دورها في تعزيز حوكمة المؤسسات الإقتصادية -دراسة إسكندنافية على مجموعة مؤسسات إقتصادية جزائرية"ABM"أهمية تطبيق الإدارة على

(1)

هاروتكد ةداهش لينل ةمدقم ةحورط أ

ثلثا روط

D . M . L

يري ستلا مولع :مسق

ةب سامحو ةيلام :صصتخ

ناونعب

:

ةطشن لا ساس أ لىع ةرادإلا قيبطت ةيهم أ

"

ABM

"

و

ود

زيزعت في اهر

تاسسؤلما ةكموح

ا إل

ةيداصتق

-

ةسارد

إا

تاسسؤم ةعومجم لىع ةيفاشكت س

إا

ةيداصتق

ةيرئازج

:ةبلاطلا دادعإا

:فاشرإا تتح

نايمإا ةراون

/د

ةزحم بيارعلا

ةشقانلما ةنلج

بقللاو سمالا

ةيملعلا ةبترلا

ةعمالجا

ةفصلا

.د

دمحم يرفس

أ ضرامح ذات س أ

ةريوبلا

اسيئر

.د

ةزحم بيارعلا

أ

ضرامح ذات س

أ

بلا

ةديل

2 اررقم افشرم

. أ

د.

باهولا دبع يديمر

ذات س أ

لياعلا يملعتلا

ةيدلما

انحتمم

.د

للاب يخي ش

أ ضرامح ذات س أ

سادرموب

انحتمم

.د

ليع شيبح

أ ضرامح ذات س أ

ةريوبلا

انحتمم

.د

نابعش جرف

أ ضرامح ذات س أ

ةريوبلا

انحتمم

ةن سلا

:ةيعمالجا

2028

-

2029

موي تشقون

00 ةيليوج

2029

(2)

ءادــــــــــــــــــــــــــــــــــهلإا

في للها لاطأ ينيمركلا نيدلاولا لىإ دوجولا في ام زعأ لىإ لمعلا اذه يدهأ

انافرعو امهبعتل اريدقتو اهماضرل اسامتلا ءازج يرخ اهمازجو اهمرمع

.امهليمبج

يخأ لىإ

.

ةفرعلما نم طيسب ردقب ولو ملعلا ليصتح ليبس لي رانأ نم لىإ

.ماركلا تيذتاسأ

.تيركذم مهعست لمو تيركاذ مهتعسو نم لك لىإ

(3)

ريدقتو ركش

دهم يذلا ميلع لك قوف لماعلا ميظعلا شرعلا بر ليلجلل يرخلأاو لولأا ركشلا

هيف الم اذهو ليبسلا انل

ميمعلا يرلخاو ىدلها

.

لل اريدقتو لضفلاب افاترعاو

ركشلا ليزبج هجوتأ ليمج

ريدقتلا ناعم قدصأبو

ذاتسلأا لىإ ماترحلااو

"

ةزمح يبارعلا

هيجوتلاب فارشلإا ءانع لمتح يذلا "

.ةميقلا حئاصنلاو

ةنجللا ءاضعأ لضافلأا ةذتاسلأا لىإ ريدقتلاو ركشلا نياعم ىسمأب مدقتأ امك

ةرقولما

ذه ةشقانم مهتقفاوم ىلع

ةحورطلأا ه

.

ديعب وأ بيرق نم نيدعاس نم لك ركشأ يرخلأا فيو

ةحورطلأا زانجا ةترف للاخ

ةبيط ةملكب ولو

.

(4)

I صخلملا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةبسالمحا تروطت نأ دعب ساسأ ىلع ةرادلإا روهظل تدتماو ةيليلحتلا ةبساحملل ماظنك ،يريستلا ةبقارلم ةادأك ةطشنلأا تءاج هذه ةساردلا فدبه سايقو ةادلأا هذه قيبطت ةيهمأ ةفرعم م مازتللاا ىد زيزعتل ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا نم ةدافتسلاا ةيناكمإ ديدتح عم ةيرئازلجا تاسسؤلما في ةمكولحا ءىداببم تاسسؤلما ةمكوح . ةساردلا فادهأ قيقحتل ثحبلا ةلئسأ ىلع ةباجلإاو تم الإ و يليلحتلا يفصولا جهنلما ىلع دامتع إ نايبتسا دادع تانايبلا عملج جمانرب ةطساوب اهليلتحو SPSS . نأ في اههمأ تلثتم جئاتنلا نم ةعوممج لىإ ةساردلا تلصوت دقو تابلطتلما رفوت نم اهتيهمأ دمتست ةيرئازلجا ةيداصتقلاا تاسسؤلما في ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا قيبطت ةرورض ،ةيسفانتلا ةدايز اهمعدت تيلا لماوعلاو إ جتنلما ددعتو فيلاكتلا عافتر امك. تا أ في هب لومعلما ن تاسسؤلما ةناكلما دتج لم تيلا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإاب رملأا قلعت ءاوس لومألما نع اديعب لازام ةيرئازلجا ةيداصتقلاا في قيبطتلا زيح الهوخدو ةمدقتم لود في ةدئار تاسسؤم في اهتيلاعف ديكأت نم مغرلاب نلآا دلح ابه ةقئلالا زلجا تاسسؤلما ضعب ا وأ ةيرئا لإ ولحا ءىداببم مازتل بج قلعتي اميف ةصاخ ةمك فشلاو اصفلإا نا ىقري لم يذلا ةيفا لىإ ةفاضلإاب .بولطلما ىوتسلما لىإ دعب أ ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ن ارود يدؤت زيزعت في لحا ةمكو انها ةصاخ .تاسسؤلما ةمكوح هيلإ ىعستام عم قفتت تيلا تاياغلا نم ديدعلا ققتح تايصوتلا نم ةعوممج ةساردلا تمدقو :اههمأ تلثتم ةرورض إ نبلا ءيىته تيلا ةثيدلحا يلاسلأا مادختس ةيتحتلا ةي نواعتلا ةيلمع ثعبو ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا قيبطتل ةبسانلما تاسسؤلماو تاعمالجا ينب لاصتلااو ةيداصتقلاا تلا ةبسالمحا لامج في ينصصختلما في لجسلما صقنلا دسل .يريستلا ةبقارمو ةيليلح :ةيحاتفملا تاملكلا .يريستلا ةبقارم ،تاسسؤلما ةمكوح ،ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلاا ،ةطشنلأا ساسأ ىلع ةبسالمحا

(5)

II

Absrtact

The aim of the present study which comes as a resulut of the evolution of Activity Based Accounting as cost accountuing one whiche led to the emergence of Activity Based Management as a tool of management control is to unveilthe importance of applying such tool and to examine how much the Algerian enterprises are complying with governance principles, besides the possibility of using Activity Based Management to strengthen corporate governance.

Thus, to achieve the study’ s gools and to answer all of its questions, an analytical- descriptive approach has been adopted wwith a questionnaire to gather and analyse data though the SPSS program.

The conclusions are most important are : the application of Activity Based Management in Algerian Economic enterprises is necessary because of the availability of requirements and factors that are supported by the growing competitivety, rising costs and products vareity. Moreover, it is equally important because the système followed by the Algerian economic enterprises is still far from meeting the requirements, be it in Activity Based Management that has not occupied its deservedposition so far, although it has prover efficient in leading enterprises,in developed countries and in spite of being applicable in some Algerian enterprises, or complying with governance principles, especially in terms of disclosure and transparency that have not reached yet the wonted level. Activity Bases Management also contributes to promoting gouvernance through achieving lots of gools that are in accordance with those of corporate governance.

The study’s most important recommendations are : the necessity of applying modern ways that provide the proper infrastructure to apply Activity Based Management and encourage the cooperation and cmmunication between the universities and economic enterprises, in order to supplement the lack of experts in cost accounting and management contrôle.

Key words : Activity Based Costing, Activity Based Management, Corporate Governance,

(6)

III

Résumé

Cette étude intervient après l’évolution qu’a connue la comptabilité par activités en tant que système de comptabilité analytique et l’apparition de la gestion par activités comme outil de contrôle de gestion. Elle vise à démontrer l’importance pour les entreprises économiques algériennes d’appliquer la gestion par activités, mesurer la prise en considération des principes de gouvernance ainsi que la possibilité de son renforcement grâce à la gestion par activités.

Afin de concrétiser les objectifs et traiter les questions soulevées par la problématique de recherche ont été adoptée l’approchedescriptive analytique et réalisée un questionnaire pour permettre de rassembler les données résultantes de l’échantillon choisis pour la concrétisation de l’étude et analysées par programme SPSS.

L’étude permis d’obtenir un ensemble de résultats dont les importants sont les suivants : le recours à la gestion par activités trouve sa justification dans une concurrence accrue un coût de production élevé ainsi qu’une diversité des produits. Aussi, En dépit des résultats probants enregistrés par d’importantes entreprises dans les pays développés et certaines entreprises algériennes qui ont appliqué la gestion par activités, cette dernière peine à se généraliser en Algérie ; il en est de même pour la gouvernance notamment en ce qui concerne le principe de diffusion et transparence.

