Uma outra questão de extremada relevância tributária no âmbito dos acordos da OMC, também abordada no Caso FSC, se refere à interpretação do artigo 1.1 a.1.ii do ASMC. Tal dispositivo está assim expresso:
1.1, Para os efeitos do presente Acordo, se considerará que existe subsídio: a) 1) quando exista uma contribuição financeira de um governo ou de qualquer órgão público no território de um Membro (denominados no presente Acordo “governo”), isto é:
[...]
ii) quando se remitam ou não se arrecadem receitas públicas que em outro caso seriam devidas (por exemplo, incentivos tais como bonificações fiscais);
[...] 296
Tal dispositivo dispõe que haverá “contribuição financeira” de um governo, em termos tais a configurar subsídio, quando “se remitam ou não se arrecadem receitas públicas que em outro caso seriam devidas”. À evidência, a “remissão” de receitas que “em outro caso seriam devidas” significa que o governo arrecadou menos do que teria arrecadado em uma situação distinta, ou seja, em “outro caso”. Assim, deve haver algum ponto de referência normativo,
295
Schön, 2004, p. 295-296.
296
Redação em português constante da Ata Final da Rodada Uruguai, apensada ao Decreto n.o 1.355, de 30/12/1994.
definido, que permita fazer uma comparação entre as receitas realmente recebidas e as receitas que “em outro caso” seriam devidas. Em outras palavras, como quantificar o subsídio e a partir de quais referenciais.
No Caso FSC, os EUA, ao defenderem suas medidas tributárias, alegaram que a referência a ser adotada para determinar quais são as receitas que “em outro caso seriam devidas” deveria ser distinta da norma nacional vigente do Membro em questão. O OAp, entretanto, não concordou com a posição norte-americana, porque isto implicaria “que as obrigações assumidas no marco da OMC obrigam os Membros a eleger um tipo determinado de sistema tributário”, o que não é correto no marco da OMC. Em razão disto, assim se expressa o OAp quanto a qual deve ser o ponto de referência normativo para a comparação entre as receitas remitidas e as receitas que em outro caso seriam devidas:
Em princípio, um Membro tem a potestade soberana de tributar qualquer categoria de receitas que deseje. Também tem a liberdade de não tributar determinadas categorias de ingressos. Mas em ambos os casos o Membro deve respeitar as obrigações que assumiu no marco da OMC. Portanto, as receitas que ‘em outro caso seriam devidas’ dependem das normas tributárias que cada Membro tenha livremente estabelecido. (tradução nossa) 297
Desta forma o OAp acatou a posição do painel, que havia já decidido no sentido de que a referência normativa deveria ser a do próprio Membro que concede o subsídio, com isto respaldando o critério denominado “se não fosse por” (but for test), segundo o qual a base adequada de comparação para determinar se em outro caso as receitas seriam devidas, é a situação que existiria “se não fosse por” conta da medida em questão.
A adoção de tal critério, no Caso das FSC, se mostrou adequado, mas isto por conta de uma circunstância específica, que não passou despercebida pelo OAp: no sistema tributário norte-americano só havia um regime tributário aplicável depois de expurgado o benefício vinculado ao subsídio concedido às FSC; assim, como só havia um referencial remanescente, a solução serviu à resolução do caso concreto.
Porém, como bem alerta o OAp, o problema está nos casos em que, expurgado o benefício fiscal, percebe-se que não existe um regime tributário único, baseado numa norma
297
WT/DS108/AB/R: “90. [...]. A Member, in principle, has the sovereign authority to tax any particular categories of revenue it wishes. It is also free not to tax any particular categories of revenues. But, in both instances, the Member must respect its WTO obligations.297 What is "otherwise due", therefore, depends on the rules of taxation that each Member, by its own choice, establishes for itself”.
geral aplicável a todas as receitas em questão, na ausência da medida impugnada.298 Nesta hipótese, qual seria a referência normativa a adotar?
O OAp não deu resposta a esta questão, porque a entendeu fora dos limites do litígio. Entretanto, a posição é questionável, pois do ponto de vista técnico, acabou adotado um critério que, manifestamente, não serve para todos os casos. É de se discutir se a adoção de um critério que não servirá para outros casos que já se sabe de antemão que podem existir, é uma solução juridicamente plausível.
O problema, portanto, resta irresolvido, pelo menos no plano de um critério geral, aplicável a todos os casos. Para o Caso FSC, a solução funcionou, mas o critério tem seus limites como regra generalizante;299 aliás, não seria difícil para qualquer país contorná-la, conformando suas normas tributárias de modo tal a que não incorporassem elas uma única norma geral aplicável às receitas contempladas por um benefício tributário expurgado.
De tal sorte, das duas uma: ou o critério geral ainda está por ser descoberto, ou então se está aqui diante de um problema que somente poderá ser resolvido no plano concreto de cada caso.
De qualquer modo, a simples infirmação do entendimento dos EUA (a de que a referência deveria ser externa à norma nacional do Membro em questão) e a reafirmação de que no marco da OMC os Membros não estão obrigados a adotar um tipo determinado de sistema tributário, já traz importantes elementos para a compreensão do conteúdo dos acordos abrangidos no plano das interrelações com a matéria tributária.
Com estas considerações, encerra-se aqui a abordagem das questões expressamente abordadas no Caso FSC. Para além destas questões, entretanto, há algumas outras que foram deixadas em aberto tanto pelo painel quanto pelo OAp, apesar de referidas pelas partes em suas petições. As que serão a seguir analisadas são as seguintes: a primeira delas se refere aos sistemas tributários no marco regulatório do ASMC; a segunda trata dos métodos de determinação dos preços de transferência; a terceira está associada ao artigo 3.1.b do ASMC, no que se relaciona com o emprego de produtos nacionais em detrimento dos produtos
298
WT/DS108/AB/R: “91. [...] In the present case, this legal standard provides a sound basis for comparison because it is not difficult to establish in what way the foreign-source income of an FSC would be taxed "but for" the contested measure. However, we have certain abiding reservations about applying any legal standard, such as this "but for" test, in the place of the actual treaty language. Moreover, we would have particular misgivings about using a "but for" test if its application were limited to situations where there actually existed an alternative measure, under which the revenues in question would be taxed, absent the contested measure”.
299
Basta lembrar o que se tem no Brasil em termos de tributação das pessoas jurídicas. Como tais entes podem apurar o imposto de renda por via de diferenciados regimes - lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado ou mesmo regimes simplificados, como o SIMPLES -, seria difícil definir qual seria, dentre eles, o regime a ser tomado como referência no caso de um eventual expurgo de um benefício fiscal vinculado à exportação.
importados; e a quarta refere-se à questão dos acordos para evitar a dupla tributação como meio de descaracterização de subsídios proibidos.