Section 2. Les principes fondamentaux de l'imposition du bénéfice des entreprises dans le droit
A. La définition de revenu en vertu des lois fiscales des pays baltes
68. Pour les buts fiscaux, la notion de revenus est primordiale. Les revenus sont la base de l’imposition directe. S’il n’y a pas de revenus, il n’y a pas d’obligation de payer des impôts. Pour cette raison, la définition des revenus pour les buts de la fiscalité est aussi la raison d’être de l’impôt du bénéfice des entreprises.
69. La loi lettone59 définit les revenus simplement comme le montant des profits ou pertes, avant l’impôt sur le bénéfice de l’entreprise, calculé en vertu des exigences de la loi de comptabilité. Les revenus des institutions financières (banques commerciales, sociétés d’assurance, autres établissements de crédit) sont définis en vertu d’exigences particulières. Ces revenus, d’après les précisions en vertu de la loi sur l’impôt sur le bénéfice des entreprises (diminution des revenus exonérés et addition des revenus imposés), sont la base de l’impôt sur le bénéfice des entreprises.
70. La loi lituanienne donne une notion très large des revenus. En vertu de la loi, les revenus sont les revenus de source lituaniennes et non lituaniennes de toutes sortes, reçus ou gagnés, sous forme pécuniaire ou non pécuniaire60. Le commentaire de la loi fiscale précise, que la notion de revenu veut dire l’augmentation de la valeur économique de l’entreprise, c'est-à-dire l’augmentation de la richesse ou la diminution des engagements. Comme en Lettonie, le bénéfice comptable doit être corrigé en vertu des règles fiscales.
71. En Estonie, contrairement à ses voisines Baltes, il n’existe pas de loi séparée définissant les règles de la fiscalité des entreprises. La fiscalité des entreprises est réglée par la loi sur l’impôt sur le revenu61 (qui définit également les règles de la fiscalité des personnes). Pour cette raison, il n’y a pas de notion de « revenu » particulière pour le bénéfice des entreprises. La loi estonienne utilise la même notion de « revenus » pour la fiscalité des personnes que pour celle des entreprises. Afin de comprendre mieux le fonctionnement du système de la fiscalité des entreprises estoniennes, il faut analyser en même temps la notion des revenus applicable pour les personnes physiques ainsi que pour
59 Partie 1 de la section 4 de la loi du 12 octobre 1995 de l‘impôt sur le bénéfice des entreprises (law on enterprise income tax) de la République de Lettonie, version anglaise.
60 Partie 21 de l’article 2 de La loi de l’impôt du bénéfice de la République de Lituanie, version officielle - Valstyb s žinios (journal officiel de la République de Lituanie) 2001, Nr. 110-3992.
les entreprises, sachant que les règles de la fiscalité des entreprises (établies dans la même loi que les règles de la fiscalité des personnes physiques) font souvent référence à la définition des revenus imposables des personnes physiques.
L’article 12 de la loi donne la liste des revenus imposables des personnes physiques:
Revenus du travail – revenus payés à un employé en contrepartie de son travail ainsi que la compensation de licenciement, les rémunérations additionnelles, les salaires des vacances, et autres types de rémunérations et compensations du travail, incluant les salaires des dirigeants et indemnités pour les accidents au travail62.
Revenus des affaires (business income en anglais) - revenus perçus des affaires des personnes physiques. Les affaires sont définies comme une activité indépendante économique ou professionnelle de la personne physique ayant pour but de gagner les revenus de la production, de la vente ou de l’intermédiation des marchandises, la prestation de services ou autres activités, y compris les activités créatives ou scientifiques63.
Revenus de transfert de propriété – revenus perçus de la vente ou de l’échange de tous objets transférables et appréciables en argent, y compris la propriété mobilière ou immobilière, capital en valeur, parts sociales, unités des investissements, dettes etc.64 Revenus fonciers, contreparties du bail et honoraires – revenus perçus du bail d’une
propriété mobilière ou immobilière ainsi que des contreparties de l’usage des droits d’auteur ou autre propriété intellectuelle65.
Intérêts perçus – revenus perçus en contrepartie des obligations des dettes66.
