Annabelle Bailleul-Mirabaud, Gauthier Blanluet, Laurent Leclercq, Siamak Mostafavi, avocats membres de l’IACF
Avec la participation d’Edouard Crépey,
rapporteur public auprès de la Section du contentieux du Conseil d’Etat
Le droit interne est particulièrement lacunaire
a) du 1 de l’art. 220 (revenus des art. 108 à 119 et 1678 bis)
◦ alinéa 1er : principe d’imputation des retenues à la source sur l’impôt français
◦ alinéa 2 : déduction plafonnée à la fraction de l’impôt correspondant au revenu
◦ Attention : ce texte ne concerne que les RCM de source française (CE 7 /12/2015, CIC ; mais CE 29/10/2012 Crédit Agricole)
b) du 1 de l’art. 220 (revenus de source étrangère des art. 120 à 123)
◦ Crédit d’impôt limité à l’impôt prélevé à la source tel que prévu par les conventions internationales
◦ Attention : ce texte est issu d’un simple décret de codification ; sa portée juridique est douteuse (Toutefois CE 7/12/2015, CIC)
Art. 135 et s. de l’Annexe II
◦ Art 135 : principe d’imputation impôt sur impôt pour les revenus de valeurs mobilières
◦ Art 136: impôt sur les revenus mobiliers nets et déduction d’une fraction de la retenue à la source
◦ Attention : ce texte ne concerne que les RCM
Art. 122 : les revenus de valeurs mobilières émises hors de France sont déterminés par la valeur brute des produits encaissés sans autre déduction que celle des impôts étrangers dont le paiement incombe au bénéficiaire
◦ Attention : il s’agit d’un texte d’impôt sur le revenu (Toutefois CE 7/12/2015, CIC)
Art. 39.1 4°: principe de déduction des impôts à la charge de l’entreprise, mis en recouvrement au cours de l’exercice
Pour le reste, il faut s’en remettre aux clauses des conventions fiscales
▪ Limitation progressive du droit d’imposer de l’Etat de la source par la Cour de Justice
▪ Problématique de l’étendue des dépenses à prendre en compte pour limiter ce droit
▪ Distinction en fonction des types de revenus soumis à retenue à la source
▪ Vision extensive des dépenses à prendre en compte dans le calcul de la base nette en principe
▪ Brisal (C-18/15) – Libre prestation de services
« les frais professionnels directement liés à l’activitéen question »
▪ Dépenses non spécifiques peuvent être prises en compte
▪ Vision restrictive des dépenses à prendre en compte en matière de dividendes
▪ Société Générale (C-17/14) – Libre circulation des capitaux
« les frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes »
▪ Refus de déduction des charges d’intérêt, de la moins-value liée à la revente des actions
Dutch Co
Fr CO
Affaire Société Générale - Dividendes
RAS finale sur dividendes France
Pays-Bas
Affaire Brisal -Intérêts
Irlande Portugal
Port IF
RAS de 20% sur un
Ir IF
▪ Pertinence de cette distinction ?
-> Conclusions de l’AG Juliane Kokott dans l’affaire Brisal: « différence de nature » entre:
• Les intérêts, considérés comme des revenus provenant d’une activité économique
• Les dividendes, analysés comme la simple conséquence de la détention d’une participation
▪ Cohérence du système entre Etat de la source et Etat de résidence et répartition équilibrée du pouvoir d’imposition des Etats
▪ Comment assurer cet équilibre si le pouvoir d’imposition ne s’applique pas sur la même base ?
▪ Les décalages temporels: problématique concrète de la réduction a posteriori de l’imposition à la source
▪ Tous les frais liés au revenu ne sont pas connus au moment du prélèvement de la retenue à la source
▪ La comparaison de la position de la CJUE avec celle de l’OCDE
▪ Le modèle de convention OCDE prévoit l’application de la retenue à la source sur un montant brut (Article 10-Dividendes, Article 11-Intérêts)
Traitement des dividendes français
Imposition à l’I.S. au taux normal
◦ 100 x 33,33% = 33,33
Pas de R.A.S./Pas de C.I.
Déduction de toutes les charges y afférentes
Imputation éventuelle sur le déficit sans
imposition immédiate
Traitement des dividendes étrangers (en cas de R.A.S. et en présence d’une convention type O.C.D.E.)
Imposition à l’I.S. au taux normal + imputation du C.I.
◦ [(85 + 15) 33,33% ] – 15 = 18,33
Même imposition globale que pour les
dividendes français, mais partagée entre la
France et l’Etat de la source
Si l’imputation n’est pas totale (e.g.
seulement un montant de 5 imputable), l’imposition globale dépasse le taux d’I.S.
(e.g. 43,33)
Si déficit, perte du C.I. sans restitution de la
R.A.S.
Le butoir = plafonner le C.I. au « montant de l’impôt français correspondant au revenu
imposable »
Les charges déductibles doivent-elles réduire le plafond? Si oui, lesquelles?
