– Comptabilisation des passifs

Sous-section 1 – Critères de première comptabilisation

Art. 322-1

À l'exception des cas prévus aux articles 322-4 et 322-13, un passif est comptabilisé lorsque l'entité a une obligation à l'égard d'un tiers, et qu'il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

Art. 322-2

À la clôture de l'exercice, un passif est comptabilisé si l'obligation existe à cette date et s'il

sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture.

Condition de comptabilisation d’un passif – Avis CNC n° 2008-16 du 2 octobre 2008 relatif à la comptabilisation du supplément de réserve spéciale de participation prévu à l’article L. 3324-9 du code du travail

Le supplément de réserve spéciale de participation au titre de l’exercice clos ne peut être déterminé qu’au moment où le résultat de l’exercice est arrêté. Si l’entreprise dispose d’un accord de participation, le conseil d’administration généralement ou le directoire et à défaut le chef d’entreprise (s’il n’y a pas de conseil d’administration), peuvent décider d’attribuer après la clôture, un supplément de réserve spéciale de participation au titre de l’exercice clos.

Concernant le versement du supplément de réserve, l’obligation peut résulter :

- d’un accord de participation conclu conformément à l’article L. 3324-2 du code du travail ; - d’une pratique établie de versement d’un supplément de participation créant une attente de

la part des salariés ;

- d’une annonce de la direction de l’entreprise aux salariés, avant la date de clôture de l’exercice, qu’elle procèdera à un versement de supplément de réserve spéciale de participation, selon une formule déterminée ou déterminable.

Si l’une de ces obligations existe à la date de clôture, le supplément de réserve spéciale de participation doit donner lieu à la constatation d’un passif à la clôture de l’exercice au titre duquel le supplément est distribué, même si le calcul de ce supplément ne sera finalisé qu’au moment de l’arrêté des comptes. La provision comptabilisée est constatée et évaluée dans les conditions prévues aux articles 322-4 et 323-2. Dans le cas contraire, c'est-à-dire lorsque l’entreprise ne s’est pas engagée de manière explicite ou implicite envers ses salariés à la date de clôture de l’exercice, les conditions de comptabilisation d’un passif ne sont pas réunies. Le supplément de participation sera donc comptabilisé en charges l’année de son versement.

Conditions de comptabilisation – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs

En fin d'exercice, les passifs sont évalués en fonction des informations connues à la date d'établissement des comptes.

Art. 322-3

Même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, il est procédé à la comptabilisation de provisions qui remplissent les conditions fixées à l'article 322-2.

Art. 322-4

Un passif n'est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l'obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante.

Estimation du passif – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs

L’utilisation d'estimations est un élément essentiel dans l'évaluation des provisions pour risques et charges qui présentent, par leur nature, un caractère moins précis dans leur montant que la plupart des autres postes du bilan. Sauf dans des cas exceptionnels, l'entité peut déterminer une

ou plusieurs évaluations possibles avec une fiabilité suffisante et une provision pour risques et charges est comptabilisée.

Dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable ne peut être réalisée, une provision pour risques et charges ne peut pas être comptabilisée. Une information en annexe est alors fournie.

Une telle situation peut, par exemple, se présenter lorsque l'entité a provoqué une catastrophe, avant la date de clôture, mais n'est pas en mesure, à la date d'établissement des comptes, d'estimer le coût de la remise en état qui lui incombe car elle n'en connaît pas les modalités techniques.

Art. 322-5

Un passif éventuel n'est pas comptabilisé au bilan ; il est mentionné en annexe.

Obligation conjointe et solidaire – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs

Dans le cas d’une obligation conjointe et solidaire à la charge d’une entité, une provision pour risques et charges est comptabilisée pour la partie de l'obligation qui lui incombe s'il est probable que le ou les tiers coresponsables assumeront leur part de responsabilité. Tant qu'il n'est pas probable que le ou les tiers coresponsables seront défaillants, le passif correspondant à la part des coresponsables reste éventuel et n'est pas comptabilisé au bilan. Les passifs éventuels peuvent évoluer et devenir des passifs à comptabiliser ; ils doivent donc être revus à chaque clôture. Ainsi, dans l'exemple ci-dessus, une provision pour risques et charges devra être comptabilisée pour la part du ou des tiers coresponsables dès qu'il devient probable que ceux-ci seront défaillants.

