Os negócios jurídicos podem ser exteriorizados de duas formas, como já mencionamos: por meio da elisão ou da evasão fiscal.
63 CALIENDO, Paulo. Artigos 113 ao 118. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE,
Rodrigo Santos Masset (Coords.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: MP, 2005, p. 944.
64 Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa,
tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: […]
VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
A doutrina vem realizando a distinção entre evasão e elisão de três formas: por meio dos critérios i) cronológicos; ii) causal; e iii) econômico.
i) Critério cronológico: a distinção se dá levando em consideração o momento em que os atos organizacionais dos negócios privados são realizados, isto é, se tais atos forem realizados antes ou depois do instante em que se deu a prática do fato jurídico. Caso tenham sido realizados antes do acontecimento fático, encontramo-nos diante da elisão, que é lícita. Na hipótese de sua realização se dar depois do evento tributável, deparamo-nos com a figura da evasão, que se trata de espécie de ilícito. Esse critério, porém, tomado isoladamente, não possibilita diferenciar elisão de evasão, sendo de grande dificuldade de aplicação nos casos concretos.
ii) Critério causal: segundo este critério, o que determina a diferença entre a elisão e a evasão é a causa do negócio jurídico. Se a causa do negócio for lícita, estaremos diante da hipótese de elisão. Se ilícita for a causa, ter-se-á evasão. Noutras palavras, havendo planejamento lícito, haverá elisão. Se for o caso de planejamento ilícito, configurar-se-á evasão.
iii) Critério econômico: neste critério, o elemento diferenciador entre os dois institutos se encontra no sentido econômico da operação. A elisão viria a ser uma estratégia jurídica com sentido econômico, de caráter não unicamente fiscal. Já a evasão não é dotada desse sentido econômico ou de qualquer intenção negocial. O problema inerente ao critério econômico está no método inadequado de interpretação para se compreender o fenômeno jurídico.
Entende Alfredo Augusto Becker65 que o critério mais seguro para fazer a distinção entre o instituto da elisão e da evasão fiscal, no contexto do ordenamento jurídico brasileiro, seria o cronológico, baseado no instante da ocorrência do evento previsto na hipótese de incidência normativa tributária:
[…] se o contribuinte agiu depois da ocorrência do fato gerador, já tendo, portanto surgido a obrigação tributária específica, qualquer atividade desenvolvida pelo contribuinte, ainda que por meios
65 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva,
lícitos, só poderá visar a modificação ou ocultação de uma situação jurídica já concretizada a favor do fisco, que poderá então legitimamente objetar contra essa violação do seu direito adquirido, mesmo que a obrigação ainda não esteja individualizada contra o contribuinte pelo lançamento, de vez que este é meramente declaratório.
Gilberto de Ulhôa Canto66 partilha da mesma opinião, ao entender que inexistirá simulação pelo simples fato de haver a celebração de ato motivado tão somente pela economia tributária. In verbis:
[…] nenhuma norma legal existe que prive de efeitos o ato ou negócio jurídico apenas porque as partes nele intervenientes tenham sido movidas pelo desejo de fazer economia tributária (como visto na seção 4. Retro); ilegal é tentar esse resultado mediante infringência de normas de lei, a quanto não se equipara o simples desejo de pagar menos imposto ou mesmo de não pagar imposto algum, ou retardar sua exigibilidade.
Para Antônio Roberto Sampaio Dória67, evasão fiscal vem a ser: “Ação consciente e voluntária do indivíduo tendente a, por meios ilícitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo efetivamente devido.”
Afirma esse autor que o que interessa ao direito é se os meios utilizados para diminuir o ônus tributário são ou não lícitos:
A motivação subjetiva (certa ou errada) que incitou o contribuinte a minimizar seus custos tributários é indiferente ao direito, importando objetivamente apenas se o que ele concretizou deflagra efetivamente as antecipadas consequências vantajosas na esfera fiscal.68
Ao reconhecer que a evasão se caracteriza pela ilicitude da conduta do contribuinte, Sacha Calmon Navarro Coelho69 aduz:
66 CANTO, Gilberto de Ulhôa. Elisão e evasão fiscal. Cadernos de Pesquisas Tributárias. São
Paulo: Revista dos Tribunais, v. 13, 1988, p. 13.
67 DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e Evasão Fiscal. 2. ed. São Paulo: Bushatsky, 1977,
p. 37-38.
68 Ibid., p. 73.
69 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da
O dolo (sonegação omissiva), a fraude material (falsificação de registros, livros, documentos, dados, operações, balanços, despesas, receitas, etc.) e a simulação absoluta ou relativa mediante a utilização abusiva das formas jurídicas de Direito Privado (abuso de formas=dissimulação relativa = fraude à lei fiscal).
