Effets de la réforme du prélèvement à la source pour les contribuables
L’ANNÉE DE TRANSITION, LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE INFLUE SUR LA TRÉSORERIE DES CONTRIBUABLES
3.1. L’instauration du prélèvement à la source modifiera le rythme de paiement de
l’IR au cours du cycle de vie et créera des effets redistributifs entre les
différentes générations ... 61 3.1.1. Le CIMR de l’année de transition constitue un gain financier pour les
contribuables actuels tandis que le paiement contemporain génère, en
période de croissance, un coût implicite pour les contribuables futurs ... 61 3.1.2. L’instauration du PAS aura un impact financier variable en fonction de la
situation fiscale du contribuable lors de l’année de transition ... 63 3.2. L’instauration du prélèvement à la source modifiera le rythme infra-annuel de
paiement de l’IR ... 67 3.2.1. En raison de son étalement sur douze mois, le PAS sera plus favorable en
termes de trésorerie, pour le contribuable, que les modalités de paiement actuelles de l’IR ... 67 3.2.2. En cas d’augmentation du revenu imposable, l’« effet taux » dans
l’augmentation de l’IR peut s’avérer significatif et nécessiter une
régularisation non marginale au solde ... 69 3.2.3. L’étalement du PAS sur douze mois, ainsi que la subsistance d’une
régularisation du solde à l’été N+1, militent pour encourager les contribuables à mensualiser le paiement de leurs impôts locaux et de la
contribution à l’audiovisuel public ... 71
3.3. Bien que les crédits et réductions d’impôt ne soient pas rendus contemporains, des dispositions spécifiques viseront les crédits et réductions d’impôt
récurrents ... 73 3.3.1. L’absence de prise en compte des crédits et réductions d’impôt récurrents
dans le taux de prélèvement se justifie par des raisons budgétaires et de
lisibilité ... 73 3.3.2. Deux dispositions permettront à certains contribuables d’anticiper le
bénéfice de crédits et réductions d’impôt récurrents ... 78 3.3.3. L’objectif d’une contemporanéité du CI-SAP est légitime mais sa mise en
œuvre pose de sérieuses questions, qu’il conviendrait d’étudier plus avant ... 85
Annexe I 1
INTRODUCTION
La lettre de mission du 12 juin 2017 précise que, compte tenu de l’enjeu clé de la « réception [du PAS] par les contribuables », il convient d’« auditer la façon dont le dispositif actuellement prévu est susceptible de s’appliquer en pratique, notamment concernant le respect de la vie privée ».
La mission a examiné les effets du prélèvement à la source (PAS) sur les contribuables, dans le but d’identifier non seulement les bénéfices de la réforme pour ces derniers mais aussi les interrogations qu’elle est susceptible de générer. Avec l’instauration du PAS, le contribuable pourra en effet être plus responsabilisé dans la gestion du recouvrement de son impôt sur le revenu (IR). La bonne appropriation de la réforme par les contribuables, malgré la complexité intrinsèque de l’IR, constitue donc aussi un enjeu important pour les collecteurs du PAS comme pour l’administration fiscale : ces derniers seront d’autant moins sollicités que les dispositions prévues répondront aux attentes des contribuables.
Pour conduire ses travaux, la mission s’est appuyée sur les éléments méthodologiques suivants :
le projet de réforme, tel qu’il a été conçu et voté dans la loi de finances initiale
pour 2017 a été examiné. Les travaux préparatoires (arbitrages ministériels et
interministériels, évaluation préalable, avis du Conseil d’État, amendements parlementaires) ont été mobilisés afin d’éclairer les choix retenus ;
les potentiels points d’interrogation ou de crispation pour les contribuables ont
été recherchés à l’aide, autant que faire se peut, de micro-simulations et de cas-types ;
enfin, la mission s’est attachée à procéder à l’ « écoute » de contribuables grâce à la réalisation d’un « test usagers » pendant l’été 2017 par un prestataire extérieur (BVA sélectionné par le secrétariat général pour la modernisation de l’action publique - SGMAP). Ce « test usagers », visait à évaluer qualitativement la réception de la réforme par les contribuables, en particulier s’agissant des potentiels points de crispation identifiés préalablement par la mission (cf. présentation méthodologique dans l’encadré 2 et étude jointe au présent rapport).
