Section 1 : Risque fiscal : Définitions, Caractéristiques et Typologies
2. Définition et typologie du risque fiscal : une proposition de synthèse
fiscal, résultant d’une synthèse des différents développements précédents. Cette définition sera complétée par l’exposition de la typologie de risques fiscaux dans un de uxième paragraphe.
2.1. Définition du risque fiscal
La revue de la littérature sur la notion du risque fiscal permet de proposer une nouvelle définition de cette notion. A travers l’étude des définitions présentées au niveau de la littérature, le risque fiscal englobe tous les risques de l’entreprise. En effet, le risque fiscal est à la fois un risque opérationnel, stratégique, juridique, financier et de réputation.
Le risque fiscal est un risque opérationnel dans la mesure où la défaillance fiscale peut avoir comme origine les processus ou le personnel de l’entreprise. Un système comptable non fiable, un pe rsonnel fiscal incompétent, pour ne donner que ces exemples, peuvent entraîner un r isque de non-respect des règles fiscales ou un r isque de non bé néfice des avantages fiscaux pour l’entreprise.
Le risque fiscal est aussi un r isque stratégique dans la mesure où l ’entreprise peut adopter des stratégies qui bien qu’elles lui permettent de réduire sa charge fiscale, n’ont pas par contre de substance économique et contredisent ainsi la politique générale de l’entreprise. Ces stratégies peuvent dans ce cas être remises en cause par l’administration fiscale en utilisant l’arme de l’abus de droit ou de l’acte anormal de gestion. De plus, l’entreprise peut être confrontée à une difficulté d’application des règles fiscales se
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rapportant à certaines opérations spécifiques d’ordre stratégiques, telles que les opérations de fusion, de restructurations…
En outre, le risque fiscal est un risque juridique dans le sens qu’il résulte du non-respect des dispositions du droit fiscal.
Le risque fiscal peut être considéré comme un risque financier dans la mesure où la détection du non-respect des règles fiscales par l’administration fiscale peut engendrer des redressements, des pénalités et des amendes ce qui peut affecter la situation financière de l’entreprise. Aussi, le non bé néfice des avantages fiscaux peut engendrer un m anque à gagner ou une perte d’opportunité pour l’entreprise. Ainsi, l’impôt payé excède celui que l’entreprise aurait dû payer en bénéficiant de l’avantage fiscal.
C’est aussi un risque de marché étant donné qu’une défaillance de nature fiscale peut entraîner des effets défavorables sur le prix des actions sur le marché. La présence d’un tel risque est de nature ainsi à influencer la position de l’entreprise sur le marché ce qui a été déjà prouvé empiriquement. Une étude faite en 2005 par la société de services professionnels et de la recherche Glass, Lewis and Co. sur les sociétés américaines ayant une capitalisation boursière de plus de 75 millions de dollars pour la période du 1 j anvier 2004 au 2 mai 2005 a montré que les faiblesses majeures se rapportant à l ’impôt ont entrainé des pertes encore plus grandes, par rapport aux autres faiblesses divulguées du système de contrôle interne, dans la valeur de l'action : la divulgation d’une faiblesse liée à l’impôt a abouti à une perte de 5.77 % de la valeur de l'action (par rapport à une perte de 4,06% pour toutes les faiblesses de contrôle interne divulguées sur la même période) dans les 60 jours suivant cette divulgation (Desjardins, 2007).
Enfin, le risque fiscal est un risque de réputation étant donné qu’une sanction fiscale adressée par l’administration fiscale, ou un litige fiscal porté devant le juge et dont le résultat est en faveur de cette dernière, porte certainement atteinte à la réputation de l’entreprise.
Il ressort du développement ci-dessus que l’étude du risque fiscal rend de plus en plus nécessaire la recherche d’une définition complète qui traite des spécificités de ce risque. Les définitions existantes semblent être très générales ou visent, dans certains cas, quelques aspects du risque fiscal (sources ou sanctions de ce risque). La définition qui va être avancée rejoint et complète celle faite par Rossignol (2002a) qui semble être la plus précise et la plus adaptée au contexte tunisien. Cet auteur considère que le risque fiscal peut être le risque de non-respect des règles fiscales mais aussi le risque de non bénéfice
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d’avantages fiscaux. En d’autres termes, il s’agit du risque de non-conformité et du risque de perte d’opportunité.