L’étude a proposé un ensemble de recommandation dont les importants sont les suivants : recommande la nécessité de recourir à des méthodes modernes en vue d’assurer un environnement favorable à l’application de la gestion par activités et relancer la collaboration des entreprises avec l’université pour pallier au déficit en matière de spécialistes en comptabilité analytique et contrôle de gestion.

Les mots clés : la comptabilité par activités, la gestion par activités, la gouvernance

(7)

سرـــــــــهف

(8)

v تايوتحملا سرهف ناوــــــــــــــــــــــــــــــنعلا ةحفصلا ءادهلإا ريدقتو ركش صخلم ةيبرعلا ةغللاب ةغللاب صخلم ةيزيلنجلإا ةغللاب صخلم ةيسنرفلا تايوتلمحا سرهف لأا ةمئاق اكش وادلجا ةمئاق ةمئاق تارصتخلما ةمئاق قحلالما ةمدقم I II III V VIII v v v أ راطلإا :لولأا لصفلا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإل يرظنلا 10 -34 ديهتم :لولأا ثحبملا ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن ىلإ لخدم : ولأا بلطلما ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن ةيهام :نياثلا بلطلما ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن قيبطت لحارم :ثلاثلا بلطلما ،ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن قيبطت داعبأ هتايبلسو هايازم :يناثلا ثحبملا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ةيهام : ولأا بلطلما ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا موهفم :نياثلا بلطلما تامادختساو فادهأ ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا :ثلاثلا بلطلما ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا تاودأ :ثلاثلا ثحبملا ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظنب اهتقلاعو ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا قيبطت : ولأا بلطلما ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا قيبطت ةيلآ :نياثلا بلطلما ساسأ ىلع ةرادلإا تاقيبطت عاونأ ةطشنلأا 10 10 10 00 04 01 01 01 00 02 02 43

(9)

vi :ثلاثلا بلطلما ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ةبسامحو ةرادلإا يماظن ينب ةقلاعلا ةصلاخ لصفلا 42 34 :يناثلا لصفلا تاسسؤملا ةمكوحل ماعلا راطلإا 54 -98 ديهتم ةيهام :لولأا ثحبملا تاسسؤملا ةمكوح : ولأا بلطلما ةمكوح اتهأشنو اهموهفم :تاسسؤلما :نياثلا بلطلما تاسسؤلما ةمكوح فادهأو ةيهمأ :ثلاثلا بلطلما تاسسؤلما ةمكوح قيبطتب ةينعلما فارطلأا :يناثلا ثحبملا اهتيلاعف تابلطتمو اهجذامن ،اهصئاصخ :تاسسؤملا ةمكوح : ولأا بلطلما تاسسؤلما ةمكوح صئاصخ :نياثلا بلطلما ةمكوح جذانم تاسسؤلما :ثلاثلا بلطلما تاسسؤلما ةمكوح ةيلاعف تابلطتم :ثلاثلا ثحبملا :تاسسؤملا ةمكوح اهئدابم ، رئازجلا يف اهعقاو نع ةحملو اهتايلآ : ولأا بلطلما تاسسؤلما ةمكوح ءىدابم :نياثلا بلطلما تاسسؤلما ةمكوح تايلآ :ثلاثلا بلطلما نع ةلمح ا ةمكوح تاسسؤلم رئازلجا في ةصلاخ لصفلا 34 33 33 43 41 45 45 30 31 10 10 11 24 25 :ثلاثلا لصفلا تاسسؤملا ةمكوح زيزعتو رييستلا ةبقارمل ةادأك ةطشنلا ساسأ ىلع ةرادلإا 89 -911 ديهتم :لولأا ثحبملا رييستلا ةبقارم ىلإ لخدم : ولأا بلطلما يريستلا ةبقارم ةيهام :نياثلا بلطلما ةبقارم ةيهمأ ةسسؤلما في يريستلا :ثلاثلا بلطلما تاسسؤلما ةمكوحو يريستلا ةبقارم ينب ةقلاعلا :يناثلا ثحبملا رييستلا ةبقارم يف ةطشنلأا ساسا ىلع ةرادلإا رود : ولأا بلطلما تارارقلا ذاتخا في ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا رود :نياثلا بلطلما ينستح في ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا رود ءادلأا :ثلاثلا بلطلما ةسسؤملل ةيسفانت ةزيم قلخ في ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا رود 50 50 50 54 53 014 014 013 000

(10)

vii :ثلاثلا ثحبملا تاسسؤملا ةمكوح زيزعت يف ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ةمهاسم : ولأا بلطلما ىلع ةرادلإا ينب ةقلاعلا أ تاسسؤلما ةمكوحو ةطشنلأا ساس :نياثلا بلطلما تاسسؤلما ةمكوح ءىدابم ءاسرإ في ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ةهماسم :ثلاثلا بلطلما ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا لظ في ةثيدلحا ةيباقرلا ةمظنلأا ةصلاخ لصفلا 003 003 003 002 044 ةيناديملا ةساردلا :عبارلا لصفلا 914 -975 ديهتم ثحبملا ةيناديملا ةساردلا ةعيبط :لولأا ةيناديلما ةساردلا ةيجهنم : ولأا بلطلما ةساردلا نايبتسا يرضتح :نياثلا بلطلما :ثلاثلا بلطلما إ نايبتسلاا تابثو قدص رابتخ ةساردلا جئاتن ليلحت :يناثلا ثحبملا : ولأا بلطلما نايبتسلاا جئاتن ليلتح في ةلمعتسلما بيلاسلأا :نياثلا بلطلما ةساردلا ةنيع صئاصخ يمدقت :ثلاثلا بلطلما ةساردلا روامح جئاتن ليلتح ةساردلا تايضرف رابتخا :ثلاثلا ثحبملا نايبتسلااب ةقلعتملا : ولأا بلطلما إ عيزوتلا ةيلادتعا رابتخ ةساردلا تايضرف رابتخا جئاتن :نياثلا بلطلما لصفلا ةصلاخ ةتماخ عجارلما قحلالما 044 043 043 045 030 034 034 033 041 032 032 035 174 176 182 198

(11)

viii لاكشلأا ةمئاق مــــــقرلا لكــــــــــــــــــــــــــــــــــــــشلا ناوــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــنع ةحفصلا 10 ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ةبسامح ماظن أدبم 14 10 فادهأ ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ةبسامح ماظن 15 14 قيبطت لحارم ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ةبسامح ماظن أدبم 00 13 ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ماظن جذونم 05 14 ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا لمع ةيلآ 02 13 تارارقلاو تايلمعلا ينستح في ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا تامادخسا ةيجيتاترسلاا 41 11 ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ةبسامحو ةرادلإا يماظن ينب لخادتلا 45 12 نم ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ةبسامحو ةرادلإا يماظن ينب فلاتخلاا فدلها ثيح 30 15 تاكرشلا راينها بابسأ 40 01 ةمكوح موهفم قيبطتب ةينعلما فارطلأا تاسسؤلما 41 00 صئاصخ تاسسؤلما ةمكوح 45 00 تاسسؤلما ةمكوح جذامنل ةددلمحا لماوعلا 30 04 تاسسؤلما ةمكوح جذانم ينب ةقرفتلا صئاصخ 34 03 ئدابلما تاكرشلا ةمكوح ةيلاعف نامضل ةرشعلا 11 15 جذونم رتروب ةسملخا ةسفانلما ىوقل 116 16 ةميقلا ةلسلس جذونم 118

(12)

ix 17 ةميقلا ةلسلس لماكت امعلأا ماظن نمض 119 18 لإا رود ةطشنلأا ساسأ ىلع ةراد ةسسؤملل ةيسفانت ةزيم قيقتح في ـ 004 05 هلأا لإا ماظن قيبطت نم ةيساسلأا فاد ةطشنلأا ساسأ ىلع ةراد بناج لىإ ةمكولحا 004 01 ــلا يماظن لماكت ABC/ABM ىرخلأا ةيباقرلا ةمظنلأا عم 002 00 ةنيع جئاتن ليثتم ةيملعلا ةجردلا بسح ةساردلا 033 00 صصختلا بسح ةساردلا ةنيع جئاتن ليثتم 031 04 يفيظولا بصنلما بسح ةساردلا ةنيع جئاتن ليثتم 032 03 ةينهلما ةبرلخا بسح ةساردلا ةنيع جئاتن ليثتم 035

