Champ d’application – Avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs
L’avis porte sur :
la définition et les critères de comptabilisation d’un actif : immobilisations corporelles, incorporelles, stocks et charges constatées d’avance ;
l’évaluation des immobilisations corporelles, incorporelles et des stocks y compris des immeubles de placement.
L’avis traite de l’évaluation des actifs acquis ou produits par l’entité et des dépenses ultérieures.
Au sens du présent texte, on entend par acquisition, toute opération d’acquisition à titre onéreux, achat, échange et apport en nature d’éléments isolés.
Les biens individuels acquis à titre gratuit sont également visés par ce texte. En revanche, les actifs acquis dans le cadre d’opérations de regroupement d’entités, au sens des règlements n°
99-02, 99-07, 00-05 et 02-08 du CRC ou d’apports partiels de branches d’activité, sont exclus pour les comptes consolidés. Pour les comptes individuels, sont exclus les actifs acquis par voie d’opérations de fusion ou assimilées, i.e. des regroupements d'entités et de branches d'activité visées par le règlement n° 2004-01 du CRC relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées et le projet en cours pour les entités autres que les sociétés commerciales.
Le champ de l’étude exclut :
tous les contrats de location au sens d’IAS 17 ainsi que les contrats de louage de marque et de brevet ;
les instruments financiers ainsi que les dépenses liées telles que les frais d’émission des emprunts, les primes d’émission et les primes de remboursement d’emprunts.
les actifs d’impôts différés ;
les contrats de délégation de services publics dont les contrats de concession.
Note de présentation de l’avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs – Champ d’application
Pour ce qui concerne les contrats de « partenariat privé public » (PPP), qui doivent faire l’objet d’une réglementation prochaine, leur traitement comptable sera déterminé ultérieurement.
Section 1 – Définitions
Art. 211-1
Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.
Art. 211-2
L’avantage économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité.
Le potentiel de services attendus de l’utilisation d’un actif par une association ou une entité relevant du secteur public est fonction de l’utilité sociale correspondant à son objet ou à sa mission.
Avantage économique futur – Note de présentation de l’avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs
L’assurance que les avantages économiques futurs iront à l’entreprise n’existe que lorsque l’entreprise reçoit les avantages attachés à cet actif et assume les risques associés.
Art. 211-3
Pour les entités qui appliquent le règlement n° 99-01 du CRC relatif aux modalités d’établissement des comptes annuels des associations et fondations, sont considérés comme des éléments d’actifs les éléments dont les avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à sa mission ou à son objet.
Art. 211-4
Pour les entités du secteur public, sont considérés comme des éléments d’actifs, les éléments utilisés pour une activité ou pour la partie d’activité autre qu’industrielle et commerciale et dont les avantages futurs, ou la disposition d’un potentiel de services attendus, profiteront à des tiers ou à l’entité, conformément à sa mission ou à son objet.
Sous-section 1 – Actifs incorporels Art. 211-5
Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.
Une immobilisation incorporelle est identifiable :
si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif,
ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entité ou des autres droits et obligations.
Caractère identifiable - Avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs
Les contrats liant l’entité à son personnel ne peuvent pas, en règle générale, être reconnus en tant qu’actifs. En effet, il est peu probable qu’un talent spécifique en matière de direction ou de technique satisfasse à la définition d'une immobilisation incorporelle, à moins que ce talent ne soit protégé par des droits permettant son utilisation et l’obtention des avantages économiques futurs attendus de ce talent et qu’il ne satisfasse également aux autres dispositions de la définition.
Une entreprise peut avoir un portefeuille de clients ou détenir une part de marché et s'attendre à poursuivre ses relations commerciales avec ces clients du fait des efforts qu’elle consent pour les
permettant de protéger ou de contrôler de toute autre façon, ses relations avec ces clients ou leur fidélité à l'égard de l'entreprise, celle-ci n'a généralement pas un contrôle suffisant des avantages économiques résultant de la fidélité de ces clients et de ses relations avec eux pour considérer que de tels éléments (portefeuille de clients, parts de marché, relations avec la clientèle et fidélité de celle-ci) satisfont à la définition des immobilisations incorporelles.
En l’absence de droits légaux protégeant les relations avec la clientèle, les transactions d’échange portant sur des relations avec la clientèle non contractuelles similaires (autres que dans le cadre d’un regroupement d’entreprises) fournissent la preuve que l’entité est néanmoins capable de contrôler les bénéfices futurs attendus de ces relations avec la clientèle. Dans la mesure où de telles transactions d’échange donnent également des preuves que les relations avec la clientèle sont séparables, elles répondent à la définition d’un actif incorporel.
Sous-section 2 – Actifs corporels Art. 211-6
Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours.
Sous-section 3 – Stocks Art. 211-7
Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures.
Sous-section 4 –Charges constatées d’avance Art. 211-8
Les charges constatées d’avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement.
Section 2 – Conditions d’inscription à l’actif Sous-section 1 – Conditions générales
Art. 212-1
Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l’actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies :
il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants ou du potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n° 99-01 ou relèvent du secteur public ;
son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre d’exception, lorsqu’une évaluation directe n’est pas possible, selon les dispositions de l’article 213-7.
