Introduction du risque fiscal dans le jeu entre l’entreprise et l’administration fiscale

Rappelons l’objectif de notre recherche. Ce dernier consiste à étudier le comportement des deux acteurs joueurs face au risque fiscal. Il s’agit en d’autres termes d’examiner la réaction de l’administration fiscale face à la présence d’un risque fiscal pour l’entreprise. Ce risque peut être un risque de non-respect des règles fiscales ou un risque d’opportunité (le non bénéfice des avantages fiscaux ou la réalisation d’opérations réelles incompatibles avec la politique générale de l’entreprise ou d’opérations réelles ayant un but exclusivement fiscal). En présence d’un risque fiscal, le résultat fiscal déclaré diffère du résultat fiscal ‘réel’ de l’entreprise.

Plusieurs études ont déjà examiné l'interaction entre le contribuable et l'administration fiscale sous l'angle de la théorie des jeux. La nouveauté pour cette étude est d'introduire la notion de risque fiscal dans le jeu. En effet, les études antérieures traitent de la réaction de l'administration fiscale face à la non-conformité aux règles fiscales et plus précisément à la sous-déclaration des résultats fiscaux (dans ces études, si l'entreprise ne se conforme pas aux règles fiscales, son résultat fiscal déclaré est inférieur au résultat fiscal réel). Toutefois, la notion de risque fiscal couvre le non-respect volontaire et involontaire des règles fiscales, le non bénéfice des avantages fiscaux ainsi que la mise en place d’opérations réelles incompatibles avec la politique globale de l'entreprise ou d’opérations réelles ayant un but exclusivement fiscal. La notion de risque fiscal est donc plus large que la sous- déclaration des résultats. Il s'ensuit que le résultat fiscal déclaré à l'administration peut être inférieur ou supérieur au résultat fiscal réel de l'entreprise en présence de ce risque. En l'absence de risque fiscal, le résultat fiscal déclaré est égal au résultat fiscal réel. En d'autres termes, les études antérieures ne tiennent pas compte de la possibilité d'une erreur qui surévalue la charge fiscale ou du non bénéfice des avantages fiscaux qui augmente aussi cette charge fiscale pour l'entreprise.

Dans une première étape, il convient de présenter le jeu. Le déroulement du j eu sera exposé dans une deuxième étape. La dernière étape portera sur la présentation et l’analyse de l’équilibre issu de ce jeu.

2.1. Présentation du jeu

Un jeu stratégique se caractérise par un ensemble de règles spécifiant les joueurs (deux joueurs ou pl us), les choix ou l es stratégies pouvant être adoptés par chacun d’eux, la

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séquence des décisions prises et enfin l’utilité que chaque joueur retirera à la fin du jeu pour chaque combinaison de choix possibles (Pénard, 2007). Il convient de présenter les joueurs, leurs stratégies ainsi que la nature du jeu.

2.1.1. Joueurs

Le jeu est composé de deux joueurs qui sont l’entreprise et l’administration fiscale. Ces deux joueurs sont rationnels dans la mesure où ils disposent d’objectifs indépendants et qu’ils cherchent à maximiser leur propre utilité.

- L’entreprise : qui peut être de deux types : l’entreprise stratégique qui cherche à réduire ses charges fiscales et qui fait rationnellement l’équilibre entre les coûts potentiels et les bénéfices de cette réduction (prise volontaire du risque fiscal) ou l’entreprise honnête qui essaye de se conformer strictement à l a règlementation fiscale (possibilité de présence d’un risque fiscal pour l’entreprise honnête en cas de non-respect involontaire des règles fiscales ou de méconnaissance des avantages fiscaux). Le risque fiscal peut se présenter ainsi pour ces deux types d’entreprises (Erard et Feinstein, 1994 ; Graetz et al., 1986)

- L’administration fiscale dont l’objectif est d’optimiser la perception des recettes fiscales. En d’autres termes, l’objectif est de collecter d’une manière efficace les recettes fiscales tout en subissant la contrainte des ressources. L’administration fiscale doit assurer ainsi une meilleure allocation de ses ressources dans les opérations de contrôle (OCDE, 2004).

2.1.2. Stratégies des joueurs

L’entreprise, qu’elle soit honnête ou stratégique, peut adopter deux stratégies : risque fiscal / pas de risque fiscal. En effet, si l’entreprise respecte toutes ses obligations fiscales, bénéficie des avantages fiscaux et réalise des opérations réelles n’ayant pas un but exclusivement fiscal ou qui soient compatibles avec sa politique générale, elle ne court dans ce cas aucun risque fiscal.