(13)

x لوادجلا ةمئاق مــــــقرلا لا ناوــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــنع ودـــــــج ل ةحفصلا 10 ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ةبسامحو ةرادلإا يماظن ينب فلاتخلاا 30 10 لماعلا ود فلتخبم ةمكولحا نع ةرداصلا تاعيرشتلاو ريراقتلاو قيثاولما مهأ 44 14 لإا ماظن ينب فلاتخلااو هباشتلا طاقن ةراد ةطشنلأا ساسأ ىلع ـ ةمكوحو تاسسؤلما 003 13 يساملخا تركيل سايقم 031 14 ةعزولما تانايبتسلااب ةقلعتلما تايئاصحلإا 031 13 خابنورك افلأ تابثلا لماعم 030 11 بياسلحا طسوتملل ةيبسنلا ةيهملأا ديدتح 033 12 ةيملعلا ةجردلا بسح ةنيعلا دارفأ عيزوت 033 15 صصختلا بسح ةنيعلا دارفأ عيزوت 031 01 يفيظولا بصنلما بسح ةنيعلا دارفأ عيزوت 032 00 ةينهلما ةبرلخا بسح ةنيعلا دارفأ عيزوت 035 00 قيبطتل ةيرئازلجا ةيداصتقلاا تاسسؤلما ةجاح ىدلم ةيفصو تامولعم ىلع ةرادلإا ةطشنلأا ساسأ 041 04 قيبطت دئاوفل ةيفصو تامولعم ةيرئازلجا ةيداصتقلاا تاسسؤلما ساسأ ىلع ةرادلإل ةطشنلأا 044 03 تاسسؤلما ةمكوح ءىداببم ةيرئازلجا ةيداصتقلاا تاسسؤلما مازتلا وح ةيفصو تامولعم 031 04 قيبطتل ةيبايجلإا ةهماسلما وح ةيفصو تامولعم زيزعت في ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا تاسسؤلما ةمكوح 033 03 يعيبطلا عيزوتلا رابتخا 032

(14)

xi 01 إ لىولأا ةيضرفلا رابتخ 011 02 إ ةيناثلا ةيضرفلا رابتخ 010 05 إ ةثلاثلا ةيضرفلا رابتخ 010

(15)

xii

تارصتخملا ةمئاق

ةمجرتلا رصتخملا ىنعم رصتخملا

ةطشنلأا ساسأ ىلع ةبسالمحا Activity Based Costing ABC

ساسأ ىلع ةرادلإا

ةطشنلأا Activity Based Management ABM

ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن تقولل اقفو

Time Driven Activity Based Costing

TD-ABC

مولعلل ةيئاصحلإا مزلحا جمانرب ةيعامتجلإا

Statistical Package for social Science

(16)

xiii قحلاملا ةمئاق ةحفصلا مقر قحلملا ناونع قحلملا مقر 052 ةيسنرفلاو ةيبرعلا ينتغللاب نايبتسلاا 19 013 ةيسنرفلا ةغللاب نايبتسلاا 10 000 نايبتسلاا ابه عزولما تاسسؤلما ةمئاق 11 003 ينمكلمحا ءاسمأب ةمئاق 15 215 SPSS جمانرب تاجرمخ 05

(17)

(18)

ةمدقم أ ةنس ةينيتلالا اكيرمأو ايسآ قرش لود نم ددع في تثدح تيلا ةيلالما تاراينهلاا تراثأ 7991 ةكرش ةمزأك ةيلالما حئاضفلاو ENRON ةنس ةيكيرملأا ةدحتلما تايلاولا في 1007 ىدم لوح لؤاستلا .ةيباقرلاو ةيبسالمحا ةمظنلأا ةيلاعف نم داز دق بولطلما لكشلاب تاسسؤلما ةمكوح قيبطت مدع نأ ينبت دقو ةيبسالمحا تاسراملما لامج في ةيللاقتسلاا بايغل اعبت تامزلأا هذه ةدح و ريراقتلا في تابعلاتلاب مايقلا الما .تلاالحا ضعب في ينققدلما نم ءىطاوتب ةيل تىش في ديازتم مامتهإب تاسسؤلما ةمكوح تيظح كلذ بقع تايداصتقلاا ليالما داسفلا ةحفاكلم ةادأك دلب وأ ةفاقث في رصحنتلا داسفلا ةفآ نأ اميسلا يرادلااو انهوك ىلع ةمدقتلماو ةيمانلا نادلبلا وزغت ةرهاظ .ءاوس دح رئازلجا تىحف ةيفافشلا نم ديزلما ضرف لجلأو هيلعو يلماعلا لاكشلإا اذه نع ىأنبم نكت لم ةنس تردصأ داسفلا ةرهاظ يمانت نم دحلل اتهاسسؤم يريست في ةمارصلاو 1009 دشارلا مكلحا قاثيم .تاسسؤملل لآ يدصتلا دعي لم تايطعلماو فورظلا يرغت لظ فيو هنأ يرغ اهدحو داسفلا ةف لح ساسلأا بلطلما ةمكو تاسسؤلما ةيرارمتسلااو ءاقبلا بسكم انمإ .ةيسفانتلا ةديدشلا ةيلالحا ةئيبلا في ىسملأا ناهرلا راص يفف حاجنلا لماوع قفو ينسفانلما ىلع زيمتلا قيقتح ىلع تاسسؤلما حانج دنتسي ةديدلجا تابلطتلما ءوض لحاصم مديخ ابم حابرلأا ميظعت ،فيلاكتلا ضيفتخ يضتقت تيلا ةيسيئرلا مهرابتعاب نئابزلا ءاضرإو ينمياسلما تيلا تاسسؤلما ىلع بجوتي نأشلا اذه في ةمكولحا رود زيزعت لجلأو .نيرخلآا لحاصلما باحصأ نم اله حمست تيلا يريستلا ةبقارلم ةثيدلحا قرطلا نيبتل اتهامامتها ليوت نأ اهتيسفانت ىوتسم ينستح في بغرت بسح ةفلتخلما تايعضولا عم فيكتلاب .هيف لمعت يذلا طيلمحا ةمظنلأا تايبلس زواتج ةيليلحتلا ةبساحملل ماظنك ةطشنلأا ساسأ ىلع ةبسالمحا بيسالمحا ركفلا مدق دقو ىلع ةرادلإا روهظل دتماو ةيديلقتلا اهقيبطت برتعي ثيبح .ةطشنلأا ساسأ دوجو ةلاح في ةصاخ اديفم ةسفانم ةديدش تاسسؤلما ددته ءاسرا في مهاست انهلأ فيلاكتلا ضيفختب ةيسفانتلل ةيساسلأا زئاكرلا نلما ةدوج قيقتحو تاسسؤلما نئابز ءاضرإ كلذ في ةيعارم تاجت قيقتح ونح اهفادهأ هجتت كلذ ىلع لاضف ةسسؤملل ةيجيتاترسلاا فادهلأا .

(19)

ةمدقم ب ةيلاكشإ ةساردلا صخلتت ةيلاكشإ :تيلآا لؤاستلا في ةساردلا ىلع ةرادلإا قيبطت ةيمهأ ىدمام ؟ةيداصتقلاا تاسسؤملا ةمكوح زيزعت يف ةطشنلأا ساسأ ةيعرفلا ةلئسلأا لثمتت ةيعرفلا ةلئسلأا ةيلاكشلإا هذه تتح جردنت ةيتلآا : 7 . ؟ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا قيبطت ونح هجوتلل ةيرئازلجا تاسسؤلما ةجاح ىدم ام 1 . ىلع ةرادلإا ماظنل اهقيبطت نم تاسسؤلما اهققحتس تيلا ايازلما ام ؟ةطشنلأا ساسأ 3 . ؟تاسسؤلما ةمكوح ئداببم ةيرئازلجا تاسسؤلما مزتلت له 4 . ؟تاسسؤلما ةمكوح زيزعت في ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا قيبطتل ةيبايجإ ةمياسم كانه له ةساردلا تايضرف ةساردلا تايضرف ةغايص تتم :يليامك 7 . تسيل كانه ةجاح قيبطتل ةرادلإا ىلع ساسأ ةطشنلأا في تاسسؤلما لجا ؛ةيرئاز 1 . لا ققتح تاسسؤلما ةيرئازلجا دئاوف نم قيبطت ةرادلإا ىلع ساسأ ؛ةطشنلأا 3 . لا مزتلت تاسسؤلما ةيرئازلجا ئداببم ةمكوح ؛تاسسؤلما 4 . تاسسؤلما ةمكوح ززعي ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلاا قيبطت .

(20)

ةمدقم ت عوضوملا رايتخا تارربم رايتخا بابسأ دوعت ةساردلا عوضوم :لىإ ةيتاذلا ةبغرلا ةسارد في و ةمكولحا ةلجاعم ؛يريستلا ةبقارم عوضوم في قمعتلاو اهتقلاع لوح اهبلغأ تبصنا تيلا الهوح تاساردلا ديازتو تاسسؤلما ةمكوح ةيميأ يمانتل رظنلاب نم يريستلا ةبقارم ينبو اهنيب ةقلاع دايجلإ ةلواحمك ةساردلا هذه تءاج ،بيسالمحا بنالجاب اسأ ىلع ةرادلإا ةقيرط للاخ .ةطشنلأا س ةساردلا دودح :ةيعوضوملا دودحلا يذلا رودلاو ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ةيميأ نايب ىلع ةساردلا ترصتقا دودح ىدعتي نل ةساردلا عوضومف هيلعو .تاسسؤلما ةمكوح زيزعتل يريستلا ةبقارلم ةادأك هيدؤت ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ينب ةكترشلما بناولجا ىلع زكترسو كلذ .تاسسؤلما ةمكوحو -:ةيناكملا دودحلا ةيناديلما ةساردلا ءارجإ دنع ةنيعم ةقطنم ديدتح متي لم . :ةينمزلا دودحلا : ةترفلا في ةساردلا تيرجأ 12 / 03 / 1072 ةياغ لىإ نايبتسلاا عيزوت ةيادب 73 / 02 / 1072 . :ةيرشبلا دودحلا ءارآ ىلع ةساردلا هذه رصتقت نم لك يدم ،يريستلا بيقارم ،ةبسالمحاو ةيلالما ير تاسسؤلما في )ةرادلإا سلمج ءاضعأ ،ماعلا ريدلما( ةمكولحاب ةينعلما فارطلأاو ينبسالمحا .ةيداصتقلاا ةقباسلا تاساردلا دقل لان فرط نم يللمحا ىوتسلما ىلع ءاوس تاساردلاو ثابحلأا نم ارفاو اردق تاسسؤلما ةمكوح عوضوم ينثحابلا فرط نم ليودلا ىوتسلما ىلع وأ ينيرئازلجا ينثحابلا برغلاو برعلا ضعب ضرع متيس هيلعو ، تيلا تاساردلا اله ةساردلا عوضوبم ةقلاع .

