As FSC eram empresas constituídas fora dos cinqüenta Estados norte-americanos e do Distrito de Colúmbia e que atendiam a alguns requisitos complementares, entre os quais: (i)
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deviam dedicar-se à venda de produtos produzidos nos EUA para outros países que não os EUA; (b) deviam ser estabelecidas em países com os quais os EUA mantinham acordos bilaterais ou multilaterais de troca de informações ou tratados para evitar a dupla tributação da renda; (iii) não podiam ter mais de 25 acionistas a qualquer tempo durante o exercício fiscal e não podiam emitir ações preferenciais; (iv) deviam manter registros de suas operações no escritório mantido fora dos EUA, devendo tais registros estar duplicados em escritório mantido dentro dos EUA; (v) pelo menos um dos diretores devia ser uma pessoa não residente nos EUA; (vi) as reuniões entre diretores e acionistas deviam ser feitas fora dos EUA; (vii) todas as operações vinculadas ao processo de venda (como pedidos, negociações e contratação) deviam ser feitas fora dos EUA.271
Às FSC eram concedidas isenções tributárias sobre parte de seus ganhos, que eram receitas oriundas do comércio exterior. Tais receitas eram aquelas geradas por operações que se relacionavam com o comércio de “bens de exportação”. Segundo a legislação norte- americana, eram bens de exportação aqueles: (i) destinados à venda ou ao arrendamento; (ii) fabricados, produzidos, cultivados, criados ou extraídos nos EUA, por um ente que não seja uma FSC; (iii) vendidos, dados em arrendamento financeiro ou alugados para seu uso ou consumo fora dos EUA; e (iv) cujo preço de mercado não era imputável, em mais de 50%, a importações.272 Não havia obrigação de as FSC estarem associadas a empresas norte- americanas ou serem controladas por estas, mas como havia benefícios tributários extras para os casos em que tal associação existisse, normalmente elas eram subsidiárias estrangeiras de companhias norte-americanas.273
Apesar de as FSC serem empresas estrangeiras e não domiciliadas em solo norte- americano, os EUA estendiam sua jurisdição fiscal sobre elas, uma vez que estavam engajadas em operações comerciais do país. Entretanto, os contribuintes que se utilizavam de uma FSC recebiam benefícios fiscais que, na prática, tornavam isentas a quase totalidade de seus ganhos com estas empresas. Em relação aos tributos incidentes sobre os ganhos de exportação, uma parcela era tratada diretamente como isenta de tributos no âmbito das FSC. Já a outra parcela não tinha este benefício direto, dado que era considerada como regularmente tributável, mas mesmo em relação a esta havia um benefício: os dividendos pagos aos acionistas (normalmente as companhias estabelecidas em solo norte-americano),
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Artigos 921 a 927 do Internal Revenue Code.
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Artigo 927 do Internal Revenue Code.
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Como informa Carmichael (2002), mais de setenta das maiores corporações americanas se beneficiam do sistema de tributação das FSC, entre tais: 3M, Cargill, Boeing, Microsoft, Eli Lilly, Eastman Kodak, Exxon Mobil, Lockheed Martin, General Motors, General Eletric, Motorola e Walt Disney Company.
eram integralmente dedutíveis como despesas na apuração dos tributos devidos dentro dos EUA. Ou seja, as operações de exportação executadas por via das FSC tinham uma tributação muito mitigada.
Para fins de melhor visualização dos benefícios tributários ofertados às FSC, pode-se dividi-los em quatro grupos principais.
Primeiro, uma isenção relacionada com a aplicação, pelos EUA, de normas “baseadas em fórmulas” para determinar se as receitas de uma FSC eram de fonte nacional ou de fonte estrangeira. No parágrafo “a” do artigo 926 do Internal Revenue Code, estava estabelecido que as receitas tributáveis de uma empresa estrangeira que desenvolvesse atividades comerciais ou empresariais nos EUA, compreendia apenas as receitas “que têm conexão efetiva com a realização de atividades comerciais ou empresariais nos EUA”, sendo que o artigo 864 do mesmo diploma legal é que determina as normas para identificar se as receitas de uma empresa estrangeira têm ou não aquela conexão efetiva. Entretanto, o parágrafo “a” do artigo 921 estabelece que “as receitas de comércio exterior isentas de uma FSC serão tratadas como receitas de fonte estrangeira sem conexão efetiva com a realização de atividades comerciais ou empresariais nos EUA”; e o parágrafo “a” do artigo 923 prescreve que 32%, ou 16/32, das receitas de comércio exterior de uma FSC (segundo se apliquem ou não as normas de determinação administrativa de preços de transferência) serão tidas como “receitas de comércio exterior isentas”. Deste modo, foi determinado por lei, e não por razões de fato, que uma parte das receitas de fonte estrangeira das FSC constituem “receitas sem conexão efetiva”, razão pela qual não se sujeitavam a tributação.274
Segundo, foi atribuída uma forma de isenção indireta, por meio da qual não se aplicavam às receitas de comércio exterior de uma FSC as normas destinadas a impedir o diferimento da tributação que se aplicavam às “empresas estrangeiras controladas” previsto na Seção F do Internal Revenue Code. Os EUA tributam as receitas de fonte estrangeira das filiais estrangeiras de empresas norte-americanas somente no momento em que estas receitas são transferidas para a matriz. Este princípio é chamado de “princípio do diferimento”. Entretanto, com base no parágrafo “a” do artigo 951 do Internal Revenue Code, um acionista norte-americano de uma empresa estrangeira controlada deve incluir em suas receitas brutas, a cada ano, uma proporção pro rata de certos tipos de receitas não distribuídas pela empresa estrangeira controlada, denominadas "receitas da Seção F". Ocorre, porém, que o parágrafo “e” do artigo 951 do Internal Revenue Code exime as receitas de comércio exterior de uma