Cette annexe vise plus spécifiquement à :
rappeler les grands axes de la réforme, et en particulier les bénéfices attendus pour les contribuables (partie 1) ;
examiner les questions posées par le recours à un taux de prélèvement propre au
contribuable, en particulier lorsque ce dernier n’est pas connu du collecteur ou lorsque le contribuable exerce des options pour masquer ou faire évoluer son taux personnalisé (partie 2) ;
mesurer l’impact de la réforme sur la trésorerie du contribuable, tant du point de vue de son cycle de vie qu’en rythme infra-annuel, et apprécier les modalités de versement des réductions et crédits d’impôt dans le contexte du PAS (partie 3).
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Encadré 1 : Glossaire du prélèvement à la source
Prélèvement à la source (PAS) : nouvelles modalités de recouvrement contemporain de l’impôt
sur le revenu (IR). Dans la réforme adoptée en LFI 2017, le terme de PAS recouvre à la fois la retenue à la source, pour les revenus versés par un tiers (salaires, indemnités…), et le dispositif des acomptes contemporains, notamment pour les revenus fonciers et les revenus des travailleurs indépendants ;
o Retenue à la source (RAS) : retenue effectuée directement par un tiers-verseur (ou
collecteur) sur un revenu imposable versé à un individu. La RAS consiste en l’application, par le tiers-verseur, d’un taux de prélèvement au revenu imposable versé. Le revenu versé à l’individu est net de la RAS. Le dispositif de la RAS constitue le cœur de la réforme du PAS ;
o Acomptes contemporains : acomptes calculés par l’administration sur la base des
revenus déclarés (en N-2 puis, dès que l’information est disponible, en N-1) et acquittés par le contribuable ;
Collecteur : tiers verseur de revenus responsable de la collecte de la retenue à la source auprès
des contribuables auxquels il verse des salaires, pensions de retraite, indemnités journalières, allocation chômage, etc. ;
Année de transition : année précédant la mise en place du prélèvement à la source. Après la
décision du report, l’année de transition est 2018 et la première année de mise en place du PAS est 2019. Des dispositions spécifiques sont prévues pour l’imposition des revenus de l’année de transition (crédit d’impôt de modernisation du recouvrement sur les revenus de l’année 2018) ;
Taux de prélèvement (aussi appelé parfois « taux de RAS » ou « taux de PAS ») : taux appliqué par
le collecteur au revenu imposable, afin de déterminer le montant de la RAS. Le taux de prélèvement peut varier en fonction des options retenues par le contribuable. Le taux de prélèvement peut s’assimiler au « taux d’imposition », à la différence que ce dernier laisse supposer qu’il est libératoire (ce que n’est pas le taux de prélèvement). Contrairement au « taux moyen d’imposition » que connaissent actuellement les contribuables, il n’intègre pas les crédits et réductions d’impôt (qui seront régularisés, comme aujourd’hui, avec une année de décalage – hors dispositif spécifique prévu pour les non imposables à revenus modestes et moyens).