En fonction de la réponse, le butoir pourrait
désavantager les dividendes étrangers et, au
sein de l’U.E., entraver la libre circulation des
capitaux
Conseil d’Etat 07/12/2015
Opérations classiques d’emprunts de titres italiens par le CIC auprès d’une contrepartie britannique
Encaissement de dividendes par le CIC (après prélèvement de R.A.S.) et reversement des
« manufactured dividends » à la contrepartie (+ intérêts d’emprunts de titres)
Remise en cause de l’imputation du C.I. par
l’administration
Avis de la section des finances du C.E. du 31/03/2009
Selon l’avis, seules les charges liées
directement à la perception des revenus sont prises en compte pour le plafonnement
Ne sont pas inclus : les frais financiers liés à l’acquisition des titres, les moins-values sur la revente des titres, la rémunération versée à la contrepartie
Interprétation combinée des articles 122 et
39 du C.G.I.
L’avis du C.E. a été à l’origine d’un texte
spécifique anti-abus (article 220 alinéa 1 du C.G.I.) : si certaines conditions sont réunies,
notamment le retour des titres vers le vendeur ou le prêteur d’origine, certaines charges (e.g.
versement à la contrepartie) viennent plafonner le montant imputable du C.I.
Ainsi, jusqu’à l’arrêt du 7 décembre 2015, la situation semblait claire : en l’absence de
l’application du texte anti-abus, seules les
charges directement liées à la perception des
revenus plafonnaient l’imputation du C.I.
Le CIC avait appliqué l’avis du C.E. et la C.A.A. de Versailles lui avait donné raison
Le C.E. en sa formation contentieuse a opté, au contraire, pour une définition large des charges déductibles pour le calcul du plafonnement
Raisonnement : « l’impôt français
correspondant » doit être défini par référence à l’article 39 du C.G.I. (l’article 122 n’entre pas en jeu car il ne définit que le montant taxable avant l’imputation des charges)
Le C.E. revient ainsi à une doctrine administrative
de 1976
C.A.A. Versailles 17/03/2016
Illustration des principes décidés par l’arrêt C.E.
du 07/12/2015
Emprunt de titres : la Cour d’Appel considère que le reversement des « manufactured dividends »
constitue une charge directement liée à la perception des dividendes
Structuration de fonds : la SGAM versait à son client la performance financière d’un panier
d’actions, y compris un montant équivalent aux
dividendes; la C.A.A. adopte la même approche
que pour l’emprunt de titres, alors même qu’il
n’y avait pas d’obligation contractuelle pour la
SGAM dans le cadre de l’acquisition des titres
La R.A.S. est appliquée au montant brut des dividendes sans déduction des frais y
afférents (sous réserve du droit UE)
Selon l’interprétation du C.E., le C.I. est
plafonné par référence à une définition très large des charges y afférentes (à quoi sert le texte anti-abus?)
Même si le taux de R.A.S. est généralement
inférieur au taux de l’I.S., une telle asymétrie
limite considérablement l’imputation effective
du C.I.
D = 100
I.S. = 33,33%
R.A.S. = 15%
Charges afférentes (définition large) = 80 (C)
Le C.I., en principe de 15, est plafonné à 6,66, soit (100 – 80) x 33,33%
La charge globale d’imposition est ainsi de près de 42%
Tout se passe comme si une partie des charges n’était pas déductible selon la formule suivante :
◦ 0,15 D = 0,3333 (D – C)
◦ C = 0,55 D
Du côté des opérateurs de marché : exécuter les opérations non pas à partir de la France, mais à partir d’une structure locale (e.g. à partir d’une filiale ou succursale italienne pour les titres
italiens), afin d’éviter la R.A.S., et/ou à partir d’un pays dont la législation fiscale n’impose pas une règle du butoir telle qu’interprétée par le C.E.
Introduire un assouplissement à la règle du
butoir afin que celle-ci soit appliquée, non pas opération par opération, mais sur la base du
« book » global des établissements concernés
(règle identique à celle appliquée au portefeuille
de prêts des établissements financiers)
Supprimer la R.A.S. au sein de l’U.E. et/ou faire en sorte que l’assiette de la R.A.S. et de l’I.S.
soient identiques afin d’éliminer l’asymétrie
Rappelons enfin que, si le droit de l’U.E. n’oblige pas les Etats membres à éliminer la double
imposition juridique internationale des revenus, la liberté de circulation des capitaux leur impose, lorsqu’ils exercent leur pouvoir d’imposer, de le faire sans discriminer entre les revenus de source nationale et les revenus de source étrangère
spécialement lors de la détermination du plafond d’imputation des R.A.S. ( CJUE, 28/02/2013 aff.
