A. Première lecture
1. Assemblée nationale
a. Projet de loi de finances pour 2017, n° 4061, déposé le 28 septembre 2016
- Article 4
Le I de l'article 885 V bis du code général des impôts est complété par les deux alinéas ainsi rédigés :
« Les revenus distribués à une société passible de l'impôt sur les sociétés contrôlée par le redevable sont réintégrés dans le calcul prévu à l'alinéa précédent, si l’existence de cette société et le choix d’y recourir ont pour objet principal d’éluder tout ou partie de l’impôt de solidarité sur la fortune, en bénéficiant d’un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité de ce même alinéa. Seule est réintégrée la part des revenus distribués correspondant à une diminution artificielle des revenus pris en compte pour le calcul prévu à l'alinéa précédent.
« En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du précédent alinéa, le litige est soumis aux dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. » Exposé des motifs
Il a été constaté parmi les bénéficiaires du plafonnement de l'impôt sur la fortune (ISF), des stratégies d'optimisation fiscale abusive détournant le dispositif de sa finalité.
Certains redevables diminuent leurs facultés contributives (revenus imposables) par capitalisation des revenus de capitaux mobiliers (RCM) dans une société holding patrimoniale interposée (« cash box »).
Leur train de vie courant peut alors être assuré par l'utilisation des liquidités ou de l'épargne disponible, ou encore en ayant recours à l'emprunt. En effet, à partir d'un certain niveau de patrimoine, les banques ouvrent des lignes de crédit qui sont garanties sur les actifs imposables à l'ISF des redevables emprunteurs (principalement des contrats d’assurance-vie) et qui ne sont remboursables qu'in fine.
Certains redevables peuvent également faire financer par la holding des dépenses se rattachant à leur train de vie.
Le présente article vise donc à lutter plus efficacement contre ces pratiques de contournement de la loi, dans lesquelles l'interposition de sociétés holdings vise principalement à optimiser le plafonnement alors que les capacités contributives du contribuable sont accrues notamment par le recours à certains types d'endettement.
Les revenus du contribuable artificiellement minorés par le recours à la société holding pourront être, quand de telles pratiques sont avérées, réintégrés dans le calcul du plafonnement.
b. Rapport n° 4125 déposé le 13 octobre 2016, par Mme Valérie RABAULT, tome II
Article 4
Mécanisme anti-abus visant à lutter contre certains détournements du plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF)
Le présent article prévoit un ajustement du dispositif de plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) à hauteur de 75 % des revenus du contribuable afin d’éviter certaines stratégies d’optimisation fiscale abusives.
Ces stratégies consistent à minorer artificiellement les revenus du redevable afin de limiter, par le biais du mécanisme de plafonnement, le montant d’ISF à acquitter.
Cette minoration consiste en particulier à capitaliser les revenus mobiliers du contribuable dans une société à visée principalement patrimoniale ; dans certains cas, le train de vie courant du contribuable est alors financé par un emprunt bancaire adossé à certains actifs comme l’assurance vie.
Afin d’éviter de telles stratégies, le présent article prévoit que les revenus distribués à une société contrôlée par le redevable sont réintégrés dans le calcul du plafonnement dès lors que cette société a pour objet principal d’éluder tout ou partie de l’ISF.
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Selon les informations transmises par l’administration fiscale, un tel montage n’a, pour l’instant, été qualifié d’abusif ni par le comité d’abus de droit fiscal, ni par une juridiction de l’ordre administratif ou judiciaire. La
« carte des pratiques et montages abusifs » publiée par l’administration fiscale en avril 2015 n’en fait pas mention.
I. L’ÉTAT DU DROIT
A. LES PLAFONNEMENTS DITS « ROCARD » ET « BÉRÉGOVOY »
Alors que la création d’un impôt sur les grandes fortunes date de la loi de finances pour 1982 (36), le premier dispositif de plafonnement, à l’origine destiné à atténuer les effets du barème, a été mis en œuvre par la loi de finances pour 1989 (37).
Celui-ci limitait le montant de l’ISF lorsque le montant cumulé de l’ISF et de l’impôt sur le revenu dépassait 70 % de l’ensemble des revenus (plafonnement dit « Rocard »).