Ce taux de prélèvement peut prendre plusieurs formes :
Taux de prélèvement personnalisé : taux de prélèvement propre à la situation fiscale
personnelle du contribuable. Il est appliqué lorsque le contribuable n’a pas fait le choix de recourir au taux neutre et accepte la transmission de son taux. Le collecteur n’a aucune connaissance des bases ayant servi au calcul du taux personnalisé. En fonction des options retenues par le contribuable, il peut être relatif au foyer ou « individualisé » :
o Taux du foyer : taux de prélèvement personnalisé calculé au niveau du foyer fiscal(en
fonction de l’ensemble des revenus du foyer fiscal, de sa composition familiale, etc.). Il est appliqué lorsque le contribuable n’a pas fait le choix d’individualiser son taux. Il s’agit de la situation de référence prévue par la réforme ;
o Taux individualisé : taux de prélèvement personnalisé calculé au niveau de l’individu
(indépendamment des revenus personnels de son conjoint), appliqué lorsque le contribuable a fait le choix d’individualiser son taux. Le contribuable n’est pas libre de déterminer lui-même son « taux individualisé », et ce dernier ne modifie nullement l’impôt globalement dû par le foyer fiscal (dont les conjoints sont solidairement responsables) : le taux du conjoint est également « individualisé ». Pour calculer les taux individualisés, les revenus communs, les charges et le quotient familial sont répartis par moitié entre les deux conjoints ;
Taux de prélèvement neutre : taux de prélèvement appliqué par le collecteur lorsqu’il n’a
pas connaissance du taux personnalisé de l’individu. Le taux neutre est appliqué dans deux situations : (i) lorsque le contribuable a fait le choix de cacher son taux personnalisé ou (ii) lorsque l’administration fiscale n’a pas été en mesure d’adresser le taux personnalisé au collecteur (ce taux est parfois aussi appelé « taux par défaut » ou « taux du barème »). Le taux neutre est déterminé en fonction du seul revenu versé par le collecteur, à partir d’une grille de taux (appelée aussi parfois « barème du taux neutre »).
Source : Mission.
Annexe I 3
Encadré 2 : « Test usagers » sur le prélèvement à la source
Afin de mesurer la lisibilité et l’accessibilité de la réforme*, un « test usagers » a été réalisé par la société d’étude BVA (par l’intermédiaire du SGMAP) au cours de l’été 2017. Ce test a reposé sur l’organisation de quatre ateliers d’une durée de 3h, les 29 et 30 août, ciblant des populations et questions spécifiques :
un groupe de propriétaires avec des revenus fonciers, afin de mesurer leur sensibilité en matière de confidentialité du taux vis-à-vis de leur employeur et leur propension à choisir le taux neutre par rapport au taux personnalisé ;
un groupe de personnes dont les revenus varient significativement d’une année sur l’autre, afin d’évaluer leur propension à moduler leur taux en fonction de l’évolution prévue de leur revenu ;
un groupe de personnes travaillant depuis moins de deux ans et un groupe de personnes changeant fréquemment d’employeurs (enchaînant des emplois courts de moins de 6 mois), afin de mesurer leur réaction à l’application du taux neutre au début d’un contrat.
L’ensemble des groupes ont été interrogés sur leur perception du dispositif prévu en matière de protection de la confidentialité. Il est apparu que les critères les plus signifiants pour segmenter les profils ont trait à la catégorie socio-professionnelle et au niveau de connaissance du système fiscal :
les usagers les plus préoccupés par l’incidence de la réforme sont les « néophytes », leurs réticences étant pour partie liées à un manque de compréhension du système d’imposition ;
les usagers faisant preuve d’une plus grande maîtrise du système fiscal n’avaient que peu (voire pas) d’inquiétudes face à la réforme, de même que les contribuables déjà mensualisés.
Source : Mission d’après étude qualitative sur le PAS par BVA (8 septembre 2017).* Il ne s’agissait ni de mesurer le niveau d’information ou d’adhésion des contribuables au dispositif, ni d’évaluer la communication réalisée.
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1. La mise en œuvre du prélèvement à la source constitue une réforme majeure du recouvrement de l’impôt sur le revenu, bénéfique pour les contribuables
1.1. Le prélèvement à la source modifie en profondeur le recouvrement de l’IR sans remettre en cause ses fondements
La mise en œuvre du prélèvement à la source (PAS) constitue une réforme majeure du recouvrement de l’impôt sur le revenu (IR) :
la contemporanéité du paiement de l’IR et de la perception des revenus est bénéfique pour les contribuables et peut avoir des incidences macroéconomiques favorables (partie 1.1.1) ;
la mise en œuvre du PAS concerne la quasi-totalité de l’assiette de l’IR, dont 88 % feront l’objet d’une retenue à la source par des « collecteurs » (entreprises, employeurs publics, caisses de retraite, etc.) (partie 1.1.2) ;
bien que la retenue à la source implique l’employeur et d’autres collecteurs,
l’administration fiscale restera l’interlocuteur unique du contribuable (partie 1.1.3) ;
le dépôt d’une déclaration au printemps de l’année suivant la perception des revenus
restera obligatoire et permettra de recalculer le montant global d’IR dû,
indépendamment des prélèvements déjà opérés au titre du PAS (partie 1.1.4) ;
cette réforme ne modifie en rien les modalités de calcul de l’impôt dû, mais permet une réappropriation de ses fondements par le contribuable (partie 1.1.5).