Notre définition englobe les cas évoqués par Rossignol (2002a) mais la complète par d’autres cas de risques fiscaux. Le premier cas est la réalisation d’opérations réelles ayant un but exclusivement fiscal. Ces opérations ne sont pas fictives et présentent une réalité juridique. Mais de telles opérations sont conduites exclusivement à des fins de réduction de la charge fiscale et sont faites ainsi dans le cadre de la gestion fiscale de l’entreprise. Cette gestion fiscale est risquée dans la mesure où l’administration fiscale peut redresser l’entreprise en employant l’arme de l’abus de droit par fraude à la loi en absence d’autres considérations économiques, financières ou autres liées à l’opération réellement mise en œuvre. Le deuxième cas couvre les opérations réelles qui permettent de réaliser des économies d’impôt mais qui sont incompatibles avec la politique générale de l’entreprise. La réalisation de telles opérations peut porter atteinte à la performance globale de l’entreprise à moyen et à long terme. En effet, une entreprise peut procéder, dans le cadre de sa gestion fiscale, à un nouvel investissement afin de réduire sa charge fiscale mais cet investissement peut ne pas être conciliable avec la politique globale de l’entreprise. Un tel comportement ne peut pas être remis en cause par l’administration fiscale (sauf dans le cas d’abus de droit par fraude à la loi) en application du principe de non immixtion dans la gestion de l’entreprise mais peut affecter la performance de l’entreprise dans le futur si un tel investissement ne lui sera pas bénéfique. Pour les deux cas de risque fiscal ajoutés, les coûts de gestion fiscale peuvent éventuellement dépasser les avantages.
Pour conclure, «le risque fiscal est lié au non-respect des règles fiscales, au non bénéfice des avantages fiscaux, à la réalisation d’opérations réelles qui permettent de réaliser des économies d’impôts mais qui sont incompatibles avec la politique générale de l’entreprise et à la réalisation d’opérations réelles ayant un but exclusivement fiscal ». Ces deux derniers cas de risque fiscal sont des risques liés à la gestion fiscale des entreprises.
La typologie adoptée sera celle avancée par Rossignol (2002a). A partir de sa définition, le risque fiscal peut, essentiellement, être de deux natures : un risque de non-conformité en cas de non-respect des règles fiscales et un risque d’opportunité. Les deux cas de risques fiscaux ajoutés à la définition de Rossignol (2002a) relèvent du risque d’opportunité dans la mesure où ils n’impliquent pas un non respect de la réglementation mais sont plutôt liés à la gestion fiscale des entreprises.
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2.2. Typologie du risque fiscal
Deux principaux types de risque fiscal peuvent se réaliser pour l’entreprise (Rossignol, 2002a).
2.2.1. Risque de non-conformité
C’est le risque lié au non-respect des règles fiscales. Ce risque peut être involontaire et il s’agit dans ce cas d’une erreur, comme il peut avoir un caractère volontaire. Dans ce deuxième cas, le contribuable a une volonté d’échapper à l a réglementation fiscale. Lorsqu’un tel risque résulte de l’intention du c ontribuable, l’administration peut utiliser trois armes pour le contrarier : il s ’agit de la fraude fiscale, de l’abus de droit par simulation et de l’acte anormal de gestion. Dans le contexte tunisien, les deux premières notions sont confondues dans la mesure où l e législateur les traite conjointement sous l’angle de la fraude.
Le risque de non-conformité trouve son origine dans les facteurs suivants :
- Le risque de non-conformité peut être dû aux incertitudes provenant des lois et réglementations fiscales. La complexité des règles fiscales, leur ambiguïté, leur lourdeur en termes de coût, le changement des lois fiscales et des interprétations faites par les juges et les administrations fiscales et la mauvaise interprétation de la loi par l’entreprise peuvent conduire au non-respect de ces règles qui peut dans certains cas être volontaire.