(21)

ةمدقم ث :ةيبنجلأا تاساردلا 1 . ةسارد دبع ةماسأ يميلدلا ليلخو يضاقلا دوعس سراف ،معنملا ( 1015 :) " ناونعب لاقم ةيسسؤملا ةيمكاحلا تابلطتم ذيفنت يف يرادلاا بساحملا رود ةيعانصلا تاكرشلا يف ةيندرلأا ةمهاسملا ةيناديم ةسارد -نييجراخلاو نييلخادلا نيققدملا رظن ةهجو نم ." ةعماج ةلمج لااو ةيداصتقلاا مولعلل رابنلأا دللمجا ،ةيراد 01 ددعلا ، 73 ، .قارعلا ،رابنلأا ةعماج ،داصتقلااو ةرادلاا ةيلك لىإ ةساردلا هذه تفده ةيسسؤلما ةيمكالحا تابلطتم ذيفنت في يرادلاا بساحملل يقيقلحا رودلا نايب في نم ةنيع رايتخا تم ثيح ،ةيندرلأا ةيعانصلا تاكرشلا ىبركل ينيجرالخاو ينيلخادلا ينققدلما تاكرشلا ةيعانصلا ةمياسلما اهيلإ لصوتلا تم تيلا جئاتنلا مهأ نم ، قرطلا مهأ نم اهرابتعا نكيم تاكرشلا ةيمكاح نأ لوصولا فدبه ةفلتخلما اهدراوم ةرادلإ تاكرشلا ةرادا لبق نم مدختست تيلا قيقتح وهو ىسمأ فده لىإ ةكرشلاب ةقلاعلا تاذ ىرخلأا فارطلأاو لحاصلما باحصأ فادهأ ، اهيمدقت تم تيلا تايصوتلا مهأ امأ تاكرشلا في ةيمكالحا دعاوق قيبطتب ةقلعتلما تادجتسملل ةعباتلماو دوهلجا نم ديزلما لذب ىلع دالجا لمعلا فلتمخ ىلع تاكرشلل همدقي يذلا رودلاو يعولا ةيمنت فدبه يرادلاا بسالمحا ةفيظوب قلعتي ابم اصوصخ اهعاونأ . 1 . ةسارد

Quang Linh Huynh

( 1015 :) ناونعب لاقم : « The Mutual Relationship Between Corporate Gouvernance and

Manangement Accounting :Which Occurs First »

American Journal of Applied Sciences

لىإ ةساردلا هذه تفده لمحاو تاسسؤلما ةمكوح ينب ةلدابتلما ةقلاعلا ىلع فرعتلا ةبسا ةيرادلإا ثم ثيح مانتيفلا في تاسسؤلما نم ةنيع ىلع ةقلاعلا هذه رابتخا نم ىلع دامتعلاا عم ةينايبلا موسرلل ةروطتم جذا ةساردلا هذه نم ققحتلل ، تبثت اهيلإ لصوتلما جئاتنلا مهأ ةيرادلإا ةبسالمحاو تاسسؤلما ةمكوح ينب طباترلا نأ كلذ تاسسؤلما ءادأ ينستح ىلع كلذ يرثأتو ا عفادلا وه تاسسؤلما ةمكولح ديلجا لكيله لولأا نيبتل ةيرادلإا ةبسالمحا تاينقت تاسسؤملل ةمادتسلاا قيقتح ىلع دعاست تيلا ، تم تيلا تايصوتلا ام مهأ نم

(22)

ةمدقم ج ةئيب لظ في ةيسفانتلا قيقتح لجأ نم ةيرادلإا ةبسالمحا تاينقتو تاسسؤلما ةمكوح تاسرامم ميمعت اهيمدقت ةيرغتلما لامعلأا . 3 . (بلط بغار نينسحو ينادهشملا للها دبع مجن ىرشب ةسارد 1015 :) " ناونعب لاقم ."تاكرشلا ةمكوح تايلآ ذيفنت يف يرادلإا بساحملا رود ةيداصتقلاا مولعلا ةلمج دللمجا ،ةيرادلااو 79 ددعلا ، 17 دادغب ةعماج ،داصتقلااو ةرادلاا ةيلك ، .قارعلا ، ءوضلا طيلست لىإ ةساردلا هذه تفده سالمحا رود ريوطت ىلع ةعيبطلا ثيح نم يرادلإا ب ، قاطنلا ةمكوح تايلآو ئدابم ذيفنت تابلطتم عم مجسني ابمو تاسسؤملل يميظنتلا لكيلها في هعقوم كلذكو ةرصاعلما لامعلأا ةئيب في تاسسؤلما ةيعانصلا تاكرشلا نم ةنيع في ةيناديم ةساردب ناثحابلا ماق ثيح ، م ،ةطلتخلما ةيقارعلا ىلع اهذيفنت في دنتست تاسسؤلما ةمكوح نأ اهيلإ لصوتلا تم تيلا جئاتنلا مهأ ن باحصأو ينمياسلما لحاصم قيقتح عم مجسني ابم اهفادهأ قيقتح ىلع لمعت تيلا تايللآا نم ةعوممج لوتح نيذلا ينيرادلإا ينبسالمحا هيدؤي يذلا رودلا ىلع تايللآا كلت ذيفنت رثأ ثيح ،نيرخلآا لحاصلما لىإ او مهنكيم ام للاخ نم ةرادلإا تاكولسو تارارق في يرثأتلا ىلع ةردقلا نوكلتيم ةرادلإا قيرف في ينمهم ءاضعأ تاجايتحلااو تابلطتلما عم ةقفاوتمو ةثيدح جذامنل اقفو تارارقلا ذاتخلا ةمئلام تامولعم نم هيمدقت رود ريوطت ةرورض اهيمدقت تم تيلا تايصوتلا مهأ امأ ،ةنهارلا ينيرادلإا ينبسالمحاو ماع لكشب ينبسالمحا .تاسسؤلما ةمكوح تايلآ ذيفنت في مهتكراشمو مهئادأ ىوتسمو صاخ لكشب 4 . ةسارد ( هكرب فسوي لماك 1011 :) ناونعب يرتسجام ةركذم " تاكرشلا ةمكوح ليعفت يف ةيرادلإا ةبساحملا بيلاسأ رود " ،ةراجتلا ةيلك .ةزغ ،ةيملاسلإا ةعمالجا ،ليومتلاو ةبسالمحا مسق نأ نكملما نم تيلا لماوعلا مها ىلع فرعتلاو ةفلتخلما اهبناوج نم ةمكولحا ةسارد لىإ ةساردلا هذه تفده شلا في يرادلإاو ليالما لمعلا في يربك رود نم اله الم ةيرادلإا ةبسالمحا بيلاسأ ىلع تزكرو اهيلع رثؤت ،تاكر مهأ نم ،ةزغ عاطق في ةلماعلا ةيعانصلا تاكرشلا نم ةنيع ىلع عزو نايبتسا دادعإب ثحابلا ماق ثيح يربك لكشب مهاسي ةثيدلحاو ةيديلقتلا ةيرادلإا ةبسالمحا بيلاسأ قيبطت نأ ثحابلا اهيلإ لصوت تيلا جئاتنلا

(23)

ةمدقم ح تيلا تايصوتلا مهأ امأ ،تاكرشلا ةمكوح ةيلاعف ةدايز في لاعفو ءاردم ىدل يعولا ةيمنت ةرورض اهيمدقت تم ذاتخلا ةمئلالما تامولعلما يمدقت في اهرودو ةيرادلإا ةبسالمحا بيلاسأ ةيميأب ةزغ عاطق في ةيعانصلا تاكرشلا .تارارقلا 5 . ةسارد

Azzouz Elhamma & Fatma Ben Slama

( 1011 :)

ناونعب لاقم «Le contrôle de gestion, en tante que mécanisme de gouvernance des

entreprises, et la rentabilité : cas des sociétés marocaines »

Revue de chercheur N° 8, université d’Ouargla.