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FSC das disposições destinadas a evitar o diferimento da tributação contidas na Seção F. Portanto, a matriz de uma FSC não está obrigada a declarar sua parte pro rata de receitas não distribuídas pela FSC derivadas das receitas de comércio exterior desta última, ficando tais receitas, assim, livres de tributação.275
Terceiro, também foi atribuída uma isenção relacionada com o tratamento fiscal dado aos dividendos distribuídos pelas FSC a suas matrizes. Em geral, os dividendos recebidos por uma empresa norte-americana que têm origem em receitas de fonte estrangeira de uma empresa estrangeira, são tributáveis. Entretanto, com base no parágrafo “c” do artigo 245 do Internal Revenue Code, os acionistas de uma FSC têm direito a uma dedução de 100% dos dividendos recebidos a título de “ganhos e benefícios imputáveis a receitas de comércio exterior” de uma FSC. Com isto, a matriz de uma FSC não está, em geral, sujeita a impostos sobre os dividendos que recebe derivados das receitas de comércio exterior da FSC.276
Quarto, por fim, completando o quadro de benefícios contidos nas medidas relativas às FSC, havia a possibilidade de utilização da chamada “determinação administrativa dos preços de transferência” nas operações realizadas entre as matrizes e suas filiais FSC. Considerando- se que as FSC eram, geralmente, filiais controladas por empresas matrizes, os preços das transações efetuadas entre elas (e, por conseqüência, a alocação entre elas dos benefícios correlatos) deveriam ser, normalmente, os correspondentes às condições de competição plena, ou seja, aqueles resultantes da aplicação do arm’s length principle, como é a regra geral posta no artigo 482 do Internal Revenue Code (que reproduz, em termos gerais, os padrões internacionalmente aceitos). Entretanto, era permitido às FSC e suas empresas matrizes que não aplicassem esta norma, utilizando-se de fórmulas especiais de “determinação administrativa de preços” nas operações entre elas. Tais normas de fixação administrativa de preços estavam reservadas exclusivamente para as transações relacionadas com as FSC, podendo ser aplicadas transação-a-transação e produzir resultados que eram consideravelmente diferentes, e mais benéficos dos que se teria com a aplicação da norma do artigo 482 do Internal Revenue Code, já que delas resultavam reduções nos preços das transações em percentuais que iam de 15 a 30%. O resultado é que na expressiva maioria das transações que envolviam as FSC, eram usados os métodos de determinação administrativa de preços.
Segundo as CE, estas “isenções interconectadas” e regimes privilegiados, tomados juntamente, “se complementam entre si e conduzem, como estão destinadas a conduzir, a que
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WT/DS108/R, item 7.96.
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se pague um imposto menor que o que se pagaria se não existisse o programa relativo às FSC (ou, melhor dizendo, se este não contivesse as isenções fiscais)".277 Assim, demonstrada estaria não apenas a existência de um subsídio (a não exigência de receitas governamentais que, na ausência do regime das FSC seriam devidas, que é uma das definições de subsídio constantes do artigo 1.1.a.1.ii do ASMC, mas também que tal subsídio seria proibido (em razão de que os benefícios tributários estavam condicionados aos resultados da exportação, nos termos do artigo 3.1 a do mesmo ASMC).278
Os EUA contestaram as alegações das CE por argumentos de variada ordem, mas aquele que importa aqui destacar é o que justifica o tratamento tributário diferenciado concedido às FSC nas diferenças entre os sistemas tributários de âmbito mundial e de âmbito territorial. Os EUA alegaram que os sistemas de âmbito mundial, como o dos EUA, colocam os exportadores em desvantagem relativa com respeito aos exportadores de países que têm sistema de âmbito territorial porque, com base no sistema territorial, quando as atividades relativas a uma transação de exportação se produzem fora do território da jurisdição fiscal, as receitas derivadas destas atividades não são tributadas.
Na opinião dos EUA, um Membro da OMC pode eleger qualquer tipo de sistema tributário que quiser e, depois, criar meios destinados a compensar eventuais desvantagens competitivas que se mostrem quando da confrontação com os sistemas tributários de outros países: “em reconhecimento aos princípios de soberania fiscal, um país que se utilize do sistema de âmbito mundial tem a liberdade para incorporar elementos de um sistema de âmbito territorial (ou vice-e-versa), de maneira que uma filial estrangeira, ou determinados tipos de filiais estrangeiras, como uma FSC, acabem tributadas de modo similar às empresas no marco de um sistema de âmbito territorial".279
Este é, assim, o conteúdo principal do litígio posto no âmbito do Caso FSC. De se analisar, agora, as questões decididas pelo MSC ("questões suscitadas e abordadas") e as questões não decididas ("questões suscitadas e não abordadas"), nos limites do que aqui
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WT/DS108/R, item 7.97.
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ASMC:
“Article 1 - Definition of a Subsidy - 1.1 For the purpose of this Agreement, a subsidy shall be deemed to exist if: (a) (1) there is a financial contribution by a government or any public body within the territory of a Member (referred to in this Agreement as "government"), i.e. where: [...] (ii) government revenue that is otherwise due is foregone or not collected (e.g. fiscal incentives such as tax credits); [...]”.
“Article 3 – Prohibition - 3.1 Except as provided in the Agreement on Agriculture, the following subsidies, within the meaning of Article 1, shall be prohibited: (a) subsidies contingent, in law or in fact, whether solely or as one of several other conditions, upon export performance, including those illustrated in Annex I; [...]”.
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importa, ou seja, evidenciar as estreitas interrelações que podem se estabelecer entre comércio internacional e tributação.