certainement reçu aucune formation de cet ordre, pose la question de leur compétence fiscale et de l’influence de l’Administration fiscale qui se retrouve une fois de plus, juge et partie.

Cette question nécessite une attention toute particulière car l’ancienne composition de ces commissions ainsi que ses décisions, suscitaient sur le plan juridique plusieurs interrogations ; en exemple, l’analyse de l’ancienne composition de la commission de Wilaya (ancien article 81 Bis du CPF)²⁵⁶, indique la présence du responsable des impôts de Wilaya, ce dernier n’est autre que le directeur statuant et rejetant le recours préalable (art 71 du CPF) ²⁵⁷. Cette problématique est un peu plus pertinente quand il y a partage égal des voix, et comme celle du juge été prépondérante, trois points restent à soulever :

1-Le juge est-il habilité sans être influencé par l’Administration fiscale (compétente en la matière) à trancher sur des recours qui sont en grande partie d’ordre technique ?

255 / Les articles 26,27 et 28 de la loi de finances pour 2016, ainsi que l’article 48 de la loi de finances pour 2017 ont modifié la composition des commissions de recours et apporté certaines modifications. En Effet les commissions de recours posent sur le plan juridique certains points :

1-Les commissions ne s’appliquaient qu’aux impôts directs et la TVA, ce qui rend les voies de recours des impôts indirects différents .On assiste à une disparité du contentieux fiscal

2-La non application dans certains cas des décisions des commissions de Daira

3-Les décisions prises par les commissions de Daira ont un caractère social plutôt qu’impartial

4-La nature juridique des décisions prises par les commissions – ne possédant pas la personnalité morale- leurs ne peuvent être assimilés à une décision administrative.

Pour pallier à cela, les articles précédemment cités apportent ce qui suit : 1-La création de nouvelles commissions de recours ( wilaya-régional-central)

2-La modification de la composition de ces commissions et les membres ne peuvent siéger pour une période excédant les 3ans.

3-L’exécution des avis rendues par les commissions.

Voir dans ce sens la circulaire n°01-2017 du 02/01/2017 relative aux commissions de recours, ministère des finances. 256 / N’ayant pris en exemple que la commission de Wilaya, car à notre sens c’est l’une des commissions qui posait sur le plan pratique plusieurs interrogations, on pourrait aussi élargir le débat sur la commission de Daira, qui par sa composition et les connaissances fiscales de ses membres peut aussi à son tour susciter des questionnements.

257 / ، ةيعماجلا تاعوبطملا ناويد،دلاخ ضويبو قجنأ زئاف ةمجرت ، ةيرادلإا تاعزانملا ،ويحم دمحأ 1992 ص، 88 ص و 149 .

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2-Ce pouvoir donné au juge de trancher dans une phase purement administrative (notons toutefois que bien qu’il intervienne en tant que président, il conserve sa qualité de juge, une qualité qui lui permet de trancher à l’issue d’un vote à voies égales) pourrait prêter à confusion. Sa décision peut être considérée comme une décision juridictionnelle de première instance, surtout que cette commission se veut proche dans sa procédure des instances juridictionnelles ; elle va même jusqu’à entendre le contribuable ou son représentant, ainsi que le directeur des impôts de Wilaya pour apporter tous les éclaircissements nécessaires (art 81 Bis). Elle arbore le rôle d’un procès inquisitoire ; on peut soulever le cas (extrême mais bien réel) où le même juge participant par sa voix à une décision rendue par la commission de recours de Wilaya, se retrouve à plaider la même affaire devant les instances, deux scenarios peuvent être imaginés :

a-Le juge donne sa voix en faveur du contribuable devant la commission, et par la suite statuera

en sa défaveur au sein du tribunal administratif.

b-Le juge vote contre le contribuable et change entièrement d’avis quand il est amené à statuer

en sa qualité de juge d’instance.

De là, nous portons notre analyse sur la possibilité d’un tel scenario, mais aussi de la solution qui pourrait être apportée à pareil schéma. En vertu des articles 82, 83 du CPF, rien ne laisse entendre une quelconque interdiction. Un juge présidant une commission de recours de Wilaya peut statuer sur le même litige.

La lecture de l’article 241 du CPCA évoque les cas de récusation du juge258 et soulève un point essentiel : un juge qui a précédemment fourni son témoignage dans le litige peut être récusé par la

258/La demande de « récusation et de l’abstention », est non seulement défini aux articles 241 à 247, mais aussi dans les articles 877 à 883 du CPCA, relative à la juridiction administrative, la doctrine quant à elle définit

l’abstention comme telle : « Pour assurer l'indépendance des juges et la neutralité qu'ils doivent observer au regard des parties, les magistrats qui, à l'occasion d'une affaire, pour des motifs qui leur sont personnels, craignent de se trouver influencés dans leur décision au regard d'une des parties, doivent, en dehors même de toute initiative prise par une d'elles ou par son avocat, prendre l'initiative de demander au président de la chambre à laquelle ils appartiennent ou au Président de leur juridiction, de désigner un autre magistrat pour participer aux débats et au délibéré. On dit dans ce cas, que le juge "se déporte", alors que lorsque l'initiative vient d'une partie ou de son avocat, le droit d'obtenir le remplacement du juge et la procédure qui y tend se dénomme la "récusation" ». S. BRAUDO, Dictionnaire en ligne du doit privé.

Relevons que le législateur français a séparé la procédure de récusation (art 341-355) de celle de L’abstention (339-340) Dans son code de procédure civil, en effet l’abstention est selon l’article 339 du CPC français : « Le juge qui suppose en sa personne une cause de récusation ou estime en conscience devoir s'abstenir se fait remplacer par un autre juge que désigne le président de la juridiction à laquelle il appartient. Le remplaçant d'un juge d'instance est désigné par le président du tribunal de grande instance à défaut de juge directeur ».