- Ce risque de non-conformité s’accroît avec le caractère spécifique de la transaction (Elgood et al. 2004) mais peut toucher aussi les opérations routinières de l’entreprise (Russ, 2008). Le manque de personnel formé et compétent contribue aussi à ce risque (Ernst & Young, 2008). En effet, les personnes ayant la responsabilité de gestion des risques fiscaux doivent disposer des compétences, capacités et ressources nécessaires (Erasmus, 2006 ; Elgood et al. 2004).
- Les prix de transfert peuvent être aussi à l’origine d’un risque fiscal et ce dans le cadre des opérations internationales réalisées entre les sociétés d’un groupe. Ainsi, lorsque le prix de transfert pratiqué dans de telles opérations est abusif ou incorrect et s’écarte du prix de pleine concurrence adopté entre deux entreprises indépendantes, il peut dans ce cas faire naître un risque fiscal (Robinson et al., 2008). Dans leur étude, Elgood et al. (2005) signalent que les filiales des groupes exercent généralement leur activité avec peu ou pas d’intégration de la fiscalité et
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que le prix de transfert peut faire naître un risque fiscal même s’il y a une politique de prix de transfert au niveau du siège. Le fait d’avoir une telle politique n’est pas suffisant mais cette politique doit être mise en place. Dans le même sens, Bidaud (2010, p. 139) souligne que « la matérialisation d’un risque fiscal en matière de prix de transfert peut avoir deux origines : une politique de prix de transfert mal conçue (et donc non conforme au principe de pleine concurrence) et/ou une politique de prix de transfert inadéquatement mise en œuvre ».
- Ce risque inclut aussi le risque provenant des demandes de renseignements ou des opérations de contrôle des déclarations fiscales par les autorités fiscales (Elgood et al. 2004). La conduite et l’issue de ces opérations de contrôle dépendent largement des qualifications techniques des personnes qui en sont chargées. En présence de bonnes qualifications, ces contrôleurs seront aptes à détecter le non-respect des règles fiscales par les contribuables.
- La comptabilité financière d’une entreprise peut également être à l’origine du non- respect des règles fiscales. En effet, le processus de génération des chiffres comptables conditionne l’exactitude des chiffres fiscaux déclarés et ceux figurant dans les états financiers. Selon Yaïch (2007, p. 19), « la comptabilité apparaît donc à la fois comme étant la première source de menace fiscale mais aussi l’outil de formalisation des options jugées offrir une opportunité pour l’entreprise ». L’auteur ajoute que la comptabilité constitue la principale base de contrôle fiscal et présente les options de la direction ayant une conséquence fiscale (dégrèvement physique, choix de méthodes comptables…). L’évaluation du r isque fiscal d’origine comptable exige ainsi de s’assurer du bon f onctionnement des processus de génération des chiffres comptables ainsi que des contrôles internes se rapportant à ces processus (Elgood et al. 2004).
La présence de ce risque de non-conformité peut engendrer des sanctions pour l’entreprise et peut affecter sa réputation et ce en cas de découverte par l’administration fiscale dans le cadre de l’exercice de sa fonction de contrôle. D’après l’article 5 du CDPF, « l'administration fiscale contrôle et vérifie les déclarations, actes, écrits, mutations, factures et documents utilisés ou justifiant l'établissement des impôts régis par les dispositions du présent code et leur paiement ou présentés en vue de bénéficier d'avantages ou de dégrèvements fiscaux ou de la restitution des sommes perçues en trop au titre de ces impôts ; elle contrôle également le respect par le contribuable de ses obligations fiscales ».
