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Crédits d’impôt utilisés comme instrument de soutien d’une politique d’aide internationale
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Crédit d’impôt fictif ou forfaitaire : crédit d’impôt dans l’Etat de résidence, applicable même en l’absence d’impôt prélevé à l’étranger ou calculé à un taux supérieur au taux de droit commun de RAS
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Selon la convention fiscale applicable, le mécanisme peut être
limité aux revenus de source étrangère ayant fait l’objet d’une
exonération de RAS ou d’une réduction de RAS sur le fondement
de mesures spéciales d’encouragement
Contentieux Natixis : CE 25 février 2015, n°366680, SA Natixis
• Méthode de calcul du crédit d’impôt initialement appliquée par Natixis aux intérêts de source argentine, indonésienne, chinoise, turque et indienne = méthode préconisée par la doctrine administrative, correspondant à un calcul du crédit d’impôt sur les intérêts nets perçus (calcul « en dedans »):
• Intérêts perçus = 100
• Crédit d’impôt = 10
• Revenu = 110 IS = 26,66 Net après impôt = 73,34
• Méthode revendiquée par Natixis dans le cadre d’une réclamation: calcul du crédit d’impôt sur les intérêts bruts déterminés en ajoutant la RAS réputée payée à l’étranger aux intérêts versés (calcul « en dehors »):
• Intérêts perçus = 100
• Crédit d’impôt = 11 (10% de 111)
• Revenu = 111 IS = 25,95 Net après impôt = 74,08
Contentieux Natixis : CE 25 février 2015, n°366680, SA Natixis
• Dans un premier temps, le débat n’a porté que sur l’éligibilité de Natixis au bénéfice de ces crédits d’impôt (principe et non mode de calcul), qui étaient pour la plupart subordonnés à des mesures spéciales d’encouragement
• Le Conseil d’Etat a jugé que Natixis:
• était éligible au crédit d’impôt sur les intérêts de source chinoise, même en l’absence d’impôt payé en Chine sur ces intérêts, car l’ancienne convention franco-chinoise ne subordonnait pas l’octroi du crédit d’impôt à l’exigence d’une imposition supportée localement
• n’était pas éligible au crédit d’impôt sur les intérêts de sources argentine, indonésienne, turque et indienne, car Natixis n’avait pas prouvé que les intérêts en question avaient bénéficié d’exonération sur le fondement de mesures spéciales d’encouragement prévues par les conventions applicables
• Le Conseil d’Etat a renvoyé l’affaire devant la CAA de Versailles concernant le litige initial sur le mode de calcul.
Contentieux Natixis : CAA Versailles, 17 décembre 2015
• article 22-2-b) de l’ancienne convention franco-chinoise: « les revenus visés aux articles (...) 10 (...) provenant de Chine sont imposables en France, conformément aux dispositions de ces articles, pour leur montant brut. Il est accordé aux résidents de France un crédit d'impôt français correspondant au montant de l'impôt chinois perçu sur ces revenus mais qui ne peut excéder le montant de l'impôt français afférent à ces revenus ».
• article 22-2-c) : « le montant de l'impôt chinois perçu est considéré comme étant égal à (...) 10 p. cent sur les intérêts (...), du montant brut de ces éléments de revenu (...) ».
• La Cour a jugé que le crédit d’impôt devait être calculé en dehors i.e. sur un montant brut reconstitué en incluant l’impôt réputé acquitté à l’étranger, car la convention faisait référence au montant brut ; le bénéficiaire des intérêts versés par des résidents de Chine est réputé avoir disposé d’un revenu ayant supporté localement la RAS de 10% et il dispose ainsi d’un crédit d’impôt égal à 10% du montant brut de ces revenus.
• Solution littérale et la plus avantageuse seulement en apparence ?