،تاسسؤلما ةمكوح في يريستلا ةبقارم رود ىلع ءوضلا طيلست لىإ ةساردلا تفده هذه ةسارد في زيكترلا تمو ،ةيدودرلما ىرخأ ةهج نمو نييرسلماو ةينازيلما مييقتو ةبقارم في ةلثمتم يريستلا ةبقارم سيياقم ىلع ةقلاعلا ثيح ةنيع ىلع ةيبيرتج ةساردب ناثحابلا ماق نم ةنوكم 21 ةدجاوتم ةسسؤم جئاتنلا مهأ نم ،برغلما في نأ اهيلإ لصوتلا تم تيلا 00 % ؤلما نم قيقتح ىلع زكتري تائفاكملل ماظن ىلع رفوتت ةساردلا لمح تاسس ةيدودرلما ينستح في مهاسي هرودب يذلاو ةينازيلما فادهأ ينمياسملل يسيئرلا لاغشنلاا قيقتح لياتلاب .تاسسؤلما ةمكولح ىبركلا تلااغشنلال ةباجتسلااو 6 . ةسارد ( باطخ باطخ هتاحش دمحم 1010 :) لمع ةقرو " ناونعب تاكرشلا ةمكوحو ةفلكتلا ةرادإ تاودأ نيب لماكتلا ةيرظن ةسارد :حرتقم راطإ ، ةيقيبطتو " ، ةيدوعسلا ةيبرعلا ةكلملما في ةبسالمحا ةنهم لوح ةبسالمحا ريوطت لبسل رشع ةيناثلا ةودنلا ةيدوعسلا ،نورشعلاو يدالحا نرقلا تايدتحو . ينب لماك حترقم راطإ عضو لىإ ةساردلا هذه تفده للاخ نم تاكرشلا ةمكوحو ةفلكتلا ةرادإ تاودأ رابتخلا ةيناديم ةسارد ءارجإ تم ثيح ،تاكرشلا ةمكوحو ةفلكتلا ةرادإ تاودأ ينب ةيلدابتلا ةقلاعلا ةسارد فدلها لىإ ةكرشلاب لوصولا لجا نم تاكرشلا ةمكوح رود ليعفت في ةفلكتلا ةرادإ تاودأ رودو ةيميأ ىدم جرد قيقتح وهو بركلأا لصوت ام مهأ نم ،ةسفانلما ةدبح فصتت قوس في ةيرارمتسلااو ومنلاو ءاقبلا نم ة .ةفلكتلا ةرادإ تاودأ قيبطت اهمعدي تاكرشلا ةمكوح قيبطتل راثآ كانه نأ لىإ ثحابلا هيلإ

(24)

ةمدقم خ :ةيلحملا تاساردلا 1 . ةفيطل شوكب ةسارد ( 1012 :) ناونعب هاروتكد ةحورطأ ساسأ ىلع رييستلا ةمهاسم " تاسسؤملا ءادأ نيسحت يف ةطشنلأا ةيرئازجلا ةيداصتقلاا ةلاح ةسارد -لاديص عمجم " مولعو ةيراجتلا ،ةيداصتقلاا مولعلا ةيلك رئازلجا ،ةركسب رضيخ دممح ةعماج ،تامولعلما مظنو ةبسامح صصتخ ، يريستلا مولع مسق ،يريستلا . ينستح ةيفيك حيضوت لىإ ساسأ لكشب ةساردلا هذه تفده ساسأ ىلع يريستلا تاسرامم للاخ نم ءادلأا ةعانصل لاديص عمجبم ةنيطنسق رسج عنصم ىوتسم ىلع ةلاح ةساردب ةثحابلا تماق ثيح ،ةطشنلأا راطإ في ةطشنلأا ساسأ ىلع ةمولعلما للاغتسا نكيم هنا اهيلإ لصوتلا تم تيلا جئاتنلا مهأ نم .ةيودلأا ينستح فدبه ةطشنلأا ساسأ ىلع يريستلا ديج ىوتسم ققتح نل ةسسؤلما نلأ ءلامعلا روظنم نم ءادلأا قيبطتب لاديص عممج مامتها ةرورض يه ةمدقلما تايصوتلا مهأ امأ .ءلامعلا دعب تعار اذإ لاإ ءادلأا نم ضيفتخ لامج في اصوصخ اهيريستل ةيلالحا لكاشلما كرادت في مهاست تيلا ةيرادلاا ةبسالمحا بيلاسأ ا ينستحو فيلاكتلا .نزاوتلما ءادلأا ةقاطبو ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن قيبتك ءادلأ 1 . ( ةينار باضغ ةسارد 1015 :) " ناونعب هاروتكد ةحورطأ ريعستلا ،رييستلا ،ةفلكتلا ةمظنلأ ةثيدحلا تاينقتلا نيب لماكتلا مادختسا ةزيملا ءانبل ةطشنلأا ساسأ ىلع ةنزاوملاو ةيداصتقلإا ةسسؤملاب ةيسفانتلا " ،ةيداصتقلاا مولعلا ةيلك .رئازلجا ،ةركسب رضيخ دممح ةعماج ،بيسامح قيقدت صصتخ ،ـةيراجتلا مولعلا مسق ،يريستلا مولعو ةيراجتلا ةنزاولماو يرعستلا ،يريستلا ،ةفلكتلا ةمظنأ ينب لماكتلا طبرت تيلا ةقلاعلا ةسارد لىإ ةساردلا هذه تفده ءانب في هرودو ةطشنلأا ساسأ ىلع ةلاح ةسرادب ةثحابلا تماق ثيح ،ةيداصتقلاا ةسسؤلماب ةيسفانتلا ةزيلما ةركسبب ىبركلا نحاطلما ةسسؤم ىوتسم ىلع ينب مئاقلا لماكتلا نأ اهيلإ لصوتلا تم تيلا جئاتنلا مهأ نم ، لام يرغ تامولعم لمشيل ةيبسالمحا تامولعلما جاتنا عيسوتب حمسي ةطشنلأا ساسأ ىلع ةمئاقلا ةمظنلأا ،ةي ةميقلا لىإ دانتسلااب ةسسؤلماب ةطشنلأا فيلاكت ضيفختل اعجان لاخدم دعي ةميقلا ةلسلس ليلتح نأ امك مهأ امأ ، ،ةميقلا ةسدنهو ةطشنلأا ساسأ ىلع ةمئاقلا ةمظنلأا ينب دضاعتلا نع جتانلا دضاعتلل ةفاضلما

(25)

ةمدقم د فلكتلا ماظن ونح يجردتلا لوحتلا ةرورض اهيمدقت تم تيلا تايصوتلا ةمظنلأاو ةطشنلأا ساسأ ىلع ة ةيرشبلا رداوكلاب اهميعدتو ةيعانصلا ةصاخ فيلاكتلا ةبسالمح ةلقتسم ماسقأ ءاشنا ةرورض عم هعم ةلماكتلما .ايلمعو ايملع ةلهؤلما 3 . ( ميهاربإ ةيمهارب ةسارد 1015 :) " ناونعب هاروتكد ةحورطأ ديشرتو ةيجيتارتسلاا ةباقرلا يف اهرودو رييستلا ةبساحم يف تارارقلا ."ةيداصتقلاا ةسسؤملا صصتخ ،يريستلا مولع مسق ،يريستلا مولعو ةيراجتلا ،ةيداصتقلاا مولعلا ةيلك ةبسامحو ةيلام ةعماج ، فلشلا يلعوب نب ةبيسح .رئازلجا ، صتقلاا ةسسؤلما في ةيجيتاترسلاا ةباقرلاو يريستلا ةبسامح ةادأ ينب ةقلاعلا زاربا لىإ ةساردلا هذه تفده ةيدا ةسسؤلما في رارقلا ديشرت ةيلمعو يريستلا ةبسامح ينب ةقلاعلا زاربا بناج لىإ تم تيلا جئاتنلا مهأ نم ، ىلع ةيجيتاترسلاا ةباقرلا هبلطتت امو يريستلا ةبسامح تاينقتو بيلاسأ ينب ةقلاع كانه نأ اهيلإ لصوتلا لما ةيجيتاترساب طبترت اهلكو تامولعم نم اضيأ ةسسؤلما ىوتسم يريستلا ةبسامح يرفوت نم اقلاطنا ةسسؤ ةباقرلا ليعفت لجأ نم ةيذيفنتلاو ةيلكيلها تاببسلما ديدتحو ةسسؤلماب ةميقلا قلخ ةطشنأ نع تامولعلم يريستلا ةبسامح ماظن اهلتيح تيلا ةناكلماو عقولما لىإ رظنلاب اهيمدقت تم تيلا تايصوتلا مهأ امأ ،ةيجيتاترسلاا علما ةمظنأ راطإ في بتاكمو ةسسؤلما لكايه نإف كلذ نم مغرلاب ،ةيؤبنتو ةيلبقتسم هتامولعم نوك تامول ىلع يريستلا ةبسالمح ماظن دوجو ضرفي ام ةينوناق اهرابتعاب ةيلالما ةبسالمحا بنابج لاإ متته لا ةيبسالمحا ةبرلخا .ةيداصتقلاا ةسسؤلما ىوتسم 4 . ( رينم يرومزو للاه نومحرد ةسارد 1015 :) " ناونعب ةلخادم ةطشنلأا ساسأ ىلع ةفلكتلا ةرادإ ماظن ةمهاسم ABM ةزيملا قيقحت يف ةيسفانتلا ." نم ةياقولا في اهرودو لامعلأا تامظنم في ةثيدلحا يريستلا تاودأ لوح ليودلا ىقتللما ،براجتلا ضعب ةسارد :تامزلأا ةيلك بلا ةعماج ،يريستلا مولعو ةيراجتلا ،ةيداصتقلاا مولعلا ةديل 01 ، رئازلجا .