Alors que si l’entreprise poursuit au contraire la deuxième stratégie se traduisant par un non-respect des règles fiscales, par la méconnaissance des avantages fiscaux ou par la réalisation d’opérations réelles incompatibles avec la politique globale de l’entreprise ou ayant un but exclusivement fiscal (ces actions peuvent être à titre volontaire ou involontaire), elle encourt dans ce cas un risque fiscal.

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Il est à noter que les stratégies adoptées par les entreprises sont le résultat des actions managériales et que, dans le cadre de cette étude, il existe une asymétrie informationnelle entre les deux joueurs dans la mesure où l’administration fiscale se trouve dans l’incapacité d’anticiper le comportement managérial qui est par nature discrétionnaire et donc de prévoir la stratégie adoptée. Dans ce cadre, Desai et Dharmapala (2008) soulignent qu’un problème de gouvernance lié à l’impôt peut naître dans l’entreprise suite à la séparation des fonctions de propriété et de gestion. En effet, la nature incomplète des contrats et du contrôle crée le champ de l’opportunisme managérial. Shön (2008, p. 33) ajoute que « dans le contexte de l’entreprise, les responsabilités sont dispersées, menant ainsi à u n comportement opportuniste, à des conflits principal-agent, au problème d’aléa moral…».

Dans ce cadre, le risque fiscal constitue un problème de gouvernance qui a des effets aussi bien sur l’intérêt des actionnaires de l’entreprise que sur celui de ses partenaires. En présence de ce risque, l’intérêt de l’administration fiscale en tant que partie prenante diffuse sera lésé dans la mesure où elle ne va pas recevoir le montant exact d’impôt. Face à ce problème de gouvernance, l’administration fiscale dispose d’un pouvoir important de contrôle et de sanction. Ce pouvoir va conduire les entreprises soit à payer plus d’impôt dans le but d’éviter les conflits soit à des effets inverses en dehors de tout contrôle. Ce jeu permet ainsi de mettre l’accent sur ce rôle de contrôle et l’analyse du modèle va permettre de comprendre le comportement des deux acteurs par rapport au problème de risque fiscal.

L’administration fiscale peut ainsi opter pour deux stratégies. Elle peut soit contrôler soit ne pas contrôler l’entreprise. Cette décision est prise sur la base du résultat fiscal déclaré par la société (Graetz et al., 1986 ; Beck et Jung, 1989 ; Rhoades, 1999) ainsi que sur d’autres sources informationnelles collectées par l’administration fiscale. La déclaration du seul résultat fiscal est retenue dans la mesure où l a présence d’un risque fiscal pour l’entreprise a une répercussion directe sur le résultat fiscal déclaré qui va différer dans ce cas du résultat fiscal réel. Toutefois, ce résultat déclaré peut être nul dans la mesure où l’entreprise peut s’abstenir de déposer sa déclaration annuelle de revenus et ce dans le cadre du non-respect des obligations de déclaration.

2.1.3. Nature du jeu

C’est un j eu non c oopératif. Selon Smaïli (2006, p. 43 ), « le jeu d’inspection ou de vérification est un m odèle mathématique d’une situation non c oopérative dans lequel l’inspecteur vérifie qu’une autre personne (l’inspecté) adhère aux règles ». Dans le cadre

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de ce jeu, l’entreprise et l’administration fiscale poursuivent des objectifs indépendants et il n’y a pas de coordination entre eux (Umbhauer, 2002).

Ce jeu est à information imparfaite : il y a méconnaissance par l’administration fiscale des actions choisies par les entreprises en amont. Ceci est dû essentiellement au caractère discrétionnaire du c omportement managérial. Ce jeu est aussi à information incomplète dans la mesure où l’un des deux joueurs peut ignorer l’un des éléments de l’arbre de jeu (par exemple le contribuable ignore les coûts supportés par l’administration fiscale en cas de contrôle).

L’incertitude intervient aussi dans le jeu dans la mesure où l ’évaluation de la charge fiscale par le contribuable peut être entourée d’incertitude à cause de la complexité de la loi (en référence au modèle de Beck et Jung (1989)).