Beker)
▪ Dépenses corrélées au revenu à deux niveaux (société de personnes, associés)
▪ Quid si la société de personnes est considérée comme un établissement payeur en matière d’intérêts et dividendes (Personnalité fiscale vs Transparence fiscale)
▪ La notion de redevable, centrale dans la logique du crédit d’impôt
▪ Quid des dépenses engendrées au niveau de la mère, voire d’autres filiales intégrées ?
Filiale intégrée intégranteMère
Dans le cadre de l’intégration fiscale
Calcul du CI et application du butoir au niveau de la filiale
Paiement soumis à RAS
Imputation du CI au niveau du groupe le cas échéant
SNC
Associé 2
En présence d’une société de personnes
Paiement soumis à RAS
Associé 1
Dépenses Dépenses Dépenses
CI imputable sur l’impôtdû par les associés à hauteur de
leur quote-part
Rappel du mécanisme des crédits d’impôt fictifs
•
Crédits d’impôt utilisés comme instrument de soutien d’une politique d’aide internationale
•
Crédit d’impôt fictif ou forfaitaire : crédit d’impôt dans l’Etat de résidence, applicable même en l’absence d’impôt prélevé à l’étranger ou calculé à un taux supérieur au taux de droit commun de RAS
•
Selon la convention fiscale applicable, le mécanisme peut être
limité aux revenus de source étrangère ayant fait l’objet d’une
exonération de RAS ou d’une réduction de RAS sur le fondement
de mesures spéciales d’encouragement
Contentieux Natixis : CE 25 février 2015, n°366680, SA Natixis
• Méthode de calcul du crédit d’impôt initialement appliquée par Natixis aux intérêts de source argentine, indonésienne, chinoise, turque et indienne = méthode préconisée par la doctrine administrative, correspondant à un calcul du crédit d’impôt sur les intérêts nets perçus (calcul « en dedans »):
• Intérêts perçus = 100
• Crédit d’impôt = 10
• Revenu = 110 IS = 26,66 Net après impôt = 73,34
• Méthode revendiquée par Natixis dans le cadre d’une réclamation: calcul du crédit d’impôt sur les intérêts bruts déterminés en ajoutant la RAS réputée payée à l’étranger aux intérêts versés (calcul « en dehors »):
• Intérêts perçus = 100
• Crédit d’impôt = 11 (10% de 111)
• Revenu = 111 IS = 25,95 Net après impôt = 74,08
Contentieux Natixis : CE 25 février 2015, n°366680, SA Natixis
• Dans un premier temps, le débat n’a porté que sur l’éligibilité de Natixis au bénéfice de ces crédits d’impôt (principe et non mode de calcul), qui étaient pour la plupart subordonnés à des mesures spéciales d’encouragement
• Le Conseil d’Etat a jugé que Natixis:
• était éligible au crédit d’impôt sur les intérêts de source chinoise, même en l’absence d’impôt payé en Chine sur ces intérêts, car l’ancienne convention franco-chinoise ne subordonnait pas l’octroi du crédit d’impôt à l’exigence d’une imposition supportée localement
• n’était pas éligible au crédit d’impôt sur les intérêts de sources argentine, indonésienne, turque et indienne, car Natixis n’avait pas prouvé que les intérêts en question avaient bénéficié d’exonération sur le fondement de mesures spéciales d’encouragement prévues par les conventions applicables
• Le Conseil d’Etat a renvoyé l’affaire devant la CAA de Versailles concernant le litige initial sur le mode de calcul.
Contentieux Natixis : CAA Versailles, 17 décembre 2015
• article 22-2-b) de l’ancienne convention franco-chinoise: « les revenus visés aux articles (...) 10 (...) provenant de Chine sont imposables en France, conformément aux dispositions de ces articles, pour leur montant brut. Il est accordé aux résidents de France un crédit d'impôt français correspondant au montant de l'impôt chinois perçu sur ces revenus mais qui ne peut excéder le montant de l'impôt français afférent à ces revenus ».
• article 22-2-c) : « le montant de l'impôt chinois perçu est considéré comme étant égal à (...) 10 p. cent sur les intérêts (...), du montant brut de ces éléments de revenu (...) ».
• La Cour a jugé que le crédit d’impôt devait être calculé en dehors i.e. sur un montant brut reconstitué en incluant l’impôt réputé acquitté à l’étranger, car la convention faisait référence au montant brut ; le bénéficiaire des intérêts versés par des résidents de Chine est réputé avoir disposé d’un revenu ayant supporté localement la RAS de 10% et il dispose ainsi d’un crédit d’impôt égal à 10% du montant brut de ces revenus.
• Solution littérale et la plus avantageuse seulement en apparence ?