Lors de la discussion du projet de loi de finances pour 1989, le Gouvernement avait initialement proposé de fixer à 80 % la proportion de l’ensemble des revenus servant de référence pour le calcul du plafonnement, mais ce taux a été réduit à 70 % par l’adoption d’un amendement de la commission des finances – ce qui, en pratique, conduisait à augmenter l’avantage offert par ce plafonnement.
Concrètement, le dispositif prévoyait que le montant théorique de l’ISF à acquitter était réduit de la différence entre :
– le total de l’ISF de l’année en cours et des impôts dus en France et à l’étranger au titre des revenus et des produits de l’année précédente, calculés avant imputation de l’avoir fiscal, des crédits d’impôt (CI) et des retenues non libératoires ;
– et 70 % du total des revenus nets de frais professionnels soumis en France et à l’étranger à l’impôt sur le revenu (IR) au titre de l’année précédente et des produits à un prélèvement libératoire de cet impôt (PFL).
LE PLAFONNEMENT « ROCARD »
Ce premier plafonnement présentait les caractéristiques suivantes :
– le montant de l’ISF à prendre en compte était celui de l’année en cours, tandis que l’ensemble des autres éléments étaient ceux de l’année précédente ;
– il ne s’appliquait qu’aux redevables ayant leur domicile fiscal en France ;
– lorsque l’impôt sur le revenu avait frappé des revenus de personnes dont les biens n’entraient pas dans l’assiette de l’ISF du redevable, l’IR correspondant était réduit à proportion.
– dans la rédaction votée, ce dispositif ne prenait pas en compte les prélèvements sociaux.
La loi de finances pour 1991 (38) a porté à 85 % le montant du plafonnement des impositions dues par rapport au revenu (plafonnement dit « Bérégovoy »), sans modifier aucun des autres termes du calcul.
Les impositions à prendre en compte au titre de ce plafonnement ont toutefois été étendues aux prélèvements sociaux. Cette doctrine a été officialisée par une instruction fiscale du 10 mai 1999.
Exemple chiffré du fonctionnement du plafonnement de l’ISF dit « Bérégovoy » Hypothèses :
– M. X dispose en 1993 d’un patrimoine de 30 millions de francs et un salaire annuel de 100 000 francs nets de frais professionnels.
– L’ISF théorique dû est de 300 000 francs. Son impôt sur le revenu est de 30 000 francs.
Calcul du plafonnement :
Réduction d’ISF = (300 000 + 30 000) – (85 % × 100 000) = 245 000 Calcul de l’ISF dû :
M. X bénéfice d’une réduction d’ISF de 245 000 francs. Alors qu’il devrait en acquitter 300 000 francs, il paiera 55 000 francs après plafonnement.
B. LE PLAFONNEMENT DU PLAFONNEMENT DIT « JUPPÉ »
La loi de finances pour 1996 (39) a instauré un mécanisme de limitation du plafonnement (« plafonnement du plafonnement ») dit « Juppé », limitant pour les assujettis la réduction d’ISF résultant du plafonnement
« Bérégovoy ».
Ce plafonnement pouvait être calculé de deux manières différentes ; la réduction ne devait pas excéder : 4
– 50 % du montant théorique d’ISF à acquitter ;
– ou, s’il était supérieur, le montant de l’impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à 14,9 millions de francs.
Le mécanisme particulièrement complexe alors en vigueur comportait donc : – un plafonnement de l’ISF ;
– un plafonnement du plafonnement ;
– un mécanisme spécifique de plafonnement du plafonnement pour les très hauts patrimoines.
Exemple chiffré du fonctionnement du plafonnement dit « Juppé » du plafonnement de l’ISF
Hypothèses :
– M. X dispose en 1998 d’un patrimoine de 30 millions de francs et un salaire annuel de 100 000 francs nets de frais professionnels.
– L’ISF théorique dû est de 300 000 francs. Son impôt sur le revenu est de 30 000 francs.
Calcul du plafonnement :
Réduction d’ISF = (300 000 + 30 000) – (85 % × 100 000) = 245 000 Calcul du plafonnement du plafonnement :
Limitation de la réduction à 50 % du montant théoriquement dû : 150 000 francs.
Conclusion : Avec le plafonnement du plafonnement, il payera 150 000 francs d’ISF.