2.2. Déroulement du jeu

L’entreprise commence à jouer la première. Elle peut adopter l’une des deux stratégies. Elle va prendre ou non un risque fiscal. A l’issue de l’une des deux stratégies adoptées, l’entreprise déclare à l’administration fiscale son résultat fiscal. Si l’entreprise décide de ne pas prendre de risque, le résultat fiscal déclaré constitue le résultat réel de l’entreprise. Par contre, en présence d’un risque fiscal, le résultat fiscal déclaré à l’administration fiscale et qui tient compte de la présence du risque diffère du résultat fiscal réel (ce résultat réel peut même ne pas être connu par l’entreprise : incertitude concernant sa charge fiscale).

L’administration observe les informations disponibles sur l’entreprise (y compris le résultat fiscal déclaré) et décide d’un éventuel contrôle. Si le contribuable n’est pas contrôlé, la déclaration détermine sa charge fiscale finale. Si le contribuable s ubit un contrôle, il sera potentiellement détecté et sa charge fiscale réelle va être déterminée par l’administration fiscale. Cette charge fiscale est calculée sur la base du vrai résultat fiscal (on suppose qu’il sera potentiellement découvert au cours du processus de contrôle), plus des pénalités (Graetz et al. 1986). A la fin du jeu, les utilités de s deux joueurs sont réalisées.

L’entreprise peut ainsi poursuivre l’une de ces deux stratégies : pas de risque fiscal/ risque fiscal. L’administration réagit en poursuivant l’une des deux stratégies suivantes : contrôler/ ne pas contrôler l’entreprise.

La séquence du jeu peut être présentée à travers un diagramme temporel comme indiqué dans la Figure 4.

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Figure 4: Chronologie des principaux événements

X’ est le résultat fiscal déclaré par l’entreprise (qui peut être nul en cas de défaut de déclaration). Il faut tout d’abord préciser que le résultat fiscal qui fait l'objet du contrôle concerne l'année N-1 alors que le contrôle est réalisé en N. Donc, le paramètre X' utilisé dans le modèle concerne l'année N-1. En effet, généralement l'administration fiscale peut procéder en N au contrôle des résultats réalisés par l'entreprise pendant les années N-1, N- 2, N-3 et N-4. Le délai de prescription est de quatre ans selon l’article 19 du CDPF. Selon les termes de cet article, « les omissions, erreurs et dissimulations constatées dans l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être réparées jusqu'à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle sont réalisés le bénéfice, le revenu, le chiffre d'affaires, l'encaissement ou le décaissement des sommes ou toutes autres opérations donnant lieu à l'exigibilité de l'impôt ». Toutefois, ce délai est porté à 10 ans pour les impôts non dé clarés (article 20) et pour les omissions et erreurs relatives aux droits de timbre (article 21).

Toutefois, pour des raisons de simplification du modèle, on va considérer que l'administration fiscale procède en N au contrôle du seul résultat déclaré en N (par exemple le 25/03/N) et portant sur l'année N-1.

Il convient de présenter le jeu sous sa forme normale (Tableau 2). En effet, « lorsque le jeu ne comprend que deux acteurs, la forme normale est usuellement résumée dans une matrice, dont les lignes figurent les stratégies de l’un des joueurs, les colonnes figurant les stratégies de l’autre joueur. Les vecteurs lignes résument les utilités des deux joueurs suite aux stratégies jouées par les deux acteurs » (Umbhauer, 2002, p.17).

Tableau 2 : Forme normale du jeu

L’Adm Fis L’entreprise Pas de contrôle PC (1- ) Contrôle C Pas de risque fiscal

PRF

(1- ) (0, 0) (-c ; -c’)

Risque fiscal

RF (t(X-X’) ; -t(X-X’)) (tX’-tX-p-c ; tX-tX’+p-c’)

Avec t le taux d’impôt sur les bénéfices, X’ le résultat fiscal déclaré par l’entreprise (qui peut être nul en cas de défaut de déclaration), X le résultat fiscal réel de l’entreprise, c l e coût de contrôle subi par l’entreprise suite à l ’exercice d’un contrôle fiscal, c’ le coût supporté par l’administration pour exercer le contrôle et p les pénalités éventuelles que va supporter l’entreprise suite à la détection du risque fiscal par l’administration fiscale.

L’entreprise déclare son résultat fiscal X’ L’administration fiscale observe le résultat déclaré L’administration décide de l’opportunité d’un contrôle

Les paiements des deux joueurs sont

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Notre jeu sous forme normale est la donnée de trois éléments : - N est l’ensemble des joueurs, N= {1, 2}

- S est l’ensemble des stratégies du joueur i, S1= {PRF, RF} et S2= {PC, C} - Ui est la fonction d’utilité

 Joueur 1 : l’entreprise a quatre utilités :

UE (PRF, PC)= 0 car l’entreprise respecte ses obligations fiscales et sa gestion fiscale

est compatible avec la stratégie globale de l’entreprise. Donc, en absence de risque fiscal, l’entreprise ne réalise ainsi aucun gain ni perte et pas de contrôle fiscal exercé par l’administration fiscale.