1.1.1. L’instauration du PAS permet d’assurer une contemporanéité du paiement de l’impôt et de la perception des revenus, ce qui présente des effets économiques bénéfiques
Le prélèvement à la source (PAS) de l’impôt sur le revenu (IR) vise à adapter le recouvrement de l'impôt au titre d'une année à la situation réelle de l'usager (revenus, événements de vie) au titre de cette même année, sans en modifier les règles de calcul. Il a pour objectif de supprimer le décalage d'un an entre la perception des revenus et le paiement de l'impôt sur ces revenus. Avec l’instauration du PAS, le paiement des acomptes au titre de l’IR sera ajusté automatiquement aux variations de revenus.
La contemporanéité du paiement de l’IR doit être distinguée de la faculté aujourd’hui offerte de mensualiser le paiement de l’impôt. En effet, malgré la faculté de moduler, sous conditions, le paiement de ses acomptes mensuels1, la somme aujourd’hui due en année N reste égale à l’IR dû au titre des revenus de l’année N-1. L’évaluation préalable de l’article 38 du projet de loi de finances (PLF) pour 2017 (ci-après « EP du PLF 2017 ») fournit, dans sa partie 1, de nombreux exemples de l’intérêt que représente la contemporanéité du paiement de l’IR.
De façon synthétique, la mission retient de ses propres travaux, comme de ceux menés dans les analyses préalables à la réforme, que les bénéfices de la contemporanéité sont principalement les suivants.
1 Articles 1681 A et suivants du CGI.
Annexe I 5
Premièrement, la mise en œuvre du PAS permettra aux ménages connaissant une baisse de revenus de bénéficier d’une baisse de leur IR dès l’année de diminution de leurs revenus, contrairement à la situation actuelle où la baisse de l’IR intervient l’année qui suit.
Ces foyers sont loin de représenter une part marginale de la population. Ainsi, entre les années 2014 et 20152 :
38 % des foyers fiscaux imposables ont connu une diminution de leurs revenus, la baisse médiane étant de 4,0 % ;
0,4 million de foyers fiscaux imposables, soit 2 % de l’ensemble des foyers
fiscaux imposables, ont connu une baisse de leurs revenus supérieure à 30 %. Ce faisant, la contemporanéité du paiement de l’IR augmentera son caractère contra-cyclique :
contrairement aux autres principaux prélèvements obligatoires (TVA, impôt sur les sociétés, contribution sociale généralisée, cotisations sociales), l’IR n’est actuellement pas synchronisé avec le cycle économique, du fait du décalage d’un an pour son paiement ;
or, du fait de son caractère progressif, l’IR constitue l’un des impôts dont la sensibilité aux variations du cycle économique est la plus importante3 ;
l’instauration du PAS permettra, au niveau macroéconomique, que l’IR joue un plus grand rôle de stabilisateur automatique. En cas de choc économique négatif, le montant d’IR prélevé auprès des contribuables diminuera instantanément, ce qui permettra de limiter la baisse de revenus et de soutenir l’activité. À l’inverse, en période de forte croissance, le montant d’IR prélevé augmentera, ce qui contribuera à limiter les risques de « surchauffe » de l’économie.