Dividendes perçus – revenus perçus comme les dividendes ou autres revenus distribués
reçus par une personne physique résidant et payés par une personne légale étrangère sous forme pécuniaire ou non pécuniaire67 (les dividendes payés par une personne légale résidente sont imposés en vertu des autres règles). Les dividendes sont définis comme la distribution pour le détenteur de parts sociales de la personne légale, du profit gagné ou
62 Parties 1 et 2 de l’article 13 de la loi de l’impôt sur le revenu du 15 décembre 1999 de la République d’Estonie (Income tax act) (version anglaise).
63Parties 1 et 2 de l’article 14 de la loi de l’impôt sur le revenu du 15 décembre 1999 de la République d’Estonie (Income tax act) (version anglaise).
64 Partie 1 de l’article 15 de la loi de l’impôt sur le revenu du 15 décembre 1999 de la République d’Estonie (Income tax act) (version anglaise).
65Parties 1 et 2 de l’article 16 de la loi de l’impôt sur le revenu du 15 décembre 1999 de la République d’Estonie (Income tax act) (version anglaise).
66 Partie 1 de l’article 17 de la loi de l’impôt sur le revenu du 15 décembre 1999 de la République d’Estonie (Income tax act) (version anglaise).
67 Partie 1 de l’article 18 de la loi de l’impôt sur le revenu du 15 décembre 1999 de la République d’Estonie (Income tax act) (version anglaise).
du profit retenu de l’année précédente en vertu de la décision de l’organe compétent de la personne légale68.
Support de maintenance, pensions, bourses et allocations, prix des loteries,
compensations – sauf dérogations particulières, les revenus imposables sont le support de maintenance, pensions, bourses et allocations, prix des loteries, compensations, s’ils ne sont pas exonérés69.
Indemnités d’assurance, pensions de retraite – les revenus perçus comme les
indemnités d’assurance, les pensions des fonds des pensions sont imposables, si elles ne sont pas exonérées en appliquant les conditions spéciales.
Revenus des personnes légales établies sur les territoires à la fiscalité privilégiée – les revenus des personnes légales établies sur les territoires de la fiscalité privilégiée et contrôlées par les résidents estoniens sont imposés, peu importe si la personne légale a distribué son profit ou pas70. Les règles de l’imposition des revenus provenant des territoires de la fiscalité privilégiée seront analysées dans les chapitres suivants.
72. La notion de revenu n’est pas une notion du droit fiscal international. Il appartient à chaque pays de définir la notion de revenu dans son droit fiscal. Par exemple, le droit fiscal français définit comme le revenu global la totalité des revenus nets des catégories énumérées dans l’article 1 du CGI. Un système similaire est employé par le droit fiscal luxembourgeois71. La législation fiscale des autres pays (l’Italie, comme mentionne R. Luppi72) ne contient même pas la définition des revenus (on définit seulement les catégories de revenus).
73. Comme on a vu, la Lituanie et la Lettonie utilisent une notion très large des revenus, couvrant tous les types des revenus. Cette notion est proche de la notion de « revenu global », utilisée dans le droit fiscal français et définie dans l’article 1 A du code général des impôts français. En Estonie, contrairement à ses pays voisins baltes, il n’existe pas de notion de revenu englobant tous les types des revenus, la loi fiscale donne seulement la liste des revenus imposables.
On peut soulever cette question : pourquoi les trois pays baltes utilisent-il des notions différentes de revenus? La réponse est le moment de l’imposition.
68 Partie 2 de l’article 18 de la loi de l’impôt sur le revenu du 15 décembre 1999 de la République d’Estonie (Income tax act) (version anglaise).
69 L’article 19 de la loi de l’impôt sur le revenu du 15 décembre 1999 de la République d’Estonie (Income tax act) (version anglaise).
70 L’article 22 de la loi de l’impôt sur le revenu du 15 décembre 1999 de la République de Estonie (Income tax act) (version anglaise).
71 L‘article 10 de la loi de l‘impôt sur le revenu du Grand-Duché de Luxembourg.
72 Raffaello Lupi. Diritto tributario. Parte speciale. La determinazione giuridica della capacita economica. Giuffrè Milano 2007. P. 27.