En l’absence de convention fiscale: même traitement qu’en cas de situation
bénéficiaire: pas de droit à crédit d’impôt et imposition du revenu net/déduction de la retenue à la source payée à l’étranger, en application de l’article 39 1. 4° du CGI
En présence d’une convention fiscale: impôt étranger non remboursable à défaut d’imputabilité: CE, 27 juin 2016, SA Faurecia n°388984
◦ Demande de restitution de crédits d’impôt afférents à des intérêts et
redevances perçus par des filiales de la société Faurecia n’ayant pu faire l’objet d’une imputation sur l’impôt dû sur le résultat d’ensemble du groupe intégré du fait de son caractère déficitaire
◦ Rejet par le TA de Montreuil puis la CAA de Versailles
◦ La société soutenait que la mécanique de l’imputation des crédits d’impôt était une modalité de remboursement de la créance qu’elle détenait sur le trésor public en application des conventions fiscales conclues avec les pays concernés
◦ Thèse non convaincante selon le rapporteur public Edouard Crépey
En présence d’une convention fiscale: impôt étranger non remboursable à défaut d’imputabilité: CE, 27 juin 2016, SA Faurecia n°388984 (suite):
◦ Les stipulations des conventions applicables ne prévoient pas expressément qu’un crédit d’impôt non imputable soit restituable
◦ Cela ne résulte d’aucune disposition ou d’aucun principe de droit national
◦ La société ne disposait donc d’aucun droit à créance pouvant être regardé comme un bien au sens de l’article 1er du premier protocole à la CESDH
◦ La rédaction des conventions fiscales pourrait-elle permettre de reporter l’utilisation des crédits d’impôt dans le temps? Question posée par le rapporteur public dans ses conclusions
En l’absence d’imputation, possibilité de déduire l’impôt étranger du résultat soumis à l’IS en France?
◦ Droit interne: combinaison des articles 209-I et 39-1-4°du CGI => une société établie en France est fondée à déduire de son assiette taxable à l’IS les impôts mis en recouvrement au cours de l’exercice, sans que ces dispositions
distinguent selon que les impôts ont été acquittés en France ou à l’étranger.
◦ Convention fiscale: évolution de la jurisprudence
CE, 11 juillet 1991 n°57391, Société française des techniques Lummus : le fait qu’une convention fiscale prévoie un mécanisme d’imputation écarte toute autre forme d’élimination de la double imposition, notamment la déduction
CE 20 novembre 2002 n°230530, SA Etablissements Soulès et Cie: lorsque l’impôt a été prélevé à tort par l’Etat étranger, la déduction de cet impôt étranger est possible, sous réserve toutefois qu’une stipulation conventionnelle n’y fasse pas obstacle: prise en compte du droit interne, dont l’application est à combiner avec celle de la convention fiscale
Evolution vers une analyse au cas par cas en fonction de la rédaction de la convention
CE, 12 mars 2014, Sté Céline n° 362528
◦ Remise en cause par l’administration, sur le fondement des conventions fiscales, de la déduction effectuée, en application du droit interne, des RAS acquittées en Italie et au Japon
◦ TA Montreuil : autorisation de l’augmentation du montant des déficits constatés
◦ CAA Versailles : infirme le jugement
Conseil d’Etat: les impositions étrangères seraient normalement déductibles en vertu de la loi fiscale nationale mais les stipulations claires d’une
convention excluant la possibilité de déduire cet impôt doivent être appliquées, quand bien même la société ne serait pas en mesure de
bénéficier du crédit d’impôt du fait de sa situation déficitaire, dès lors que la convention interdit la déduction en toutes circonstances
=>RAS non déductibles
CAA Bordeaux, 13 décembre 2016, Sté Smith International France, n°15BX01655, 15BX01660 et 15BX01663
◦ Application de la jurisprudence Céline à un cas dans lequel l’impôt étranger a été prélevé en contradiction avec la convention fiscale applicable (imposition à tort, en l’absence
d’établissement stable, d’une société française en Algérie, au Cameroun et au Congo).
◦ La CAA a considéré que les conventions ont explicitement exclu, en toutes circonstances, la possibilité de déduire du résultat imposable en France les impôts acquittés à l’étranger,
« sans réserver le cas où le contribuable aurait été à tort, au regard des conventions fiscales applicables, soumis à l’impôt dans ces Etats » => impôt étranger non déductible
◦ Solution contraire aux conclusions du rapporteur public (non publiées); Pourvoi en cassation.
◦ Analyse contestable au regard de la rédaction des conventions fiscales: si l’impôt étranger a été prélevé en contradiction avec la convention, la clause d’élimination des doubles
impositions n’est pas applicable, puisqu’elle ne vise que « les revenus qui proviennent de [l’Etat contractant] et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans [l’autre Etat contractant], conformément aux dispositions de la convention
CAA Versailles, 18 juillet 2013, Sté Egis SA, n°12VE00572
◦ Remise en cause par l’administration de la déduction à titre de charges de RAS prélevées en Grèce sur les redevances en provenance de ce pays perçues par les sociétés résidentes de France
◦ Demande du rétablissement des déficits et à titre subsidiaire du remboursement des crédits d’impôt n’ayant pu être imputés
◦ Impôt étranger déductible : il ne résulte pas des stipulations de la convention franco-grecque que les Etats ont entendu exclure la possibilité pour une société assujettie en France, mais non redevable de l’IS en raison d’un résultat déficitaire, de déduire de son bénéfice les impôts acquittés en Grèce.