Ultérieurement, ce dispositif de double plafonnement a été a jugé conforme à la Constitution par le Conseil constitutionnel ; dans sa décision n° 2010-99 QPC du 11 février 2011, celui-ci relève qu’en limitant ainsi l’avantage tiré par les détenteurs des patrimoines les plus importants du plafonnement de l’ISF par rapport aux revenus, « le législateur a entendu faire obstacle à ce que ces contribuables n’aménagent leur situation en privilégiant la détention de biens qui ne procurent aucun revenu imposable ; qu’il a fondé son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les facultés contributives de ces contribuables ; que cette appréciation n’entraîne pas de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques ».
C. LES AJUSTEMENTS OPÉRÉS EN 1999 ET 2004
L’article 16 de la loi de finances pour 1999 (40) a apporté une précision au dispositif en vigueur, en prévoyant que, pour le calcul des revenus nets de l’année précédente à prendre en compte dans le calcul du second terme du plafonnement :
– seule l’imputation des déficits catégoriels prévue par l’article 156 du code général des impôts (CGI) était permise ;
– les revenus explicitement exonérés d’impôts de l’année précédente devaient être déduits.
L’article 38 de la loi de finances rectificative pour 2004 (41) a procédé à la suppression de l’avoir fiscal dans le calcul du plafonnement, par cohérence avec la suppression totale de ce dispositif.
D. LA RÉFORME DE L’ISF MENÉE EN 2011
L’article 1er de la première loi de finances rectificative pour 2011 (42) a procédé à une réforme d’ensemble de l’ISF qui s’est traduite par la suppression complète du mécanisme du plafonnement et, corrélativement, du plafonnement du plafonnement.
Les principaux éléments de la réforme de l’ISF de 2011
Le seuil d’imposition a été porté de 800 000 euros à 1,3 million d’euros.
Le barème progressif prévoyait une taxation dès le premier euro au taux de 0,25 % pour les patrimoines nets taxables égaux ou supérieurs à 1,3 million d’euros et inférieurs à 3 millions d’euros et au taux de 0,5 % pour les patrimoines égaux ou supérieurs à 3 millions d’euros.
En outre, un mécanisme de décote a été prévu afin d’éviter les effets de seuil liés à la taxation du patrimoine net imposable au premier euro. Ainsi, un lissage était opéré pour les patrimoines nets taxables à l’entrée du barème, compris entre 1,3 et 1,4 million d’euros, puis pour ceux compris entre 3 et 3,2 millions d’euros.
Le montant de la réduction d’impôt pour personne à charge a été porté de 150 à 300 euros et étendu à toute personne dont le contribuable assure la charge d’entretien à titre exclusif ou principal.
Le régime d’exonération des biens professionnels a été assoupli s’agissant des règles applicables en cas de pluriactivité et en supprimant la référence aux droits financiers pour l’appréciation du seuil minimal de détention de 25 %.
Les modalités déclaratives et de recouvrement des redevables de l’ISF dont le patrimoine net taxable est compris entre 1,3 et 3 millions d’euros ont été simplifiées, dans la mesure où le montant du patrimoine taxable devait être déclaré conjointement avec la déclaration des revenus.
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Pour ces redevables, l’ISF était désormais recouvré par voie de rôle, distinct de celui de l’impôt sur le revenu, et pouvait, sur option des redevables concernés, donner lieu à des prélèvements mensuels.
S’agissant du plafonnement, le Conseil constitutionnel a validé sa suppression uniquement dans le cadre plus global d’une réforme comprenant l’allégement du barème.
Dans sa décision n° 2011-638 DC du 28 juillet 2011, celui-ci indique en effet que « le législateur, en modifiant le barème de l’impôt de solidarité sur la fortune, a entendu éviter que la suppression concomitante du plafonnement prévu par l’article 885 V bis du code général des impôts et du droit à restitution des impositions directes en fonction du revenu prévu par les articles 1er et 1649-0 A du même code aboutisse à faire peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives ».
E. LA RÉFORME DE L’ISF MENÉE EN 2012
Conformément aux engagements du Président de la République, la nouvelle majorité parlementaire a souhaité que la réforme opérée en 2011 ne soit pas mise en œuvre, l’ISF payé en 2012 devant être équivalent à celui payé en 2011.