Troisièmement, l’instauration du PAS facilitera les mobilités professionnelles pour certaines catégories de la population4 :
dans les secteurs où les revenus sont irréguliers, la mise en œuvre du PAS pourra permettre de réduire les à-coups de trésorerie et faciliter les transitions entre des emplois différents ;
la prise de risque pour la création d'entreprise sera facilitée dès lors que le montant d’IR dû sera adapté aux revenus de l’année en cours. Un salarié quittant son emploi pour créer une entreprise ne sera ainsi pas redevable, la première année, de l’IR dû au titre de sa dernière année d’emploi salarié ;
les départs à la retraite pourront être facilités, en évitant la constitution d’une épargne de précaution en amont pour assurer le paiement de l’IR malgré une baisse de revenus (le paiement différé de l’IR s’avère actuellement difficile à anticiper pour certaines personnes).
Enfin, la contemporanéité peut constituer un facteur d’attractivité dans un contexte de mobilité internationale :
le prélèvement à la source a été adopté dans tous les pays membres de l’OCDE, à
l’exception de la Suisse et de la France5 ;
pour les entreprises étrangères et internationales, la contemporanéité du paiement de l’impôt et de la perception du revenu facilitera la gestion des salariés en mobilité
2 Source : page 20 de l’EP du PLF 2017.
3 L’élasticité de l’IR et de la CSG est évaluée à 1,9 par l’OCDE, le chiffre étant probablement plus élevé pour le seul IR, la CSG étant à taux proportionnel (cf. EP du PLF 2017, page 338.)
4 Ce bénéfice a d’ailleurs été identifié par plusieurs employeurs et directions de ressources humaines rencontrés par la mission.
5 Cf. EP du PLF 2017, page 36.
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internationale. En effet, le paiement différé de l’IR provoque actuellement pour les salariés en mobilité internationale un double phénomène d’année « blanche » (l’année d’arrivée en France, où aucun impôt n’est encore dû en France tandis que l’impôt a déjà été payé dans le pays d’origine) et d’année « noire » (l’année de départ de la France, où l’IR reste dû en France au titre de l’année précédente tandis que l’impôt est payé au titre de l’année en cours dans le pays de destination).
1.1.2. La réforme du PAS concerne 98 % de l’assiette nette de l’IR
La réforme du PAS vise à soumettre à un prélèvement contemporain le champ le plus large possible de revenus :
les revenus versés par un tiers (traitements et salaires, pensions de retraites et d’invalidité, revenus de remplacement) feront l’objet d’une retenue à la source (RAS) par le tiers-verseur, aussi dit « collecteur » (entreprise, employeur public, caisse de retraite, etc.). Ainsi, 88 % de l’assiette nette de l’IR fera l’objet d’une retenue à la source grâce à la réforme (selon les données disponibles pour les revenus de l’année 2015, cf. tableau 1) ;
les revenus des travailleurs indépendants (bénéfices industriels et commerciaux,
bénéfices non commerciaux, bénéfices agricoles), les revenus fonciers, les pensions alimentaires et les rentes viagères à titre onéreux feront l’objet d’acomptes
contemporains (ces acomptes entrent dans le champ de la réforme du PAS). Cette
modalité de recouvrement concernera 9 % de l’assiette nette de l’IR.
Les autres types de revenus verront leurs modalités de recouvrement inchangées par rapport à la situation actuelle. À l’exception des gains issus de la cession de valeurs mobilières (qui représentent moins de 1 % de l’assiette de l’IR en 2015), ces autres types de revenus font d’ores et déjà l’objet de prélèvements contemporains :
les revenus de capitaux mobiliers se verront appliquer un prélèvement forfaitaire contemporain puis feront l’objet, le cas échéant, d’une régularisation au solde de l’IR ;
les gains issus de la cession de valeurs mobilières feront l’objet d’une imposition à l’occasion du solde, sans prélèvement contemporain (un prélèvement contemporain étant quasiment impossible du fait des caractéristiques de ces revenus, comprenant notamment l’imputation des moins-values) ;
les plus-values immobilières feront toujours l’objet d’une taxation contemporaine au stade de la cession immobilière.
Tableau 1 : Décomposition de l’IR brut dû au titre des revenus de l’année 2015 selon les différents types de revenu et leur mode de recouvrement dans le cadre du PAS
Mode de recouvrement Type de revenus
intégrante de la réforme) Traitements et salaires 23,2 582,5 46,1
Pensions retraites 12,7 266,4 16,6