(26)

ةمدقم ذ ساسأ ىلع ةفلكتلا ةرادإ ماظن في ةلثمتلماو يريستلل ةثيدلحا بيلاسلأا دحأ حيضوتل ةساردلا هذه تفده ،ةضفخنلما ةفلكتلا ةزيم قيقتح لىإ يدؤي يذلا لكشلاب همادختسا هققيح يذلا رثلأاو ةطشنلأا تم دقو ةزيم نع جتانلا ةسسؤملل بيسنلا ينسحتلا نأ لىإ لصوتلا ردقب ةيجيتاترسلال ايربك ايريغت بلطتي لا ةفلكتلا فيلاكت ةبقاربم حمست جمارب ىلع دمتعت ةدئارلا ةسسؤلماف ،نييرسلما لبق نم ايعوو اكارداو اهابتنا بلطتي ام ينسفانلما لبق نم ةدمتعلما كلتب اهتنراقمو نمزلا برع اهروطتو اهتسارد للاخ نم ةميقلل ةجتنلما ةطشنلأا رق ذاتخلا .يسفانتلا زكرم معدت ةبسانم تارا 5 . ةسارد ميلاعم داعسو يزاجح ليعامسإ ( 1011 :) لاقم " :ناونعب ةطشنلأا ساسأ ىلع رييستلا رود ABM ءادلأا نيسحت يف " ةيناسنلإا مولعلا ةلمج ددعلا 12 .رئازلجا ،ةركسب رضيخ دممح ةعماج ، لىإ ةساردلا هذه تفده ىدم ىلع فرعتلا ةلوامح ع يريستلا ةمياسم ءادلأا ينستح في ةطشنلأا ساسأ ىل ، لصوتلا تم تيلا جئاتنلا مهأ نم اهيلإ نأ ناثحابلا ه ةيليلحتلا ةبسالمحا ةصاخو ةبسالمحا ناديم ةيميلأ ارظن ذاتخا تامولعم ماظن ةيذغت نم نكتم تامولعم نم هرفوت الم رارقلا ذاتخا ةيلمع في ةيرخلأا هذه ةيميلأو اب رارقلا ةبسانلما ةمظنلأا يرفوت يمازللاا نم ناك يلمعلا وأ يجيتاترسلاا ىوتسلما ىلع ءاوس نييرسملل ةبسنل اهنم تيلاو ،لاع ءادأ ىوتسمو ةييريستلا ةيلمعلا نامضل يريستلا ماظنو ةطشنلأا ساسأ ىلع ةبسالمحا ماظن ةطشنلا ساسأ ىلع هتيميأ يرظن لعت ام ةصاخو ةييريستلا ةيلمعلل ةبسنلاب ب ق .تاسسؤلما ءادأ ينستح ريوطت ةقباسلا تاساردلا نع ةيلاحلا ةساردلا زيمي ام نم تاسسؤلما ةمكوح زيزعتل امامتها تلوأ تيلا ةثيدلحاو ةليلقلا تاساردلا ينب نم ةساردلا هذه دعت .يريستلا ةبقارمو ةيليلحتلا ةبساحملل ةثيدلحا قرطلا همدقت يذلا رودلا للاخ ةلوامح بناج لىإ ةيميأ ةسارد بطت في ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا قي زيزعت ةيداصتقلاا تاسسؤلما ةمكوح ىلع ةساردلا ةيلاكشإ طاقسإو .رئازلجا في تاسسؤلما نم ةنيع

(27)

ةمدقم ر ةساردلا ةيمهأ اذهو تاسسؤلما ةمكوح اهيستكت تحبصأ تيلا ةيميلأاو ةناكلما لىإ رظنلاب ةساردلا ةيميأ عبنت اهرابتعاب نم ديدعلا هجاوت تيلا تاسسؤلما ءاقب نامض و ينمياسلما ةقث بسكل اهيلع دمتعي تيلا ةمظنلأا مهأ دحأ اعفاد لكشي امم ،ةيسفانتلا ةدش اهتضرف كلت وأ ةيلالما اهنم ءاوس تامزلأا ةجوم اهسأر ىلع تايدحتلا ماظنلا اذه ميعدت انهأش نم تيلا تايللآاو لبسلا نع ثحبلل . أ ةساردلا فاده ةساردلا هذه فدته لىإ : يليام قيقتح 7 . ةفرعم ةيرئازلجا تاسسؤلما في ةطشنلا ساسأ ىلع ةرادلإا قيبطت ةرورض ىدم ؛ 1 . ةرادلاا قيبطت ةيميأ ةفرعمو نايب ةطشنلأا ساسأ ىلع تاسسؤلما في ؛ 3 . تاسسؤلما ةمكوح ءىداببم ةيرئازلجا تاسسؤلما مازتلا ىدم ةفرعم ؛ 4 . مإ ديدتحو ةفرعم .تاسسؤلما ةمكوح زيزعتل ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا نم ةدافتسلاا ةيناك ةساردلا جهنم جهنلما ىلع دامتعلاا تم تايضرفلا ةحص رابتخا اذكو ةحورطلما تلاؤاستلاو ةساردلا ةيلاكشإ نع ةباجلإ ةنيع فصول يقيبطتلاو ،ةساردلا تايرغتم فصول يرظنلا ببنالجا في يليلحتلا يفصولا ليلتحو ةساردلا .ةيناديلما ةساردلا جئاتن اهتلكيهو ةساردلا ميسقت :لوصف ةعبرأ لىإ ةساردلا ميسقت تم دقف ةحورطلما ةيعرفلا ةلئسلأاو ةيسيئرلا ةيلاكشلإا ىلع ةباجلإا دصق .ةتماخ مهتلتو ةمدقم مهتقبس ،يقيبطت لصفو ةيرظن لوصف ةثلاث :لولأا لصفلا تم دقو " ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإل يرظنلا راطلإا " ناونع تتح لصفلا اذه ءاج ثم ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ةبسامح ماظنل يمدقت الهلاخ تم ثحابم تلاث لىإ لصفلا اذه ميسقت .امهنيب طباترلا ةقلاعلا زاربا عم ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ماظن

(28)

ةمدقم ز :يناثلا لصفلا لصفلا اذه ءاج ةثلاث ىلع لمتشا دقو " تاسسؤلما ةمكولح يركفلا راطلإا" :ناونع تتح ،اهئدابم نع لاضف ابه ةطبترلما ميهافلما مهأو تاسسؤلما ةمكوح روطتو ةأشنل ضرع الهلاخ تم ثحابم .رئازلجا في اهنع ةحملل يمدقت عم اتهايلآ :ثلاثلا لصفلا لأا ساسأ ىلع ةرادلإا " :ناونع تتح لصفلا اذه ءاج زيزعتو يريستلا ةبقارلم ةادأك ةطشن ةبقارم ميهافم لوح ضرع ىلع تلمتشا ثحابم ةثلاث لىإ لصفلا اذه ميسقت تم دقو " تاسسؤلما ةمكوح تاسسؤلما ةمكوبح اهتقلاع حيضوت عم اهتيميأو يريستلا ساسأ ىلع ةرادلإا هيدؤت يذلا رودلل زاربا ثم ا ثحبلماو يريستلا ةبقارلم ةادأك ةطشنلأا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ةقلاع ىلع فوقولا هللاخ تم يرخلأ ةمظنأ عم اهلماكت لظ في رثكأ ةباقرل اهضرف عم اهئدابم ءاسرإ في اهمتهاسم ىدمو تاسسؤلما ةمكوبح .ىرخأ ةيباقر :عبارلا لصفلا " :ناونع تتح لصفلا اذه ءاج ةيناديلما ةساردلا " ةثلاث لىإ لصفلا اذه ميسقت تم دقو ابم ثح .تايضرفلا ةحص رابتخاو ةساردلا جئاتن ليلتح عم ةيناديلما ةساردلا ةعيبط الهلاخ نم تضرع ةيساسلأا ةياغلا تناك ثيح ءارجإ يقيبطتلا بنالجا نم ةيداصتقلاا تاسسؤلما عقاول ةيفاشكتسا ةساردب ضرغلا اذله هيرضتح تم نايبتسا للاخ نم رئازلجا في .