◦ Conclusions contraires du rapporteur public qui prônait l’application de la jurisprudence contraire Sté Céline (à l’époque, arrêt de CAA)
CE, 7 juin 2017, LVMH, n°386579
◦ La société Givenchy (membre du groupe intégré LVMH) était déficitaire et a déduit les RAS acquittées dans les pays suivants: Etats-Unis, Italie, Japon, Corée du Sud, Mexique, Nouvelle-Zélande et Chine
◦ TA de Montreuil : autorisation de l’augmentation du montant des déficits constatés
◦ CAA de Versailles :
annulation du jugement en tant qu’il a rétabli les déficits liés à la déduction des RAS US, Italie, Japon, Corée, Mexique: application de la jurisprudence Céline
confirmation s’agissant des RAS Nouvelle-Zélande et Chine: la seule mention du
« montant brut » dans les conventions ne permet pas de faire obstacle à la déduction des RAS
Confirmation par le CE: interprétation stricte des stipulations conventionnelles retenue, au vu du résultat paradoxal de la décision Céline qui conduit à traiter plus défavorablement en cas de situation déficitaire, les contribuables percevant des revenus d’un Etat avec lequel la France est liée par une convention fiscale que ceux avec laquelle elle n’a pas conclu une telle convention
En synthèse: la déductibilité dépend de la rédaction des conventions fiscales:
◦ Convention prévoyant expressément que l’impôt étranger n’est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France mais donne droit à un crédit d’impôt égal à l’impôt correspondant:
=> l’impôt étranger n’est pas déductible (CE, 12 mars 2014, Céline, n° 362528, relatif aux conventions franco-italienne et franco-japonaise)
◦ Convention n’interdisant pas expressément la déduction de l’impôt étranger et ne se référant pas à une imposition du revenu étranger sur un montant brut:
=>l’impôt étranger est déductible (CAA Versailles, 18 juillet 2013, Sté Egis SA, n°12VE00572, relatif à la convention franco-grecque)
◦ Convention n’interdisant pas expressément la déduction de l’impôt étranger et ne se référant à une imposition du revenu étranger sur un montant brut:
=> l’impôt étranger est déductible (CE, 7 juin 2017, LVMH, n°386579, relatif aux conventions franco-chinoise et franco-néo-zélandaise)
Taux réduits d’IS applicables à certaines opérations
Imposition des dividendes et des plus-values de cession de titres de participation visés à l’article 219, I- a du CGI
◦ En matière de dividendes, la réintégration d’une QPFC de 5% n’équivaut pas à une imposition d’une partie du dividende, mais il s’agit d’un mode forfaitaire d’exclusion des charges liées à l’acquisition d’un revenu exonéré (CE, 23 avril 1997, n°145611)
◦ Un raisonnement identique est retenu en matière de plus-values de cession de titres de participation s’agissantde la réintégrationd’une QPFC de 12% (BOI-IS-BASE-20-20-10-20 n°180)
Opérations concernées Taux applicables
Plus-values de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière cotées, détenus
depuis au moins 2 ans et qui ont la nature de titres de participation 19%
Plus-values de cession de parts de fonds communs de placement à risques (FCPR) et d'actions de sociétés de capital-risque (SCR), détenues depuis au moins cinq ans (et certaines
répartitions) 15%
Résultat net tiré de la sous-concession ou de la concession des produits de la propriété
industrielle 15%
Plus-values de cession des droits de la propriété industrielle 15%
IS au taux
normal IS au taux réduit Revenu brut
étranger 100 0
RAS 15 0
Revenu net
(butoir) 60 0
IS théorique
(butoir) 20 0
IS réel 12 50
Rémanence 3 Imputation de
3?
Position de la jurisprudence : CE, 29 octobre 2012, n°337253, Sté Crédit agricole SA
◦ Un crédit d’impôt afférent à des revenus de capitaux mobiliers de source étrangère taxables au taux de droit commun peut-il être imputé sur l’IS au taux réduit des plus-values à long terme ?