Pour atteindre cet objectif, la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 (43) a instauré une contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de l’année 2012, calculée selon le barème de l’ISF 2011, sur laquelle s’imputent les montants déjà payés au titre de l’ISF 2012.
Dans le cadre de cette réforme, ni l’ISF perçu au titre de 2012 ni la contribution exceptionnelle mentionnée précédemment n’ont été plafonnés.
Dans sa décision n° 2012-654 DC du 9 août 2012, le Conseil constitutionnel a jugé cette absence de plafonnement conforme à la Constitution uniquement dans la mesure où elle présentait un caractère exceptionnel.
Le Conseil a en effet très clairement indiqué que « le législateur ne saurait établir un barème de l’impôt de solidarité sur la fortune tel que celui qui était en vigueur avant l’année 2012 sans l’assortir d’un dispositif de plafonnement ou produisant des effets équivalents destiné à éviter une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques ».
L’article 13 de la loi de finances pour 2013 (44) a ensuite rétabli un dispositif de l’ISF pérenne proche de celui en vigueur avant 2012, en substituant toutefois un barème à six tranches alors que celui en vigueur jusqu’en 2011 en comptait sept.
Conformément à la décision du Conseil constitutionnel, le plafonnement de l’ISF a également été rétabli :
– pour le calcul du premier terme du plafonnement, seuls les crédits d’impôt représentatifs d’une imposition acquittée à l’étranger sont désormais pris en compte, les autres crédits d’impôts n’étant plus pris en compte ; – pour le calcul du second terme du plafonnement, les revenus à prendre en compte sont plafonnés à 75 % des revenus de l’année précédente et non à 85 % comme dans le dispositif précédent.
Le projet de loi tel que soumis au Conseil constitutionnel prévoyait par ailleurs d’inclure dans le montant des revenus à prendre en compte plusieurs catégories de revenus de placements :
– les intérêts des plans d’épargne logement ;
– la variation de la valeur de rachat des bons ou contrats de capitalisation, des contrats d’assurance vie, ainsi que des instruments financiers de toute nature visant à capitaliser des revenus ;
– les produits capitalisés dans les trusts à l’étranger ;
– le bénéfice distribuable pour les porteurs de parts ou d’actions d’une société passible de l’impôt sur les sociétés (IS) si le contribuable a contrôlé cette société à un moment quelconque au cours des cinq dernières années ; – les plus-values ayant donné lieu à sursis d’imposition et les gains ayant donné lieu à report d’imposition.
Toutefois, le Conseil constitutionnel a censuré l’ensemble de ces références au motif qu’il s’agit « de sommes qui ne correspondent pas à des bénéfices ou revenus que le contribuable a réalisés ou dont il a disposé au cours de la même année », et que pour cette raison, « le législateur a fondé son appréciation sur des critères qui méconnaissent l’exigence de prise en compte des facultés contributives » (45).
Par instruction fiscale, prise trois jours avant la clôture des déclarations d’ISF pour 2013, le Gouvernement a toutefois entendu ajouter aux revenus à prendre en compte pour le plafonnement les produits des plans d’épargne logement et les revenus des contrats d’assurance vie placés en euros.
Cette instruction a été annulée par le Conseil d’État dans une décision du 20 décembre 2013 (46).
L’article 13 de la loi de finances pour 2014 (47), tel que soumis au Conseil constitutionnel, prévoyait à nouveau d’intégrer dans le calcul du plafonnement la partie en euros des bons de capitalisation et autres produits d’assurance vie, au motif que ces revenus sont déjà soumis aux prélèvements sociaux sur les produits de placement, conformément à l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale.
Dans sa décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, le Conseil constitutionnel a de nouveau censuré cette initiative, pour les mêmes raisons.
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F. LES ÉLÉMENTS À PRENDRE EN COMPTE POUR LE CALCUL DU PLAFONNEMENT EN VIGUEUR
Le Bulletin officiel des finances publiques-impôts (BOFiP-I) fournit une liste exhaustive des éléments à prendre en compte pour le calcul du plafonnement en vigueur.