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La répression de la fraude et de l’abus de droit par simulation est plus importante que dans les cas de l’erreur et de l’acte anormal de gestion. Pour ces deux derniers cas, l’administration fiscale peut procéder à une rectification du m ontant de l’impôt accompagnée du paiement de pénalités de retards alors que, pour les autres cas, l’administration et le juge infligeront des sanctions pénales à l’entreprise, en plus de la correction du montant de l’impôt et des pénalités de retards. Dans ce cadre, le législateur tunisien considère la fraude et l’abus de droit comme un délit pénal soumis à des amendes ainsi qu’à des emprisonnements. La sanction du risque de non-conformité varie ainsi de la simple correction d’erreurs avec versement de pénalités de retard aux amendes et aux emprisonnements.
2.2.2. Risque d’opportunité
Le deuxième type de risque peut être désigné comme un risque d’opportunité et se rapporte à la stratégie fiscale adoptée par l’entreprise, stratégie qui se fait dans le cadre du respect des règles fiscales19. Selon Chadefaux et Rossignol (2006, p. 1450 ),
« l’administration ne peut remettre en cause les décisions de gestion prises par le chef d’entreprise, dès lors qu’elles sont conformes aux dispositions édictées par la loi fiscale ».20 Cette gestion ou optimisation fiscale ne peut se faire, selon les mêmes auteurs,
sans maîtriser au préalable le risque ayant pour origine les irrégularités se rapportant au traitement fiscal des opérations courantes de l’entreprise. « La maîtrise de la régularité fiscale constitue un i ndispensable préalable à toute volonté d’optimisation fiscale » (Chadefaux et Rossignol, 2006, p. 1453).
Par gestion ou optimisation fiscale, on entend la recherche, parmi les solutions offertes par la loi fiscale, de la voie la moins imposée (Chadefeaux et Rossignol, 2006 ; Serlooten, 2007). Selon Cozian (2008, p. 548), « il existe une bonne gestion fiscale comme il existe une bonne gestion financière ou une bonne gestion commerciale. Comme le bon père de famille du Code civil ou comme le chef d’entreprise prudent et avisé du droit comptable, le contribuable éclairé doit gérer sa fiscalité au mieux de ses intérêts ». Cette gestion ou optimisation fiscale, appelée dans le contexte anglo-saxon, « effective tax planning », diffère de la notion de minimisation de la charge fiscale dans la mesure où c’est une stratégie qui ne vise pas seulement la réduction des charges fiscales explicites mais tient
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La gestion fiscale qui se fait en violant les dispositions fiscales (fraude) fait partie du premier type de risque qui est le risque de conformité ou de non respect des règles fiscales.
20 Ceci est en application du principe de non immixtion de l’administration dans la gestion de l’entreprise.
Ce principe signifie, selon les mêmes auteurs, que : « l’administration n e peut s’immiscer dans la gestion ; il ne lui appartient pas d’apprécier l’opportunité ou le bien fondé des mesures prises par le chef d’entreprise » (p. 1450). Toutefois, ce principe comporte des limites.
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compte aussi des coûts non fiscaux (Garbarino, 2008). Les coûts non fiscaux sont : les coûts directs (coûts internes : temps passé par les dirigeants et employés dans la recherche des opportunités d’économie d’impôt et coûts externes : les dépenses liées au recours à des conseils externes pour réaliser l’opportunité de planification fiscale), les risques de sanctions, les coûts de divulgation et les coûts d’agence.
L’économie d’impôt ainsi réalisée ne doit pas être dépassée par les coûts non fiscaux. Selon Serlooten (2011, p. 24), c’est « l’action de l’entreprise pour réduire sa charge fiscale en réalisant une économie supérieure aux risques qu’elle peut être amenée à prendre ». Mais comme tout principe, la gestion fiscale comporte des limites et peut faire naître aussi des risques. Cette liberté de gestion, permettant à l’entreprise d’opter pour la solution la moins imposée, n’est pas ainsi absolue (Serlooten, 2007). Cozian (2008, p. 548 ) ajoute que « si une certaine habileté fiscale est une vertu respectable, elle ne doit pas, à peine de devenir coupable, franchir certaines bornes. C’est le problème, qui n’est pas propre au droit fiscal, de toute liberté et de ses limites en cas d’abus ».