◦ Selon le CE, « il résulte des termes mêmes de l'article 220 du code général des impôts que l'imputation qu'il prévoit ne peut s'opérer que sur la fraction de l'impôt sur les sociétés qui frappe les revenus qui y sont visés ; qu'ainsi, les dispositions de cet article ne permettent pas d'imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés au taux réduit l'excédent de crédit d'impôt qui n'aurait pu être imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés au taux normal auquel sont normalement soumis les revenus de capitaux mobiliers »
◦ En d’autres termes, le crédit d’impôt ne peut être imputé que sur une cotisation d’impôt dont l’assiette comprend le revenu de source étrangère auquel il est attaché: étanchéité des secteurs d’imposition
◦ Des solutions identiques ont été retenues pour des crédits d’impôt étrangers afférents à des produits de cession ou concession de brevets (CE, 19 mars 1980, n°10708), à des produits d’actions ou d’obligations (CE, 2 octobre 2013, n°360914) et à des intérêts d’emprunts (CAA Versailles, 7 décembre 2010, n°09-1118)
Conséquences de la position jurisprudentielle
Origine du crédit d’impôt Assiette d’imputation du crédit d’impôt
Revenus de source étrangère exonérés en France sous réserve de la taxation d’une QPFC au taux normal de l’IS
(dividendes / titres de participation)
▪ Aucun créditd’impôt ne peut être imputé
▪ Cas particulier du créditd’impôt attaché aux dividendes : il peut être imputé sur la RAS dont est redevable la société au titre des redistributions effectuées au profit des associés non-résidents (BOI-RPPM-RCM-30-30-20-50)
Revenus de source étrangère imposés en France au taux normal de l’IS
▪ IS au taux normal
▪ Contribution sociale de 3,3% et contribution exceptionnelle de 10,7%, portant sur l’IS au taux normal (TA Montreuil 6 janvier 2011, n°0708140)
▪ Contribution sur les revenus distribués (BOI-IS-AUT-30 n°240)
Revenus de source étrangère imposés en France au taux réduit de l’IS (15% ou 19%)
▪ IS au taux réduit (CE 19 mars 1980, n°10708)
▪ Contribution sociale de 3,3% et contribution exceptionnelle de 10,7%, portant sur l’IS au taux réduit (TA Montreuil 6 janvier 2011, n°0708140)
▪ Contribution sur les revenus distribués (BOI-IS-AUT-30 n°240)
Compatibilité de la doctrine administrative et de la jurisprudence avec :
❖ Le droit del’Union européenne
◦ L’administration fiscale autorise l’imputation sur l’IS au taux réduit de l’excédent de crédit d’impôt d’origine française qui n’aurait pu être imputé sur l’IS au taux normal (BOI-IS-RICI-30-10-20-20 n°50). En revanche, aucune disposition similaire n’est prévue pour les crédits d’impôt d’origine étrangère
◦ Cette doctrine administrative entraine une discrimination contraire à la libre circulation des capitaux prévue par le droit de l’Union européenne
◦ Toutefois, cette doctrine administrative semble désormais privée de portée du fait de la suppression de l’avoirfiscal
❖ Les conventions fiscales
◦ Le cas échéant, les conventions prévoient de plafonner le montant du crédit d’impôt mais pas de restreindrel’imputation de ce créditd’impôt
En effet, s’agissant des modalités d’imputation du crédit d’impôt,les conventions fiscales font référence à l’«impôt sur les sociétés», sans plus de commentaires
◦ Ainsi, un crédit d’impôt d’origine étrangère, dont l’existence est reconnue lorsque le revenu net étranger est en lui-même suffisant pour dégager un IS théorique (soit au taux normal soit au taux réduit) en France, devrait pouvoir être imputé indifféremment sur l’IS au taux normal ou au taux
Compatibilité de la doctrine administrative et de la jurisprudence avec :
❖ La Convention européenne des droits de l'homme
◦ Selon l'article 1er du premier protocole additionnel de la Convention, « toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international »
◦ La Cour européenne des droits de l'homme déduit de ces dispositions que le droit des États parties de prélever l'impôt doit s'exercer dans la limite du droit au respect des biens et interdit aux États parties de priver le contribuable de faire valoir une créance qu'il détient contre l'État
◦ S’agissant d’un crédit d’impôt, il est possible de considérer que son fait générateur réside dans la perception des revenus de source étrangère et qu’il constitue, non une simple espérance légitime mais bien un droit acquis à imputation
◦ Or, la limitation de la base d’imputation des crédits d’impôt étrangers revient à interdire à certains contribuables de faire valoir leur créance fiscale à l’encontredu Trésor
Remontée des crédits d’impôts au niveau de la société mère: principe
• Article 223 O 1, a. du CGI : société mère d’un groupe intégré substituée aux sociétés du groupe pour l’imputation sur le montant de l’IS des crédits d’impôt attachés aux produits reçus par une société du groupe et qui n’ont pas ouvert droit à l’application du régime des sociétés mères
• Ne distingue pas selon que la filiale est bénéficiaire ou déficitaire
• Engendre des difficultés pratiques lorsque:
• La filiale intégrée est déficitaire mais le groupe est globalement bénéficiaire
• La filiale intégrée est bénéficiaire mais le groupe est globalement déficitaire
Remontée des crédits d’impôts au niveau de la société mère: difficultés pratiques: filiale déficitaire/groupe bénéficiaire:
• si convention entre la France et l’Etat de source du revenu ne s’oppose pas à la déduction en charge de l’impôt étranger : la filiale déduit l’impôt étranger de son résultat individuel
• la filiale peut-elle transmettre à la société mère un crédit qui, d'une certaine façon, a déjà donné lieu à déduction? Rien ne semble s’y opposer
• Comment procéder?