(29)

لولأا لصفلا

ىلع ةرادلإل يرظنلا راطلإا

ةطشنلأا ساسأ

(30)

:لولأا لصفلا ا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإل يرظنلا راطلإ 1 ديهمت برتعت يريستلا ةبقارم في مدختست تيلا تامولعلما ةمظنأ مهأ نم ةيليلحتلا ةبسالمحا تارارقلا عنصو ، نأ يرغ ةيديلقتلا اهقرط تاداقتنلاا نم ديدعلا تقلا عم ةصاخ ينب ةسفانلما ةدح دايدزا ليبس في اهيعسو تاسسؤلما قوفتلا قيقتح زيمتلاو اهيسفانم ىلع نوكي يذلا ىلع زيكترلاب ةدع ةيساسأ لماوع ك نئابزلا تابغر قيقحت فيلاكتلا ضيفتخو ، وهو ماظن رهظف فيلاكتلا ضيفختل ةثيدح قرط نع ثحبلل لالمجا حسف ام ةبسامح ةمظنلأا مهأ نم دعي يذلا ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا بيسالمحا ركفلا اهمدق تيلا ةقد لىإ رظنلاب تامولعلما ةازاولماب روطت هنأ امك ،اهساسأ ىلع ينسحتلا تارارق ذختت تيلاو ةطشنلأاو فيلاكتلا لوح ةرادلإل اهرفوي تيلا كلذ عم ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ترهظف ةيرادلإا ةيلمعلا بناوج سميل ىلع زكرت تيلا ةرادإ نم ةسسؤلما للاخ اهسراتم تيلا ةطشنلأا ةرادإ . تيس هيلعو لصفلا اذه في م يليام يمدقت : لما :لولأا ثحب ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن لىإ لخدم ؛ :نياثلا ثحبلما ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا ةيهام ؛ ثحبلما :ثلاثلا ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظنب اهتقلاعو ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا قيبطت .

(31)

لصفلا :لولأا ا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإل يرظنلا راطلإ 2 ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن ىلإ لخدم :لولأا ثحبملا ديدج ماظنل ةجالحا ترهظ دقل ةيليلحتلا ةبساحملل ةهجولما تاداقتنلااو صئاقنلا ةجيتن ةقد رثكأ نوكي تاسسؤلما ةئيب في تأرط تيلا تايرغتلا نم ديدعلا بناج لىإ فيلاكتلا باسلح ةيديلقتلا ةمظنلأا لىإ ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن روهظ في تهماسو ABC متيس يذلا ، هيمدقت :تيأيس ام للاخ نم تلا ماظن ةيهام :لولأا بلطملا ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاك ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن ةأشن نع ةيخيرات ةحمل :لاوأ ىدأ تاسسؤلما ةئيب في يرغتلا ةسفانلما ةدح دايدزا لظ في ةديدج تاضاترفا روهظ لىإ ةصلحاك ةيقوسلا تاجتنلما ةيعون و مهعم ينلماعتلما نئابزلا ددع عفد ام ، رخاوأ في ينثحابلا نم يرثكلا ثحبلا لىإ يضالما نرقلا دمتعت تيلا ةيديلقتلا ةرشابلما يرغ عنصلا فيلاكت صيصختل ةيديلقتلا ةقيرطلا نع ةليدب ةروطتم بيلاسأ نع جاتنلإا وأ طاشنلا ىوتسبم طقف طبتري ليمحتلل دحاو ساسأ لامعتسا ىلع ، ديدحتل ةقيرط دايجإ تم كلذل كتلا ماظن ىلع دامتعلااب ةفلكتلا فيلا طاشنلا ساسأ ىلع ABC " Activity Based Costing

" نم لادب .ةفلكتلا تاعمجمك فيلاكتلا زكرم ىلع دمتعت تيلا ةيديلقتلا ةقيرطلا لىإ يدؤت ةديدلجا ةقيرطلا نأ ذإ .ةميلسلا تارارقلا ذاتخا ضرغل ةرادلإل ةمزلالا تامولعلما رفوي امم ةرشابلما يرغ عنصلا فيلاكتل قيقد صيصتخ 1 رهظ دقل ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن موهفم ABC في 6891 2 مايقلا تم تيلا لامعلأا راطإ في فرط نم ةيكيرملأا ةدحتلما تايلاولا في ابه ينثحاب ةذتاسأ ةعماج نم ( Harvard ) يلماعلا عملمجا بناج لىإ ( رتويبمكلا ناديم في ثحبلل CAM-I )*

"

Consortium for advanced Manufacturing

International ةيكيرمأ ةيموكح تامظنم ،ةيعانصلا تاعملمجا ىبرك هيف كراشت ريوطتلاو ثحبلل عممج وهو ، .تايعجمو ينيعماج ،ينثحاب ،قيقدتلا بتاكم 3 ماظن روهظ لماوع عاجرا نكيم ثيح ABC لىإ : 1 ،للها دبع دممح مساق يف ةيقيبطت ةسارد :ةيقارعلا ةيعانصلا تاكرشلا يف ةطشنلأا ساسأ لع فيلاكتلا ةبساحم ماظن مادختسا ةيمهأ ،ةيتابنلا تويزلل ةماعلا ةكرشلا ةلمج ةيداصتقلااو ةيرادلإا مولعلل نىثلما ، دللمجا 2 ددعلا ، 2 ،قارعلا ، 2162 ص 9 .

2_{Olivier Hugues, Réconcilier la qualité et le contrôle de gestion, Editions afnor, France, 2011, P35.}

*Consortium for Advanced Manufacturing -International

3_{Zelinschi Dragos, Genèse et évolutions d’une innovation : la méthode ABC, archive HAL, France 2010,}

(32)

لصفلا :لولأا ا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإل يرظنلا راطلإ 3 ةكرش في تانيتسلا تاونس في ابه مايقلا تم تيلا ةساردلا Général Electric ةقيرط نع اهيف ثحبلا تم دقو ،فيلاكتلا هذه ببست تيلا ةطشنلأا ةبقارم للاخ نم ةرشابلما يرغ فيلاكتلا في مكحتلل لضفأ ةطشنلأا هذه تاببسمو ةطشنلأا فيلاكت ليلتح ىلع ةساردلا تبصنا ؛ 1 لا جمانبر عممج هقلطأ يذلا CAM-I ـــب فرعي يذلا "فيلاكتلا يريست ماظن" CMC اذه برتعي ثيح نيذلا ينثحابلاو ينيعمالجا اذك ينعجارلماو ينبسالمحا ءابرلخا بركلأ ةلصاوتمو ةيرثك دوهج ةليصح جمانبرلا ايجولونكتلا وذ يعانصلا طيحملل مئلام بيسامح ماظن ءانب هفادهأ ىدحإ تناك يذلا عملمجا اذه مهمض .ةيلاعلا 2 ماظنب مامتهلاا عسوت دقو ABC روهظل دتماو ماظن ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإا " ABM " Management Activity Based ةيجيتاترسلاا ةيرادلإا ميهافلما ىلع تدمتعا تيلا 3 ماظن روطت دقف ، ABC اهجوم اماظن ناك هنأ نىعبم دعبلا يداحأ اجذونم لثيم ةيادبلا في ناك ثيح قوسلا تابلطتم عم ةازاولماب نم ينعون مدقي نيدعب وذ جذونم لىإ لوتح ام ناعرس جذومنلا اذه نكلو بسحف ةقد رثكأ فيلاكت باسلح .تايلمعلا لوح ىرخأو ةفلكتلاب ةقلعتم تامولعم ،تامولعلما 4 ماع فيو 2112 ماظن رهظ تقولل اقفو ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا TD-ABC للاخ نم ةرم لولأ ( ةسارد

Kaplan & Anderson

) ماع 2112 ماظن ريوطت فدهتسي ليدبك ABC . 5

1 _{Jean-Luc Arrégle et autre, Les nouvelles approches de la gestion des organisations, Economica, Paris,}

2001, P176.

2_{Patrick Piget ,De la comptabilité de gestion au contrôle gestion, 7éme édition, Economica , Paris, 2015, P}

P71-72. 3 ،يواتشبلا ينسح ناميلس ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ةرادإ ماظن :ةديدجلا ةفرعملا قيبطت ABCM عاطقلا يف ةيقيبطت ةسارد : ،يندرلأا يعانصلا للمجا ،ةيرادلإا مولعلا تاسارد ةلمج د 23 علا ، د د 6 ، ،ندرلأا 2112 ص ص ، 99 -98 . 4_{Patrick Piget, op-cit, P P71-72.}

5 ،فيطللا دبع نيدلا رون رصان ،فيلاكتلا ةيندتو ةيجاتنلإاو ءادلأا نيسحت ضارغلأ ةيجيتارتسلاا ةيرادلإا ةبساحملا يف تاسارد رادلا ،رصم ،ةيعمالجا 2163 ، ص ص 662 -663 .