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partie intéressée par cette procédure. De même, le juge peut entamer délibérément son abstention de juger une affaire dans laquelle il a précédemment donné son avis.

La charge de la preuve dans ce cas de figure incombe à la partie demanderesse de la récusation (article 878 du CPCA)²⁵⁹.L’article R 200-1 du LPF français interdit à un juge ayant déjà apprécié une imposition comme président de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires, de siéger comme membre du tribunal ou de la cour sur la même question.

c-Dans le cas où la commission de recours de Wilaya décide de statuer en faveur du plaignant,

c’est-à-dire le contribuable et que cette décision est notifiée au directeur des impôts de Wilaya. Ce dernier peut par la suite formuler un recours juridictionnel²⁶⁰ pour une décision sur laquelle au départ il a débouté le contribuable, puis au niveau de la commission de Wilaya, où il est membre, a participé au débat qui a amené le contribuable à emporter la conviction de cette dernière. Enfin, il soulèverait le litige devant le tribunal administratif²⁶¹.

Par l’article 80 du CPF262, le contribuable est demandeur insatisfait par la décision rendue sur sa réclamation : ce dernier doit présenter toute pièce justificative susceptible d’appuyer sa contestation (art 73). Il est chargé d’apporter la preuve devant la commission de recours. En contrepartie la commission de recours doit motiver ses décisions.

Le contribuable doit être en mesure de justifier l’exactitude de l’écriture263. En contrepartie, l’administration doit légitimer ses décisions à l’appui de preuves, ainsi devant un organisme administratif se voulant arbitraire, on assiste à un renversement de la preuve.

259 /Il s’énonce comme suit : « la demande doit, sous peine d’irrecevabilité, indiquer les motifs de la récusation, tels que prévus à l’article 241 du présent code et être accompagnée, s’il y a lieu, des pièces propres à la justifier… ». 260/Arrêt du Conseil d’Etat n°004399 du 15/10/2002 ,2e chambre, non publié : En vertu des articles 335-336 (par la suite abrogé) le directeur des impôts a le droit de présenter un recours juridictionnel contre la décision de la commission de recours et non contre le contribuable.

Voir aussi l’arrêt du Conseil d’Etat n°1717 du 23/04/2001, 2e chambre, revue du Conseil d’Etat n°2003, p.19. 261 / Voir les arrêts du Conseil d’Etat suivant :

1-n°001717 du 23/04/2001, 3e chambre, non publié 2-n°002060 du 28/01/2002, 2e chambre, non publié.

262/ L’article 80 du CPF : « […] Le recours n’est pas suspensif de paiement. Toutefois, le réclamant qui saisit la commission de recours bénéficie des dispositions de l’article 74 du code des procédures fiscales... ». 263/F.KAMOUN, La preuve en droit fiscal, SFAX, Tunisie, 2001/2002, p. 27.

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En conclusion, chaque fois que le contribuable est dans une situation qui lui est favorable, il doit avancer les preuves nécessaires. La saisie de la commission de recours par le contribuable impose de lui faire peser le poids de la preuve.

2 - Procédure contradictoire de redressement ²⁶⁴

L’impôt est établi à partir des déclarations fournies par le contribuable et l’Administration fiscale se garde a posteriori un droit de contrôle des éléments déclarés. Ce droit est une procédure qui autorise l’administration à aller chercher l’information nécessaire à la lutte contre la fraude265, de là le contrôle fiscal présente un double objectif : d’une part il vise à rétablir la légalité en rectifiant la situation du contribuable si celle-ci est irrégulière, d’autre part à apprécier la moralité du contribuable, en d’autres termes a-t-il eu l’intention d’éluder l’impôt 266 ? A l’issue de ce contrôle, un redressement peut être envisagé et un rehaussement de la base imposable est à prévoir, quand bien même le débat est contradictoire²⁶⁷.

Une fois que l’Administration fiscale contrôle la situation d’un contribuable elle est tenue de l’informer. Il s’agit d’une obligation qui pèse sur elle par l’envoi d’une notification tout en présentant ses observations (art 42 du CPF). Ce contrôle s’effectue par l’établissement d’une série de vérifications qui peuvent être sur pièce, de comptabilité, ponctuelle (art 20 et 20Bis-Ter-Quater) ou de la vérification approfondie de la situation fiscale d’ensemble (art21 du CPF) 268. La phase de contrôle a pour but d’informer le contribuable du montant de l’imposition arrêté, et ainsi procéder le cas échéant à son rehaussement ou au contraire à sa réduction (exonération, charges déductibles). La procédure contradictoire quant à elle, est l’une des conséquences les plus fortes de l’accomplissement du contribuable de son obligation déclarative et c’est ce débat contradictoire qui constitue l’une des garanties du contribuable vérifié.

264/Notons que le terme « rectification », s’est substitué en France au terme « redressement » par l’ordonnance n°2004 -281 du 25/03/2004.

265 /Ch. DE LA MARDIERE, Droit fiscal général, Flammarion, 2012, p. 256. 266/Ch. DE LA MARDIERE, La preuve en droit fiscal, op. cit, p. 209.

267 /Contradictoire : un mot latin qui signifie contredire. Ch. DE LA MARDIERE, le droit fiscal général, op. cit, p.277. 268 / ةيئابجلاو ةيبساحملا ةباقرلا تاءارجإ،روصنم هرامعا نب ،هموه راد، 2011 ص، . 22

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La procédure contradictoire de redressement peut être définie comme étant l’élaboration du