• revenus mobiliers: en général, au niveau de la filiale, comptabilisation en net donc la RAS est déduite du résultat de la filiale pris en compte dans le résultat d’ensemble; le crédit d’impôtest imputable par la mère à hauteur des 2/3
• autres revenus:
• au niveau de la filiale, comptabilisation du revenu de source étrangère pour son montant brut et déduction de la RAS étrangère;
• au niveau de la mère: étant donné que la totalité du créditd’impôt est imputable sur l’IS, la société mère doit augmenter le résultat d’ensemble à concurrence de l’impôt étranger déduit par la filiale de son résultat individuel pour éviter le cumul du crédit d’impôt et de la déduction de l’impôt étranger au niveau du résultat d’ensemble
• Aspects déclaratifs: complexes car les formulaires ne sont pas adaptés au
Remontée des crédits d’impôts au niveau de la société mère: difficultés pratiques: filiale bénéficiaire/groupe déficitaire:
• selon les cas, la filiale comptabilise le produit en brut ou en net, et le crédit d’impôt est égal respectivement à 100% ou à 2/3 de l’impôt étranger.
• le crédit d’impôt dont la filiale est titulaire ne pourra pas être imputé sur l’IS du groupe => correction du résultat d’ensemble par transposition au niveau de la société mère du raisonnement « Egis »?
• si la filiale a comptabilisé le produit étranger net de RAS: pas de rectification à opérer sur le résultat d’ensemble car la retenue a été déduite du résultat individuel transmis au groupe
• si la filiale a comptabilisé le produit étranger en brut : correction du résultat d’ensemblepour déduire la RAS
• Aspects déclaratifs complexes car les formulaires ne sont pas adaptés au retraitement envisagé
Imputation des crédits d’impôt sur la contribution de 3 % : vue générale
◦ Crédits d’impôt étrangers en principe non imputables sur la contribution de 3% : cf. II de l’article 235 ter ZCA du CGI
◦ Doctrine administrative prévoyant expressément la possibilité d’imputer des crédits d’impôt sur ladite contribution s’ils n’ont pas pu être imputés ni sur l’IS au taux ordinaire, ni sur la contribution sociale de 3,3%, ni sur la contribution exceptionnelle de 10,7%, dans les conditions et limites fixées par la convention applicable (BOI-IS-AUT-30-20160601 §240)
◦ Imputation sur le fondement conventionnel?
Champ de la convention: la contribution de 3% est-elle un « impôt de nature identique ou analogue à l’IS » ?
Fongibilité et traçabilité des revenus: imputation du crédit d’impôt sur la fraction de l’impôt correspondant aux revenus imposables dans l’Etat étranger
Imputation des crédits
d’impôtsur la contribution de 3 % : vue générale
◦
Imputation sur le fondement de la doctrine administrative?
Imputation au moment de la déclaration car doctrine non opposable dans le cadre
d’uneréclamation
Champ de la doctrine non limité aux cas dans lesquels une société aurait un excédent de crédit
d’impôtimputable après imputation sur
l’ISet les contributions additionnelles
Conditions posées par la doctrine:
Référence nécessaire à un impôt « de nature identique ou analogue » à
l’IS
Imputation « dans les conditions et limites fixées par la
convention »
Imputation des crédits d’impôt sur la contribution de 3 % : interprétation de
«
dans les conditions et limites fixées par la convention
»◦ Imputation des crédits d’impôt afférents à des dividendes reçus de filiales étrangères ou des plus-values sur participations substantielles imposées dans le pays de source, quand bien même exonérés d’IS?
◦ Montant imputable:
Limitation de l’imputation à proportion des revenus de source étrangère considérés comme redistribués ?
Limitation de l’imputation au montant de la contribution sur ces revenus?
Imputation des crédits d’impôt sur la contribution de 3 % : spécificités dans l’intégration fiscale:
◦ Crédits d’impôt attachés aux dividendes perçus par des filiales intégrées ayant ouvert droit au régime mère fille: pas de substitution de la société mère pour l’utilisation des crédits d’impôts => quelle portée?
◦ Crédits d’impôt attachés (i) aux dividendes perçus par des filiales intégrées et n’ayant pas ouvert droit au régime mère-fille et (ii) aux produits autres que des dividendes perçus par des filiales intégrées:
substitution de la société mère => possibilité d’imputation sur la contribution de 3% due sur les distributions effectuées par la société mère en N+2 correspondant à des produits perçus en N par les filiales intégrées?