Art. 322-6

En application de l'article 420-5 et par exception aux articles 322-1 et 322-2, les gains latents de change sur la conversion des dettes et créances en devise étrangère sont comptabilisés au passif du bilan.

Sous-section 2 – Applications

Art. 322-7

En application des articles 322-1 et 322-2, une dette à l'égard d'un fournisseur est comptabilisée lorsque, conformément à une commande de l'entité, la marchandise a été livrée ou le service rendu.

Dette fournisseur – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs

Conformément à une commande de l'entité, une marchandise a été livrée ou un service rendu.

Une dette est alors comptabilisée à l'égard d'un fournisseur car :

- l'existence d'une commande exécutée oblige l'entité qui ne peut pas s'exonérer de son obligation ;

- la réception de la marchandise ou du service avant la date de clôture se traduira par une sortie nette de ressources après la date de clôture sans autre contrepartie attendue du fournisseur.

Art. 322-8

Si elle satisfait aux conditions des articles 322-1 et 322-2, une provision est comptabilisée pour les risques et charges nettement précisés quant à leur objet et dont l'échéance ou le montant ne peuvent être fixés de façon précise.

Obligation conjointe et solidaire – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs

Dans le cas d’une obligation conjointe et solidaire à la charge d’une entité, une provision pour risques et charges est comptabilisée pour la partie de l'obligation qui lui incombe s'il est probable que le ou les tiers coresponsables assumeront leur part de responsabilité. Tant qu'il n'est pas probable que le ou les tiers coresponsables seront défaillants, le passif correspondant à la part des coresponsables reste éventuel et n'est pas comptabilisé au bilan.

Art. 322-9

Une perte sur un contrat doit être provisionnée dès qu'elle devient probable.

Contrat en perte – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs

L’obligation est constituée par l’existence d’un contrat signé avant la clôture de l’exercice. L’entité ne peut plus échapper à son obligation contractuelle de faire sauf à verser une indemnité.

La probabilité de sortie de ressources sans contrepartie est constituée par la perte identifiée sur ce contrat.

Dès qu'elle devient probable, la perte sur contrat doit donc être comptabilisée par constitution d'une provision pour risques et charges, l'échéance et le montant n'étant généralement pas fixés avec précision.

Art. 322-10

Les coûts de restructuration constituent un passif s'ils résultent d'une obligation de l'entité vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l'organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l'annonce de cette décision aux tiers concernés, et à condition que l'entité n'attende plus de contrepartie de ceux-ci.

Restructurations – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs

 Principe général

Ils constituent un passif s'ils résultent d'une obligation de l'entité, vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l'organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l'annonce de cette décision aux tiers, et à condition que l'entité n'attende plus de contrepartie de ceux-ci. L'annonce aux tiers concernés n'est pas nécessairement individuelle. Une annonce publique ou, s'agissant des salariés, à leurs représentants, est suffisante.

 Restructurations

Une restructuration peut notamment consister en : - la vente ou l'arrêt d'une branche d'activité ;

- la fermeture d'un site d'activité ;

- la délocalisation d'une activité d'un site à un autre ;

- un changement apporté à la structure d'encadrement tel que la suppression d'un niveau hiérarchique ; et, d'une façon générale,

- toute réorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les activités de l'entité.

 Formalisation du plan de restructurations

L'existence de l'obligation nécessite que la décision soit traduite par un plan formalisé et détaillé de la restructuration précisant au moins :

- l'activité ou la partie d'activité concernée ; - les principaux sites affectés ;

- la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemnisés au titre de la fin de leur contrat de travail ;

- les dépenses qui seront engagées ; et - la date à laquelle le plan sera mis en œuvre.