(33)

لصفلا :لولأا ا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإل يرظنلا راطلإ 4 موهفم :ايناث ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن ماظن موقي ABC لوح موقت ةيسيئر ةركف ىلع ءاوس تاجرخلما ىلع ةرشابلما يرغ فيلاكتلا عيزوت ةيفيك تناك اعلس فيلاكتلا ينب ةيببسلا ةقلاعلل اقفو تاجتنلما ىلع فيلاكتلا عيزوت متي ثيح ،تامدخ وأ كلذ ىلعو ةطشنلأا كلت فيلاكت عبتتل ساسأك ةطشنلأا مادختسا ىلع دمتعي يأ تاجتنلماو تمدق ديدعلا اذله فيراعتلا نم ،ماظنلا ماظنل تافيرعتلا ضعب مهأ يلي اميف ABC : ماظن فرع ABC هنأب ةمالها ةطشنلأا ءادأب لصتت تيلا ةيلالماو ةيليغشتلا تامولعلما سايقل ماظن " : ." اتهايلمع ىلع ةرطيسلاو اتهرادإ ليهست فدبه ،ةسسؤملل 1 و فرع ماظن ABC هنأب " : ةيفاضلإا فيلاكتلا صيصتخ فدهتسي يذلا ماظنلا تامدلخا وأ تاجتنلما ىلع ةفلكت ءاعو ىلع لىولأا ةوطلخا زكرت ثيح ةطشنلأا ىلع زكرت تيلاو ينتوطخ نم ةيلمع مادختساب ةجتنلما ." ةجتنلما ةدحولا ىوتسم ىلع طاشنلا ىلع ةيناثلا ةوطلخا زكرت امك ،طاشنلا 2 كلذك فرع دقو Villarmois et Tondeur ماظن ABC ا باسلح ةقيرط " :هنأب ىلع دنتست فيلاكتل ."ةسسؤلما ةرادإب قلعتي اميف ةلصلا تاذ تامولعلما يرفوتل ةطشنلأا موهفم ةاعارم عم ةيلكلا ةفلكتلا جهنم 3 اظن كلذك فرعو م ABC ب :هنأ " نم صلختلا في هتيناكمإ ببسب ينيرادلإا ينبسالمحا عم ادج مءلاتي ماظن يرعست تارارق نم هنع حتني امو قيقدلا يرغ فيلاكتلا عيزوتب ةلثمتلما ةيديلقتلا فيلاكتلا ةمظنأ تلاكشم تايلمعلا جئاتنل اهيرسفت مدع ببسب تايلمعلا ىلع ةباقرلا في ةيبسالمحا تافارنحلاا لشف كلذك ،ةئطاخ ."يرصقلا ىدملل ليالما ءادلأا ىلع زيكترلل ةرادلإا عفدو حيحص لكشب 4

1_{Jean-Luc Arrégle et autre, op-cit , PP175-176.}

2 ،يليساب حيسلما دبع مركم ،ةرصاعملاو ةلاصلأا ةيرادلإا ةبساحملا ةبتكلما ،رصم ،عيزوتلاو رشنلل ةيرصعلا 2112 ص ، 653 .

3_{Azzouz Elhamma, la comptabilité par activité au Maroc : une étude empirique utilisant la théorie de}

la contingence, revue de chercheur n 8, université de Ouargla, 2010, P40.

4 راون سابع ،نابرغلا يدهم لحاص ةمطاف ،يوسولما طيحك ،ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا بولسأو ةلماشلا ةدوجلا ةرادإ نيب لماكتلا ةلمج ددعلا ،داصتقلااو ةرادلإا 91 ، ،قارعلا 2161 ص ، 68 .

(34)

لصفلا :لولأا ا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإل يرظنلا راطلإ 5 ماظن فرعو ABC اضيأ )ةيلام يرغ وأ ةيلام تانايب( تلاخدم نم نوكتي تامولعم ماظن " :هنأب تاجتنلما فيلاكت نع تامولعم( تاجرمخو )اهيلإ فيلاكتلا صيصتخو ةطشنلأا ديدتح( ليغشت تايلمعو )ةطشنلأاو ." 1 هركذ قبس ام للاخ نم نأب ينبتي ـلا ABC وه باسلح ماظن فيلاكتلا تامولعم مدقي ةيلام يرغو ةيلام و ةطشنلأا فيلاكت نع علسلا تامدلخا وأ أدبم ىلع موقيو تارارقلا ذاتخا في ةرادلإا ديفت لكشلا هلثيم يساسأ :لياتلا ( لكشلا 1 :) ماظن أدبم ABC

Source : Béatrice et Francis Grand Guillot, la comptabilité de gestion (coût complets et méthode ABC, coût partiels, coût préétablis et coût cible, analyse des écarts), 14éme édition, lextenso éditions, France,

2014, P110. ماظن نأ هلاعأ لكشلا نم حضتي ABC ببست تيلا يه ةحاتلما دراولما كلهتست تيلا ةطشنلأا نأ ضترفي تاجتنلما هذه ةفلكتب لمحتت تيلا يه تاجتنلما نأو ةفلكتلا كلذ نوكيو نم جتنم لك ةدافتسا ةجرد بسح جتنلماف كلذ ىلعو ،ينعلما طاشنلا .طاشنلا اذه نم فيلاكت يأ لمحتي لا ينعم طاشن مدختسي لا يذلا 2 ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن تاموقم :اثلاث ماظنل نكيم تىح ــلا ABC ةمالها تاموقلما نم ددع ىلع دانتسلاا بيج هنإف سايقلا ةفيظو ةيدأت نم تيلا :يه تاموقلما هذهو جذومنلا في لمعلا ةيكيناكيبم ىمسي ام اهنع جتنيل اعم لعافتت 1 ،ةتفل ملاسلا دبع بولسأ ABC ،تلاواقملا عاطق تاعورشم ةفلكت ديدحت يف هرودو دللمجا ،ةيرادلإاو ةيداصتقلاا مولعلا ةلمج 68 ، ددعلا 22 ، ةعماج دادغب ، ،قارعلا 2162 ص ، 22 . 2 ،فلخ لاضن ،سدع لئان ،ثيدح لخدم فيلاكتلا ةبساحم ،لىولأا ةعبطلا ،ندرلأا ،نامع ،عيزوتلاو رشنلل ةيملعلا يروزايلا راد 2166 ، ص 291 . ءابعلأا (دراوملا) نم كلهتست فرط ةطشنلأا نم كلهتست فرط تاجتنملا

(35)

لصفلا :لولأا ا ةطشنلأا ساسأ ىلع ةرادلإل يرظنلا راطلإ 6 1 . :ةطشنلأا طاشنلاف ،ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ةبسامح ماظن لظ في زيكترلا ةرؤب ةطشنلأا برتعت ةسسؤلما نوكتت ثيح ،ماظنلا اذه اهيلع دمتعي تيلا ةيساسلأا ةزيكرلاو يرقفلا دومعلا برتعي ةعوممج نم دراولما نم ةعوممج لىإ طاشن يأ جاتيحو ،ةددمح فادهأ قيقحتل ةيلدابت تاقلاع في اعم لعافتت ةطشنأ فلاتخاب فلتيخو ددمح لمع زانجإب موقت تيلا تايلمعلا نم ةعوممج وه طاشنلاو ،هنم فدلها قيقحتل يذلا ثدلحا هنأب طاشنلا فرعيو ،ليلحتلا نم فدلهاو مدختسلما روظنلما في دراولما مادختسا ببسي .ةسسؤلما 1 بسح ةطشنلأا تفنص

Cooper & Kaplan

ماظن داور زربأ ABC ىوتسلما رايعم ىلع دامتعلااب :يه ةيسيئر تائف عبرأ لىإ ةطشنلأل يقبطلا وأ يلسلستلا 1.1 :ةجتنملا ةدحولا ىوتسم ىلع ةطشنأ ،ةنيعم جوتنم ةدحو جاتنإب اهثودح طبتري تيلا ةطشنلأا يه هذه ةلثمأ نمو ،ةجتنلما تادحولا عم ايدرط ةبسانتم نوكت ةطشنلأا هذه اهكلهتست تيلا دراولما نأ نىعبم .لخإ...ةغابصلا ،ءازجلأا بيكرت :ةطشنلأا 1.1 :ةعفدلا ىوتسم ىلع ةطشنأ نم ةعفد لكل ةبسنلاب جاتنلإا ةيلمع معدل اهؤادأ تم تيلا ةطشنلأا يه ولما نإف لياتلابو جاتنلإا تاعفد وأ تاعفدلا ددع عم ايدرط بسانتت ةطشنلأا هذه اهكلهتست تيلا درا ،ءارشلاب رملأا تايلمع ،تلالآا دادعإ :ةطشنلأا هذه ةلثمأ نمو ،جوتنم لك نم ةجتنلما تاعوملمجا .لخإ...جاتنلإاب رملأا تايلمع 1.1 :تاجتنملا ةيعون ىوتسم ىلع ةطشنأ تايلمعلا معدل ابه مايقلا تم تيلا ةطشنلأا يه لكب ةصالخا ةعبات نوكت ةطشنلأا هذه فرط نم ةكلهتسلما دراولما نإف اذله ،ةدح ىلع تاجتنلما عاونأ نم عون في ةطشنلأا هذه فيلاكت نوكت نأ نكيم انهو ،عينصتلا تايلمع ديقعت ةجرد وأ جتنلما ديقعت ةجردل خا ببسب كلذو ىوتسلما سفن دنع رخآ جوتنم فيلاكت نع ةفلتمخ ىوتسلما اذه تاراسم فلات ميمصت ،جتنلما تارابتخا ،ةدولجا ةباقر :ةطشنلأا هذه ةلثمأ نمو جوتنم لكل ةبسنلاب ليغشتلا وأ ةيلمعلا .لخإ...جتنلما 1 ،نسلح رباج نانح يفرصملا عاطقلا فيلاكت ضفخل ةادأك ةميقلا ةلسلس ليلحتو ةطشنلأا ساسأ ىلع فيلاكتلا ماظن نيب لماكتلا ،ةيملاعلا ةمزلأا لظ يف ةيسفانتلا هتردقل امعد دللمجا ،ةيبسالمحا ثوحبلا ةلمج 61 ددعلا ، 16 ،ةيدوعسلا ، 2166 ص ، 21 .