Dans l’analyse traditionnelle, le crédit
d’impôt constitue un revenu imposable pour le bénéficiaire
Quant à l’impôt étranger, il constitue une charge déductible (art. 39.1 4°, CGI)
Exemple
◦ Revenu mis en paiement 100
◦ Retenue à la source 10
◦ Revenu net encaissé 90
Calcul du revenu imposable (CI égal à RAS)
◦ Revenu brut 100
◦ Déduction retenue à la source - 10
◦ Imposition du crédit d’impôt +10
◦ Revenu imposable 100
Cette analyse traditionnelle est-elle bien fondée ?
Une nouvelle approche mérite d’être proposée, selon laquelle les crédits d’impôt étrangers ne seraient pas imposables en droit interne
Aucun texte spécial ne fait allusion à l’imposition des crédits d’impôt
◦ Art. 220.1 a) décrit un principe d’imputation impôt sur impôt mais ne fixe pas de règle d’imposition du revenu sur un montant brut / net
◦ Art. 220. 1 b) précise que le montant du CI est limité à la RAS, sans indiquer si ce CI est ou non imposable
Seul l’art. 136 de l’Annexe II prévoit une imposition des revenus mobiliers étrangers sur une base nette, ce qui marque une exclusion implicite des CI de l’assiette imposable (BOI IS RICI 30-10-20140627)
En l’absence de texte spécial, que dit le droit commun ?
Art. 38.2, CGI : le crédit d’impôt est une créance; il augmente l’actif net
Pourtant …
◦ En règle générale, une créance de CI n’est pas imposable
◦ Quand le CI est imposable, c’est la loi qui le prévoit
Alors ? .. Un CI est une créance de paiement d’un IS qui n’est pas une charge déductible
Le CI opère au stade de la liquidation de l’impôt, non à celui de la détermination du résultat imposable
Quoi qu’il en soit, en situation déficitaire, le CI ne confère aucune créance sur le Trésor (CAA Versailles, 9 juin 2015, Faurecia)
Selon la doctrine administrative, ne sont imposables que les CI qui sont effectivement imputables (BOI IS RICI 30-10-20140627)
Faut-il pour autant en déduire que le revenu imposable est toujours limité au seul revenu net ?
En situation bénéficiaire, l’impôt étranger n’est pas une véritable charge
car il ouvre droit à CI ; il n’est donc pas déductible (l’art. 39.1 4° nepermet la déduction que des impôts qui sont à la charge de l’entreprise)
◦ Revenu net 90
◦ Retenue à la source non déductible +10
◦ Revenu imposable 100
Par conséquent, si l’on considère généralement que le contribuable est imposable sur le revenu brut, ce n’est pas parce que le CI est imposable, c’est parce que la RAS étrangère n’est pas déductible
Dès lors, la non-imposition du crédit d’impôt ne produit d’effet que dans les deux hypothèses suivantes :
◦ En cas de situation déficitaire
En cas de situation déficitaire, le CI ne confère aucune créance sur le Trésor (CAA Versailles, 9 juin 2015,
Faurecia) et l’impôt étranger est une vraie charge
◦ Revenu brut 100
◦ Retenue à la source déductible - 10
◦ Crédit d’impôt (10) + 0
◦ Revenu imposable 90
En présence d’un crédit d’impôt forfaitaire, il n’y a pas d’impôt étranger à déduire
◦ Revenu brut net 100
◦ Retenue à la source (0) - 0
◦ Crédit d’impôt forfaitaire (x) +0
◦ Revenu imposable + 100
Les conventions fiscales remettent-elles en cause ces solutions ?
Conventions du 1er type
: l’impôt à la source n’est pas déductible (ex :Italie)
◦ L’imposition du CI est exclue car elle conduirait à une assiette imposable excédant le montant brut
◦ Le CI viendrait potentiellement s’imputer sur un impôt n’ayant pas frappé le revenu, mais le CI
◦ Revenu brut 100
◦ Retenue à la source non déductible (10) - 0
◦ Crédit d’impôt +10
◦ Revenu imposable 100 ou 110 ?
◦ La convention ne peut pas constituer un fondement autonome d’imposition d’un revenu fictif non imposable en droit interne (principe de subsidiarité)
Conventions du 2ème type : revenus imposables pour leur « montant brut » (ex : Nouvelle Zélande ; Chine)
◦ La rédaction laisse entendre que le montant imposable correspond au montant mis en paiement, avant imposition à la source le cas échéant
◦ La convention ne dit rien de la déduction de l’impôt étranger
◦ En cas de situation déficitaire, la RAS peut être déduite (CE LVMH 7 juin 2017). Le CI, inutilisable, n’est sans doute pas imposable
◦ En présence d’un CI forfaitaire, en dépit de la règle d’imposition sur la base du
« montant brut », le CI n’est pas imposable car la convention ne peut permettre l’imposition d’un revenu fictif (principe de subsidiarité)
◦ Revenu brut net 100
◦ Retenue à la source (0) - 0
◦ Crédit d’impôt forfaitaire (20% [100 + 25] = 25) +0
◦ Revenu imposable +100