L'obligation de cession d'une activité n'est pas constituée tant que l'entité n'est pas irrévocablement engagée à vendre par un accord de vente. La décision de vente d'une activité et son annonce publique ne suffisent pas à constituer une obligation pour l'entité.

 Formalisation de l’obligation

L'obligation est constituée si les tiers concernés sont fondés à anticiper la mise en œuvre par l'entité de la restructuration, soit en raison d'un début d'exécution du plan, soit suite à une annonce publique de ses principales caractéristiques.

Le démantèlement d'une usine, la vente d'actifs ou l'annonce publique des principales caractéristiques du plan montrent qu'une entité a commencé la mise en œuvre d'un plan de restructuration. L'annonce publique d'un plan détaillé de restructuration ne constitue une obligation que si :

- elle comporte suffisamment de détails sur les principales caractéristiques du plan ; - celui-ci est communiqué à toutes les personnes concernées ; et

- sa mise en œuvre est programmée pour s'achever dans un délai rendant improbable sa modification.

Si un délai important est prévu avant le début de la restructuration ou pour sa réalisation, le plan ne crée pas une attente fondée chez les tiers car l'entité peut alors modifier ses plans.

L'annonce aux tiers concernés n'est pas nécessairement individuelle. Une annonce publique, ou s'agissant des salariés, à leurs représentants, est suffisante.

 Indemnités au personnel pour cessation du contrat de travail

L'obligation est définie par la loi, le règlement ou le contrat qui régit les licenciements collectifs ou les autres formes d’interruption de contrats de travail. L'obligation est matérialisée par :

- la prise de décision, avant la date de clôture, par l’organe compétent lorsque celui-ci comporte des représentants du personnel ; ou dans les autres cas,

- l'annonce, avant la date de clôture, aux personnes concernées ou à leurs représentants, de la décision prise par l'organe compétent.

Les indemnités sont à verser au bénéfice d'employés dont l'entité n'attend plus de contrepartie dans le futur. Elles constituent un passif dont l'échéance et le montant sont généralement incertains ; une provision pour risques et charges est donc à comptabiliser.

 Autres coûts de restructuration

Les autres coûts résultant d'une décision de restructuration ne constituent un passif que dans la mesure où l'entité n'attend pas dans le futur de contrepartie des tiers concernés. C'est, par exemple, le cas de l'indemnité de rupture d'un contrat avec un fournisseur. En revanche, ne constituent pas des passifs les dépenses de formation ou de déménagement du personnel conservé, les dépenses d’harmonisation des systèmes d'information et des réseaux de distribution ainsi que les dépenses de marketing. De même, les pertes d'exploitation futures identifiables jusqu'à la date d’une restructuration ne peuvent pas être provisionnées.

Art. 322-11

Les coûts d'une restructuration conditionnée par une opération financière telle qu'une cession d'activité ne peuvent être provisionnés tant que l'entité n'est pas engagée par un accord irrévocable.

Accord irrévocable – Avis CNC n° 00-01 relatif aux passifs

La décision de vente d'une activité et son annonce publique ne suffisent pas à constituer une obligation pour l'entité.

L'accord n'est pas irrévocable tant qu'une condition suspensive subsiste. La condition suspensive doit être levée avant la date d'établissement des comptes pour que l'accord soit considéré comme irrévocable.

Art. 322-12

Les pertes d'exploitation futures, ne répondant pas à la définition d'un passif de l'article 321-1, ne sont pas provisionnées.

Perte d’exploitation future – Avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 relatif aux passifs Une perte d'exploitation future ne résulte pas d'une obligation envers un tiers ; elle ne peut faire l'objet d'une provision pour risques et charges ; néanmoins, les actifs relatifs à l'activité déficitaire sont dépréciés conformément aux règles de dépréciation des actifs.

Art. 322-13

Un passif peut ne pas être comptabilisé dans les cas prévus à l’article 324-1 relatif aux pensions retraites et versements assimilés.