En l’absence de convention fiscale: même traitement qu’en cas de situation
bénéficiaire: pas de droit à crédit d’impôt et imposition du revenu net/déduction de la retenue à la source payée à l’étranger, en application de l’article 39 1. 4° du CGI
En présence d’une convention fiscale: impôt étranger non remboursable à défaut d’imputabilité: CE, 27 juin 2016, SA Faurecia n°388984
◦ Demande de restitution de crédits d’impôt afférents à des intérêts et
redevances perçus par des filiales de la société Faurecia n’ayant pu faire l’objet d’une imputation sur l’impôt dû sur le résultat d’ensemble du groupe intégré du fait de son caractère déficitaire
◦ Rejet par le TA de Montreuil puis la CAA de Versailles
◦ La société soutenait que la mécanique de l’imputation des crédits d’impôt était une modalité de remboursement de la créance qu’elle détenait sur le trésor public en application des conventions fiscales conclues avec les pays concernés
◦ Thèse non convaincante selon le rapporteur public Edouard Crépey
En présence d’une convention fiscale: impôt étranger non remboursable à défaut d’imputabilité: CE, 27 juin 2016, SA Faurecia n°388984 (suite):
◦ Les stipulations des conventions applicables ne prévoient pas expressément qu’un crédit d’impôt non imputable soit restituable
◦ Cela ne résulte d’aucune disposition ou d’aucun principe de droit national
◦ La société ne disposait donc d’aucun droit à créance pouvant être regardé comme un bien au sens de l’article 1er du premier protocole à la CESDH
◦ La rédaction des conventions fiscales pourrait-elle permettre de reporter l’utilisation des crédits d’impôt dans le temps? Question posée par le rapporteur public dans ses conclusions
En l’absence d’imputation, possibilité de déduire l’impôt étranger du résultat soumis à l’IS en France?
◦ Droit interne: combinaison des articles 209-I et 39-1-4°du CGI => une société établie en France est fondée à déduire de son assiette taxable à l’IS les impôts mis en recouvrement au cours de l’exercice, sans que ces dispositions
distinguent selon que les impôts ont été acquittés en France ou à l’étranger.
◦ Convention fiscale: évolution de la jurisprudence
CE, 11 juillet 1991 n°57391, Société française des techniques Lummus : le fait qu’une convention fiscale prévoie un mécanisme d’imputation écarte toute autre forme d’élimination de la double imposition, notamment la déduction
CE 20 novembre 2002 n°230530, SA Etablissements Soulès et Cie: lorsque l’impôt a été prélevé à tort par l’Etat étranger, la déduction de cet impôt étranger est possible, sous réserve toutefois qu’une stipulation conventionnelle n’y fasse pas obstacle: prise en compte du droit interne, dont l’application est à combiner avec celle de la convention fiscale
Evolution vers une analyse au cas par cas en fonction de la rédaction de la convention
CE, 12 mars 2014, Sté Céline n° 362528
◦ Remise en cause par l’administration, sur le fondement des conventions fiscales, de la déduction effectuée, en application du droit interne, des RAS acquittées en Italie et au Japon
◦ TA Montreuil : autorisation de l’augmentation du montant des déficits constatés
◦ CAA Versailles : infirme le jugement
Conseil d’Etat: les impositions étrangères seraient normalement déductibles en vertu de la loi fiscale nationale mais les stipulations claires d’une
convention excluant la possibilité de déduire cet impôt doivent être appliquées, quand bien même la société ne serait pas en mesure de
bénéficier du crédit d’impôt du fait de sa situation déficitaire, dès lors que la convention interdit la déduction en toutes circonstances
=>RAS non déductibles
CAA Bordeaux, 13 décembre 2016, Sté Smith International France, n°15BX01655, 15BX01660 et 15BX01663
◦ Application de la jurisprudence Céline à un cas dans lequel l’impôt étranger a été prélevé en contradiction avec la convention fiscale applicable (imposition à tort, en l’absence
d’établissement stable, d’une société française en Algérie, au Cameroun et au Congo).
◦ La CAA a considéré que les conventions ont explicitement exclu, en toutes circonstances, la possibilité de déduire du résultat imposable en France les impôts acquittés à l’étranger,
« sans réserver le cas où le contribuable aurait été à tort, au regard des conventions fiscales applicables, soumis à l’impôt dans ces Etats » => impôt étranger non déductible
◦ Solution contraire aux conclusions du rapporteur public (non publiées); Pourvoi en cassation.