UE (PRF, C)= -c avec c le coût de contrôle subi par l’entreprise en cas de contrôle

fiscal. En absence de risque fiscal, l’entreprise ne va supporter qu’un coût dû à l’exercice du contrôle par l’administration fiscale. Ce coût englobe le coût d'opportunité du t emps consacré à la préparation de la vérification, les honoraires professionnels payés aux conseillers fiscaux… Il désigne selon Beck and Jung (1989) les pénalités de contrôle non transférables à l’administration fiscale.

UE (RF, PC)= t ( X-X’) avec t le taux d’impôt sur les bénéfices, X’ le résultat fiscal

déclaré par l’entreprise en présence du risque fiscal et X le résultat réel de l’entreprise (qui peut ne pas être connu par cette dernière). La présence d’un risque fiscal pour l’entreprise peut découler de sa volonté comme elle peut être involontaire, par ignorance des dispositions réglementaires. Rappelons que la présence d’un risque fiscal peut être due essentiellement au non respect des règles fiscales, au non bénéfice des avantages fiscaux ainsi qu’à la réalisation d’opérations réelles incompatibles avec la politique générale de l’entreprise ou ayant un but exclusivement fiscal. En présence d’un tel risque, le résultat fiscal déclaré par l’entreprise (X’) diffère du résultat fiscal réel de l’entreprise (X). Donc la somme t(X-X’) peut avoir une valeur positive ou négative selon que le résultat fiscal déclaré soit inférieur ou supérieur au résultat fiscal réel. Le résultat déclaré peut avoir aussi une valeur nulle et ce lorsque l’entreprise s’abstient de déposer sa déclaration annuelle des revenus. En conclusion, en l’absence de contrôle, l’utilité de l’entreprise ayant un risque fiscal peut être un gain ou une perte ; un tel résultat dépend du fait que le résultat déclaré soit inférieur ou supérieur au résultat réel. Ce résultat déclaré est inférieur au résultat réel lorsque l’entreprise a l’intention de réduire sa charge fiscale ou commet des erreurs dans la détermination de cette charge. De telles erreurs peuvent aussi conduire à un résultat fiscal déclaré qui dépasse le résultat fiscal réel de l’entreprise. La méconnaissance d’un avantage

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fiscal peut aussi accroître la charge fiscale de l’entreprise (le résultat déclaré devient supérieur au résultat réel calculé en tenant compte de cet avantage).

UE (RF, C)= -t (X-X’) -p-c avec c le coût de contrôle subi par l’entreprise en cas de

vérification fiscale et p les pénalités éventuelles subies par cette dernière suite à cette vérification. Ainsi, en cas de détection du r isque fiscal de l’entreprise suite au contrôle, cette dernière peut soit payer le supplément d’impôt exigible par l’administration fiscale plus les pénalités soit bénéficier d’une restitution de l’impôt trop payé. Il est à rappeler que tX’-tX peut avoir une valeur négative ou positive et ce selon que le résultat fiscal déclaré est inférieur ou supérieur au résultat fiscal réel.

 Joueur 2 : l’administration fiscale qui a aussi quatre utilités :

UAF (PRF, PC)= 0. En absence de risque fiscal pour l’entreprise, l’administration

fiscale n’a aucun intérêt à ex ercer un contrôle fiscal de l’entreprise. L’administration fiscale ne réalise donc aucun gain supplémentaire en plus des sommes déjà collectées à savoir 0= tX=tX’ (en absence du risque fiscal, le résultat fiscal déclaré est égal au résultat

fiscal réel de l’entreprise).

UAF (PRF, C)= - c’ avec c’ le coût que supporte l’administration fiscale en cas de

contrôle. En absence de risque fiscal, aucun gain supplémentaire ne va être réalisé par l’administration fiscale. Cette dernière va supporter un coût lié à l’exercice de la fonction de contrôle.