1. Les impôts à prendre en compte Sont désormais pris en compte :
– l’ISF de l’année en cours des personnes ayant leur domicile fiscal en France, après imputation des différentes réductions d’ISF notamment l’ISF-PME et la réduction d’ISF au titre des dons à des associations ;
– l’impôt sur le revenu acquitté en France ou à l’étranger, à l’exception des cotisations qui constituent un crédit d’impôt imputable sur la cotisation due en France, par chaque membre du foyer fiscal soumis à l’ISF ;
– les prélèvements libératoires pesant sur les produits à revenus fixes, l’assurance vie ou les prestations de retraite versées sous forme de capital ;
– l’ensemble des prélèvements sociaux sur le capital au taux global de 15,5 % ; – la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ;
– les contributions sociales spécifiques pesant sur les stock-options, les attributions d’actions gratuites (AGA) ou les retraites chapeaux ;
– la taxe sur les plus-values immobilières élevées et les deux taxes spécifiques pesant sur les cessions de terrains nus rendus constructibles.
2. Les revenus à prendre en compte
Sont pris en compte pour le calcul du plafonnement de l’ISF tous les revenus français ou étrangers réalisés au cours de l’année précédant celle de l’imposition à l’ISF après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156 du CGI, ainsi que les revenus exonérés d’impôt sur le revenu et les produits soumis à un prélèvement libératoire réalisés au cours de la même année en France ou hors de France.
LES REVENUS PRIS EN COMPTE POUR LE PLAFONNEMENT DE L’ISF
Type de revenus Abattement ou réduction éventuellement pris
en compte
Traitements et salaires (y compris avantages en nature)
Après déduction des frais professionnels
Rémunération de dirigeants de sociétés Après déduction des frais professionnels Pensions et rentes viagères à titre gratuit Avant déduction de l’abattement de 10 % Bénéfices industriels et commerciaux (BIC), non
commerciaux (BNC), agricoles (BA) (y compris les régimes microentreprises)
Après déduction des charges d’exploitation et déduction des déficits catégoriels
Revenus exceptionnels ou différés soumis à l’impôt sur le revenu (IR) suivant le système du quotient
Année de perception du revenu, pour son montant total
Revenus de capitaux mobiliers (RCM) Après déduction des seuls frais de garde et frais d’encaissement des coupons et, par suite, avant l’abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l’article 158 du CGI
Revenus fonciers Montant net soumis à l’IR
Ne sont pas pris en compte les déficits fonciers résultant d’intérêts d’emprunt ou d’autres dépenses pour la fraction du déficit excédant 10 700 euros, ou 15 300 euros pour les immeubles concernés par l’amortissement dit « Périssol » Rentes viagères à titre onéreux Montant net soumis à l’IR
Plus-values immobilières imposables ou exonérées Déterminées sans considération des exonérations, seuils, réductions et abattements
Gains nets de cession de valeurs mobilières ou de Les plus-values et moins-values de l’année sont 7
droits sociaux déterminées sans considération des exonérations, seuils, réductions et abattements, notamment pour durée de détention
Plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux ayant donné lieu à sursis ou report d’imposition
Revenus des produits d’épargne réglementée exonérés d’IR)
Intérêts et primes d’épargne des plans d’épargne logement (PEL)
Montant retenu pour l’imposition aux prélèvements sociaux au titre du 2° du II de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale Intérêts des livrets d’épargne-entreprise Retrait effectif des fonds
Produits attachés aux bons et contrats de capitalisation ainsi qu’aux placements de même nature (assurance vie).
Dénouement ou rachat total ou partiel du bon, contrat ou placement
Gain net ou rente viagère versée lors d’un retrait ou de la clôture d’un plan d’épargne en actions (PEA)
Retrait ou clôture d’un PEA
Revenus soumis au prélèvement forfaitaire libératoire (PFL)
Montant soumis au prélèvement
Revenus imposés suivant une base moyenne ou fractionnée)
Pour la fraction soumise chaque année à l’impôt
Prestations sociales et assimilées Montant net perçu Participation des salariés aux résultats de l’entreprise
et produits correspondants
Année de la délivrance des droits précédant celle de l’imposition à l’ISF
Abondement de l’entreprise sur un plan d’épargne salariale, notamment un plan d’épargne entreprise (PEE), et produits des sommes maintenues sur le plan pendant la période d’indisponibilité des titres correspondants
– S’agissant des produits, année de la délivrance des droits/titres/valeurs
– S’agissant de l’abondement, année de versement par l’employeur de celui-ci
– S’agissant de l’abondement, année de versement par l’employeur de celui-ci