Critères de comptabilisation – Avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs
Ainsi, le fonds commercial acquis, évalué par différence, est inscrit à l’actif dans les comptes individuels; il en est de même de l’écart d’acquisition dans les comptes consolidés.
Pour déterminer si un élément satisfait au premier critère de comptabilisation, une entité a besoin d'apprécier le degré de certitude attaché au flux d'avantages économiques futurs sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation initiale. L'existence d'une certitude suffisante que les avantages économiques futurs iront à l'entité demande que l'on s'assure que celle-ci recevra les avantages attachés à cet actif et assumera les risques associés. Cette assurance n'existe en général que lorsque les risques et avantages ont été transférés à l'entité. Le second critère de comptabilisation est, en général, aisément satisfait parce que la transaction d'échange attestant l'acquisition de l'actif permet d'identifier son coût. Dans le cas d'un actif produit par l'entité pour elle-même, une évaluation fiable du coût peut être faite à partir des transactions conclues avec des tiers extérieurs à l'entité pour l'acquisition des matières premières, de la main d'œuvre et autres éléments utilisés au cours du processus de construction.
Art. 212-2
Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d’immobilisation au moment où ils sont encourus, qu’il s’agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions sous réserve des dispositions de l’article 212-6 relatif aux éléments d’actif non significatifs.
Art. 212-3
1. Les frais de développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale – ou de viabilité économique pour les projets de développement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour l’entité, de respecter l’ensemble des critères suivants :
la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
la capacité de l’immobilisation incorporelle à générer des avantages économiques futurs probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ; et,
la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement.
La comptabilisation des frais de développement à l’actif est considérée comme la méthode préférentielle.
Ces dispositions ne s’appliquent pas aux logiciels dont le coût de production est déterminé conformément à l’article 611-4.
Les dépenses engagées durant la phase de recherche préalable à la phase de
peuvent plus être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure.
Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d'un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite les dépenses au titre de ce projet comme si elles étaient encourues uniquement lors de la phase de recherche.
2. Sont comptabilisés dans le poste fonds commercial les éléments incorporels du fonds de commerce acquis qui ne font pas l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d’activité de l’entité.
3. Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines, des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles. Il en est de même pour les coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes. »
Immobilisations incorporelles générées en interne – Avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs
Distinction phase de recherche/phase de développement
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de comptabilisation, une entité classe les opérations de création de l’immobilisation entre :
- une phase de recherche et, - une phase de développement.
Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d'un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite la dépense au titre de ce projet comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche.
Dépenses de recherche
Aucun élément incorporel obtenu au cours de la recherche (ou de la phase de recherche d'un projet interne) ne doit être activé, car les projets de recherche se situant trop en amont de la production ou de la commercialisation, ne satisfont pas au critère de probabilité d’obtention d’avantages économiques futurs.
Exemples d'activités de recherche : les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ; la recherche, l’évaluation et la sélection finale d’applications éventuelles de résultats de recherche ou d'autres connaissances ; la recherche de solutions alternatives pour les matières, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ; et la formulation, la conception, l'évaluation et le choix final retenu d'autres possibilités d’utilisation de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.
Coûts de développement : Exemples :
a) la conception, la construction et les tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles et prototypes ;
b) la conception d'outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ; c) la conception, la construction et l'exploitation d'une usine pilote qui n'est pas d'une
échelle permettant une production commerciale dans des conditions économiques ;
d) la conception, la construction et les tests pour des matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés ;
e) les coûts de développement et de production des sites internet.
Dépenses ne répondant pas aux critères de comptabilisation
Exemple de coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes : frais de dépôt pour une marque développée en interne.
Fonds commercial – Note de présentation du règlement ANC n°2015-06 du 23 novembre 2015 modifiant le plan comptable général
Le fonds commercial, notion juridique spécifique en droit comptable français, constitue la partie
-« pivot » du fonds de commerce, notion consacrée par le droit commercial français. Il est composé principalement de la clientèle, de l’achalandage, de l’enseigne, du nom commercial et, plus largement, des parts de marché.
Le fonds commercial peut être :
associé ou non, à l’occasion de transactions juridiques portant sur le fonds de commerce, à des éléments qui peuvent y être rattachés (tels le matériel commercial, le matériel, les stocks, les brevets, les marques, les licences, le droit au bail) bien qu’ils aient une existence juridique distincte et soient généralement comptabilisés dans des postes spécifiques ;
cédé, loué ou nanti en tant que fonds de commerce, avec ou sans les autres éléments qui peuvent y être rattachés.
Art. 212-4
Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de sécurité ou liées à l’environnement, bien que n’augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à un actif existant donné, sont comptabilisées à l’actif si elles sont nécessaires pour que l’entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs - ou le potentiel des services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n° 99-01 ou relèvent du secteur public. Ces actifs ainsi comptabilisés appliquent les règles de dépréciation prévues aux articles 214-15 à 214-18.