◦ Analyse contestable au regard de la rédaction des conventions fiscales: si l’impôt étranger a été prélevé en contradiction avec la convention, la clause d’élimination des doubles
impositions n’est pas applicable, puisqu’elle ne vise que « les revenus qui proviennent de [l’Etat contractant] et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans [l’autre Etat contractant], conformément aux dispositions de la convention
CAA Versailles, 18 juillet 2013, Sté Egis SA, n°12VE00572
◦ Remise en cause par l’administration de la déduction à titre de charges de RAS prélevées en Grèce sur les redevances en provenance de ce pays perçues par les sociétés résidentes de France
◦ Demande du rétablissement des déficits et à titre subsidiaire du remboursement des crédits d’impôt n’ayant pu être imputés
◦ Impôt étranger déductible : il ne résulte pas des stipulations de la convention franco-grecque que les Etats ont entendu exclure la possibilité pour une société assujettie en France, mais non redevable de l’IS en raison d’un résultat déficitaire, de déduire de son bénéfice les impôts acquittés en Grèce.
◦ Conclusions contraires du rapporteur public qui prônait l’application de la jurisprudence contraire Sté Céline (à l’époque, arrêt de CAA)
CE, 7 juin 2017, LVMH, n°386579
◦ La société Givenchy (membre du groupe intégré LVMH) était déficitaire et a déduit les RAS acquittées dans les pays suivants: Etats-Unis, Italie, Japon, Corée du Sud, Mexique, Nouvelle-Zélande et Chine
◦ TA de Montreuil : autorisation de l’augmentation du montant des déficits constatés
◦ CAA de Versailles :
annulation du jugement en tant qu’il a rétabli les déficits liés à la déduction des RAS US, Italie, Japon, Corée, Mexique: application de la jurisprudence Céline
confirmation s’agissant des RAS Nouvelle-Zélande et Chine: la seule mention du
« montant brut » dans les conventions ne permet pas de faire obstacle à la déduction des RAS
Confirmation par le CE: interprétation stricte des stipulations conventionnelles retenue, au vu du résultat paradoxal de la décision Céline qui conduit à traiter plus défavorablement en cas de situation déficitaire, les contribuables percevant des revenus d’un Etat avec lequel la France est liée par une convention fiscale que ceux avec laquelle elle n’a pas conclu une telle convention
En synthèse: la déductibilité dépend de la rédaction des conventions fiscales:
◦ Convention prévoyant expressément que l’impôt étranger n’est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France mais donne droit à un crédit d’impôt égal à l’impôt correspondant:
=> l’impôt étranger n’est pas déductible (CE, 12 mars 2014, Céline, n° 362528, relatif aux conventions franco-italienne et franco-japonaise)
◦ Convention n’interdisant pas expressément la déduction de l’impôt étranger et ne se référant pas à une imposition du revenu étranger sur un montant brut:
=>l’impôt étranger est déductible (CAA Versailles, 18 juillet 2013, Sté Egis SA, n°12VE00572, relatif à la convention franco-grecque)
◦ Convention n’interdisant pas expressément la déduction de l’impôt étranger et ne se référant à une imposition du revenu étranger sur un montant brut:
=> l’impôt étranger est déductible (CE, 7 juin 2017, LVMH, n°386579, relatif aux conventions franco-chinoise et franco-néo-zélandaise)
Taux réduits d’IS applicables à certaines opérations
Imposition des dividendes et des plus-values de cession de titres de participation visés à l’article 219, I-a du CGI
◦ En matière de dividendes, la réintégration d’une QPFC de 5% n’équivaut pas à une imposition d’une partie du dividende, mais il s’agit d’un mode forfaitaire d’exclusion des charges liées à l’acquisition d’un revenu exonéré (CE, 23 avril 1997, n°145611)
◦ Un raisonnement identique est retenu en matière de plus-values de cession de titres de participation s’agissantde la réintégrationd’une QPFC de 12% (BOI-IS-BASE-20-20-10-20 n°180)
Opérations concernées Taux applicables
Plus-values de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière cotées, détenus
depuis au moins 2 ans et qui ont la nature de titres de participation 19%
Plus-values de cession de parts de fonds communs de placement à risques (FCPR) et d'actions de sociétés de capital-risque (SCR), détenues depuis au moins cinq ans (et certaines
répartitions) 15%
Résultat net tiré de la sous-concession ou de la concession des produits de la propriété
industrielle 15%
Plus-values de cession des droits de la propriété industrielle 15%