UAF (RF, PC)= -t (X- X’) avec – t(X- X’) peut avoir une valeur aussi bien négative que

positive. Il s’agit ici d’un manque à gagner pour l’administration fiscale et ce lorsque le résultat fiscal déclaré est inférieur au résultat fiscal réel de l’entreprise. Dans le cas contraire (le résultat fiscal déclaré est supérieur au résultat fiscal réel et ce généralement suite à une erreur commise par l’entreprise dans la détermination de sa charge fiscale ou à une méconnaissance d’un avantage fiscal), – t(X- X’) va avoir une valeur positive ce qui signifie que l’administration a collecté plus que ce qui est dû par l’entreprise.

UAF (RF, C)= t(X-X’) + p-c’= tX-tX’+p-c’. Le contrôle fiscal exercé entraîne

l’identification de la charge fiscale réelle de l’entreprise et le paiement éventuel de pénalités mais entraîne aussi des coûts pour l’administration fiscale (c’). Toutefois le contrôle exercé par l’administration fiscale peut entraîner la détection d’un trop payé par l’entreprise et son remboursement (lorsque le résultat déclaré est supérieur au résultat réel).

Deux hypothèses sont nécessaires pour le développement du modèle :

- Il faut préciser les probabilités pour chaque stratégie. est la probabilité que le résultat fiscal déclaré soit différent du résultat fiscal réel, c'est-à-dire la probabilité

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que l’entreprise encourt un risque fiscal avec 0≤ ≤1. L’administration fiscale n’observe en amont que le résultat déclaré par l’entreprise et ne sait pas si l’entreprise encourt ou n on un r isque fiscal. est la probabilité de contrôler une entreprise avec 0≤ ≤1.

- (X-X’) peut avoir une valeur positive ou négative. En effet, le résultat déclaré par l’entreprise X’ peut être inférieur ou supérieur au résultat fiscal réel X. Aussi X’ peut être nulle et ce en cas de défaut de déclaration.

2.3. Equilibre du jeu

Etant donné qu’il s’agit d’un jeu non coopératif, l’équilibre peut être soit un équilibre en stratégies dominantes ou bien un équilibre de Nash. D’après la structure du jeu de contrôle fiscal, aucun acteur ne dispose d'une stratégie dominante. L'équilibre de Nash en stratégie pures est absent, et de cette manière ce t ype de jeu possède un é quilibre de Nash en stratégies mixtes dont les paiements d'acteurs sont des valeurs anticipées des profits.

Pour obtenir l’équilibre de Nash en stratégies mixtes, il convient d’égaliser les paiements ou profits anticipés des deux stratégies pouvant être adoptées par chaque joueur. Aussi pour obtenir cet équilibre, il faut prendre la valeur absolue de la différence entre le résultat fiscal réel (X) et le résultat fiscal déclaré (X’). Ceci est dû d’une part aux besoins des calculs mathématiques du modèle. En effet, et d’après la structure du jeu, et sont des mesures de probabilité pour aboutir à un équilibre de Nash en stratégies mixtes et ne peuvent pas prendre des valeurs négatives. Ainsi, il est indispensable de prendre l’écart en valeur absolue pour que les valeurs puissent être dans l’intervalle de densité d’une probabilité. D’autre part, la valeur absolue est compatible avec la structure du jeu puisque le jeu est non coopératif avec asymétrie d’information, pour lequel l’administration se trouve incapable de prédire le comportement managérial, par nature discrétionnaire.

2.3.1. L’entreprise

L’entreprise dispose de deux stratégies : pas de risque fiscal (PRF)/ risque fiscal (RF). Si l’entreprise joue PRF, elle obtient un paiement espéré égal à :

PE (PRF) =0 (1- ) + (-c)= - c.

Si l’entreprise joue RF, elle obtient un paiement espéré égal à :

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On obtient la stratégie mixte d'équilibre de l’administration fiscale lorsque les deux stratégies PRF et RF procurent à l’entreprise la même espérance de paiement, soit lorsque PE (PRF)= PE (RF) donc - c = t X-X’ - [2t X-X’ +c+p]. On obtient ainsi :

*= t X-X’ /2t X-X’ +p

Lorsque X=X’, *= 0. Donc, en absence de risque fiscal, la probabilité d’exercice de contrôle fiscal par l’administration devient nulle. Alors que lorsque X≠X’, la probabilité de contrôle varie selon le signe de la différence entre le résultat réel X et le résultat déclaré X’. Si X>X’, la probabilité de contrôle de l’administration fiscale diminue avec les pénalités qui vont être supportées par l’entreprise ce qui corrobore les résultats trouvés par Graetz et al. (1986). En effet, lorsque les pénalités augmentent, elles jouent un r ôle