Exemple – Avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs modifié par la délibération du Collège de l’ANC du 26 novembre 2014
Un fabricant de produits chimiques peut devoir installer certains processus nouveaux de manipulation des produits chimiques afin de se conformer à des dispositions environnementales sur la production et le stockage de produits dangereux ; les améliorations d’installations correspondantes sont comptabilisées en tant qu’actifs sous réserve de la limite mentionnée à l’article 212-4 car, sans elles, l’entité n’est pas en mesure de fabriquer ni de vendre ses produits chimiques
Dépenses de mise aux normes ou de mise en conformité – Avis CU n° 2005-D afférent aux modalités d’application des règlements n° 2002-10 relatif à l’amortissement et la dépréciation des actifs et n° 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs
Les conditions de comptabilisation de ces immobilisations sont dérogatoires par rapport aux dispositions prévues aux articles 212-1 et 212-2. En effet, bien qu’elles n’augmentent pas directement les avantages économiques futurs de l’immobilisation à laquelle elles se rattachent, elles doivent être comptabilisées à l’actif parce qu’elles sont nécessaires pour que l’entité puisse obtenir les avantages économiques futurs des immobilisations liées. L’appréciation des avantages économiques n’est plus limitée au niveau de l’actif existant mais étendue au groupe d’éléments d’actifs liés.
Ces dispositions ne concernent pas toutes les dépenses de mise en conformité, mais seulement les dépenses d’acquisition, de production d’immobilisations et d’améliorations répondant de manière cumulative au trois conditions suivantes :
- dépenses engagées pour des raisons de sécurité des personnes ou environnementales ; - imposées par des obligations légales ;
- et dont la non-réalisation entraînerait l’arrêt de l’activité ou de l’installation de l’entreprise.
Ces conditions de comptabilisation ne sauraient permettre de déroger à l’application de dispositions légales.
Ces dépenses peuvent concerner :
- la création d’immobilisations nouvelles (exemple : station d’épuration, installation de filtres dans une cheminée) ;
- les améliorations apportées à des installations existantes qui donneront lieu à la comptabilisation d’une immobilisation distincte (exemple de nouveaux processus de manipulation de produits chimiques cité ci-dessous ;
- les dépenses ultérieures de sécurité ou environnementales à réaliser sur les immobilisations existantes acquises ou créées.
Cette disposition vise uniquement la condition de comptabilisation relative aux avantages économiques futurs d’un actif qui ne pourra pas s’apprécier directement par rapport à cet actif, mais indirectement en considérant l’ensemble des éléments d’actifs liés.
Désormais toutes les dépenses de sécurité des personnes ou environnementales, imposées par des obligations légales, dont la non-réalisation entraînerait l’arrêt de l’activité ou de l’installation de l’entreprise sont donc comptabilisées à l’actif.
Les dépenses visées par des réglementations spécifiques (relative à l’amiante, par exemple), sont hors du champ de cette disposition dès lors qu’elles ne prévoient pas l’arrêt de l’activité en cas de non-engagement des dites dépenses.
Elles sont de ce fait hors du champ des dispositions de l’article 212-4 et doivent être analysées au regard des critères de comptabilisation définis aux articles 212-1 et 212-2.
A ce titre, les dépenses entrainées par l‘application des réglementations spécifiques (relative à l’amiante, par exemple), accessoires au coût d’acquisition ou de création d’un actif porteur d’avantages économiques futurs (exemple : remplacement d’un composant identifié) sont un élément du coût d’entrée de l’actif.
Art. 212-5
Le titulaire d'un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location.
À la levée de l'option d'achat, le titulaire d'un contrat de crédit-bail inscrit l'immobilisation à l'actif de son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d'entrée.
Exclusion des contrats définis à l’article L. 313-7 du Code monétaire et financier – Avis CU n° 2006-C du 4 octobre 2006 afférant à l’interprétation des dispositions de l’avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs, excluant dans les comptes individuels, les contrats de location au sens d’IAS 17, du champ d’application du règlement n° 2004-06 du CRC
Les immobilisations exploitées dans le cadre d’un contrat de crédit-bail ou de location avec option d’achat défini à l’article L. 313.7 du code monétaire et financier, et des opérations assimilées qui sont retraitées en cas d’établissement de comptes consolidés, selon la comptabilité dite financière en application des dispositions du paragraphe 33 de l’annexe du règlement n° 99-07 du CRC, restent comptabilisées à l’actif du crédit bailleur et non du crédit preneur.
Cf. commentaires sous art. 214-9
Sous-section 2 – Dispositions particulières
Art. 212-6
Les éléments d’actif non significatifs peuvent ne pas être inscrits au bilan ; dans ce cas, ils sont comptabilisés en charges de l’exercice.
Art. 212-7
Les immobilisations corporelles qui sont constamment renouvelées et dont la valeur globale est d'importance secondaire pour l'entité peuvent être conservées à l'actif pour une quantité et une valeur fixes si leur quantité, leur valeur et leur composition ne varient pas
Les immobilisations corporelles qui sont constamment renouvelées et dont la valeur globale est d'importance secondaire pour l'entité peuvent être conservées à l'actif pour une quantité et une valeur fixes si leur quantité, leur valeur et leur composition ne varient pas