Le risque de gestion fiscale peut se matérialiser de trois manières. Il s’agit du non bénéfice des avantages fiscaux ou de la mise en place, dans le cadre de cette gestion, d’opérations réelles mais ayant un but exclusivement fiscal ou d’opérations réelles incompatibles avec la politique générale de l’entreprise.
2.2.2.1. Non bénéfice des avantages fiscaux
Les responsables fiscaux de l’entreprise peuvent ignorer les options qui permettent de réduire sa charge fiscale. Cette méconnaissance peut être involontaire ou volontaire. Dans le premier cas, ces responsables ne procèdent pas à u ne mise à jour continue de leurs connaissances en matière de réglementation fiscale ou ne disposent pas des compétences requises afin d’utiliser l’outil fiscal dans le meilleur intérêt de l’entreprise.
Dans le deuxième cas, bien que ces responsables connaissent les dispositions favorables que l’entreprise peut bénéficier pour réduire sa charge fiscale, ils peuvent y renoncer étant donné qu’un tel avantage peut attirer l’attention de l’administration fiscale et conduire à un contrôle dont les résultats sont souvent en faveur de cette dernière. Tel est le cas des demandes de restitution de crédits d’impôts telles que prévues par la législation fiscale tunisienne. Selon Baccouche (2009, p. 15), « les demandes de restitution sont pratiquement conditionnées par une vérification approfondie et même lorsque l’administration se rend à l’évidence que la demande du c ontribuable est fondée, la restitution n’intervient pas immédiatement». Ainsi, d’après l’article 31 du CDPF, «les services de l'administration
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fiscale procèdent au contrôle nécessaire en vue de s'assurer du bien-fondé de la demande en restitution. Ce contrôle ne fait pas obstacle à la vérification approfondie de la situation fiscale prévue par l'article 38 du présent code ». Selon Baccouche (2009, p. 43), « cette dernière condition qui soumet l’entreprise ayant demandé restitution de l’impôt à un contrôle fiscal systématique amènera, dans beaucoup de cas, l’entreprise à r enoncer à demander restitution du crédit d’impôt par crainte d’un contrôle fiscal fortement redouté par l’entreprise ». Il convient de signaler que la loi de finances pour l’année 2010 a prévu un allégement de la procédure de restitution du crédit de la TVA (augmentation du taux de l’avance et du champ de couverture et limitation du délai de restitution).
Qu’il soit volontaire ou non, le non bénéfice des avantages fiscaux est de nature à engendrer un m anque à gagner pour l’entreprise ce qui affecte ainsi sa performance globale.
2.2.2.2. Opérations réelles incompatibles avec la politique générale de l’entreprise
Les responsables fiscaux peuvent aussi opter pour des opérations réelles qui contribuent à minimiser la charge fiscale de l’entreprise mais qui peuvent entrer en conflit avec sa politique générale. Ainsi, l’économie de coût peut engendrer une réduction de la performance globale de l’entreprise. Bien que ces opérations ne puissent pas être contestées par l’administration fiscale en application du principe de non immixtion dans la gestion de l’entreprise, elles peuvent porter atteinte à la performance de cette dernière dès qu’elles contrarient sa politique générale.Les deux premiers risques d’opportunité ou de gestion fiscale ont des répercussions purement financières étant donné qu’ils affectent la performance de l’entreprise. Cet effet peut être à court, moyen et long terme. Le troisième type de risque de gestion fiscale est la conduite d’opérations réelles ayant un but exclusivement fiscal.
2.2.2.3. Opérations réelles ayant un but exclusivement fiscal
Les opérations réelles qui permettent de réduire la charge fiscale de l’entreprise mais qui ont un but exclusivement fiscal peuvent être contestées par l’administration fiscale. Cette dernière peut considérer qu’il s’agit bien d’un cas d’abus de droit par fraude à la loi. Si l’entreprise ne peut pas prouver l’existence d’autres considérations économiques, financières… liées à ces opérations, elle peut dans ce cas être contestée par l’administration fiscale en cas de contrôle. La découverte de telles opérations donne lieu ainsi à des sanctions administratives et pénales. Selon Cozian (1996, p. 35), l’abus de droit