Para Heleno Torres70, a evasão fiscal vem a ser o “Fenômeno que decorre da conduta voluntária e dolosa, omissiva ou comissiva, dos sujeitos passivos eximirem-se ao cumprimento, total ou parcial, das obrigações tributárias de cunho patrimonial”.
Dentre tais critérios, entendemos que o causal mais se adéqua ao sistema constitucional tributário brasileiro. E fica aqui o registro de que, quando aludimos ao termo causal, não estamos nos referindo à causa econômica, mas à causa jurídica, ou seja, à licitude do negócio praticado.
Firmadas essas premissas, podemos definir evasão e elisão fiscal do seguinte modo:
Evasão é a conduta omissiva ou ativa do contribuinte que, dotado de má- fé, descumpre, total ou parcialmente, os deveres a ele inerentes na seara tributária. Essa conduta não pode ser atribuída a terceiros, ou seja, tem que ser realizada pelo próprio contribuinte ou por seu representante, não sendo necessária a comprovação dos motivos ou as causas de tal descumprimento. Porém, detectar se houve ou não dolo na realização da conduta é indispensável para determinar a ocorrência de crime tributário.
Elisão é a conduta do contribuinte visando a diminuir o ônus fiscal a ele imposto. É planejamento lícito, não indo de encontro a qualquer dos princípios constitucionais reguladores dos negócios jurídicos tributários, como o da livre concorrência, pois tem o condão de reduzir o impacto fiscal em virtude da prática de fato sujeito a tributação menos onerosa.
70 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e Direito Privado: autonomia privada,
Lícita, portanto, é a prática de elisão fiscal, como bem leciona César Augusto Guimarães Pereira71:
A elisão tributária relaciona-se exatamente com essa estrutura normativa. Corresponde à construção ou à preparação dos fatos praticados pelo particular de forma que não se enquadrem nos modelos das normas jurídicas tributárias, embora permitindo obter resultados econômicos similares aos dos fatos nela efetivamente previstos. […] O raciocínio fundamental é o de que, em face dos princípios da legalidade e da tipicidade, o fato não previsto na norma tributária – ainda que tenha efeitos econômicos similares ao do fato previsto – não gera efeitos tributários.
Como se vê, o fundamento constitucional da elisão fiscal ou planejamento tributário lícito reside nos princípios da legalidade e da tipicidade. Se o contribuinte opta por praticar fato não previsto em hipótese de incidência tributária, a consequência será a impossibilidade de exigência do tributo: sem o fato que se subsuma inteiramente à hipótese normativa, não há como exigir o recolhimento de qualquer exação.
A elisão é constituída quando o contribuinte age de modo a reduzir sua carga tributária, obedecendo, para tanto, a legislação fiscal, impedindo a incidência jurídica em virtude da prática de ato diverso daquele previsto na regra-matriz tributária. Trata-se de um meio de organização lícito dos negócios privados.
Segundo entendimento de Cesar Augusto Guimarães Pereira72,
A elisão eficaz se processa através de negócios jurídicos indiretos que permitem ao sujeito passivo, mantendo substancialmente os resultados econômicos pretendidos em sua atividade, construir os fatos de modo a que não se enquadrem em conceito estrutural empregado pela norma tributária que colhe o negócio direto correspondente ao mesmo resultado.
Planejamento tributário vem a ser justamente a reunião de atos organizados com o fito de antever os efeitos tributários que incidirão sobre as
71 PEREIRA, César Augusto Guimarães. A elisão tributária e a lei complementar nº 104/2001. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar
104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 87.
operações realizadas pelo contribuinte. Porém, o planejamento, por si só, não pode ser confundido com a elisão, vindo a ser conduta fática inerente à elisão.
Ao contrário da elisão, na evasão há o descumprimento direto do ordenamento jurídico tributário, mediante a prática de atos simulatórios e, portanto, de caráter ilícito. A prática desse tipo de organização é ilícita.
A elisão fiscal pode dar-se mediante planejamento da (i) coerência negocial ou da (ii) estrutura negocial. A primeira diz respeito a três planos da significação, com a manutenção de uma relação de coerência e consistência, quais sejam, o plano da significação dos negócios provados, dos negócios jurídicos e dos fatos jurídico tributários.
Complementando esse raciocínio, leciona, ainda, Paulo Caliendo que
[…] ao escolher determinado negócio pode-se escolher o tipo de forma a ser utilizada, a finalidade pelo qual será realizado, um regime jurídico típico ou atípico e os efeitos que o negócio permite (clausulas quanto à formação, execução e solução dos conflitos).73 Da mesma forma, a ausência de qualquer dos elementos da (ii) estrutura negocial também acarretará na inexistência do negócio jurídico, impossibilitando sua subsunção à hipótese normativa.