(butoir) 60 0
IS théorique
(butoir) 20 0
IS réel 12 50
Rémanence 3 Imputation de
3?
Position de la jurisprudence : CE, 29 octobre 2012, n°337253, Sté Crédit agricole SA
◦ Un crédit d’impôt afférent à des revenus de capitaux mobiliers de source étrangère taxables au taux de droit commun peut-il être imputé sur l’IS au taux réduit des plus-values à long terme ?
◦ Selon le CE, « il résulte des termes mêmes de l'article 220 du code général des impôts que l'imputation qu'il prévoit ne peut s'opérer que sur la fraction de l'impôt sur les sociétés qui frappe les revenus qui y sont visés ; qu'ainsi, les dispositions de cet article ne permettent pas d'imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés au taux réduit l'excédent de crédit d'impôt qui n'aurait pu être imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés au taux normal auquel sont normalement soumis les revenus de capitaux mobiliers »
◦ En d’autres termes, le crédit d’impôt ne peut être imputé que sur une cotisation d’impôt dont l’assiette comprend le revenu de source étrangère auquel il est attaché: étanchéité des secteurs d’imposition
◦ Des solutions identiques ont été retenues pour des crédits d’impôt étrangers afférents à des produits de cession ou concession de brevets (CE, 19 mars 1980, n°10708), à des produits d’actions ou d’obligations (CE, 2 octobre 2013, n°360914) et à des intérêts d’emprunts (CAA Versailles, 7 décembre 2010, n°09-1118)
Conséquences de la position jurisprudentielle
Origine du crédit d’impôt Assiette d’imputation du crédit d’impôt
Revenus de source étrangère exonérés en France sous réserve de la taxation d’une QPFC au taux normal de l’IS
(dividendes / titres de participation)
▪ Aucun créditd’impôt ne peut être imputé
▪ Cas particulier du créditd’impôt attaché aux dividendes : il peut être imputé sur la RAS dont est redevable la société au titre des redistributions effectuées au profit des associés non-résidents (BOI-RPPM-RCM-30-30-20-50)
Revenus de source étrangère imposés en France au taux normal de l’IS
▪ IS au taux normal
▪ Contribution sociale de 3,3% et contribution exceptionnelle de 10,7%, portant sur l’IS au taux normal (TA Montreuil 6 janvier 2011, n°0708140)
▪ Contribution sur les revenus distribués (BOI-IS-AUT-30 n°240)
Revenus de source étrangère imposés en France au taux réduit de l’IS (15% ou 19%)
▪ IS au taux réduit (CE 19 mars 1980, n°10708)
▪ Contribution sociale de 3,3% et contribution exceptionnelle de 10,7%, portant sur l’IS au taux réduit (TA Montreuil 6 janvier 2011, n°0708140)
▪ Contribution sur les revenus distribués (BOI-IS-AUT-30 n°240)
Compatibilité de la doctrine administrative et de la jurisprudence avec :
❖ Le droit del’Union européenne
◦ L’administration fiscale autorise l’imputation sur l’IS au taux réduit de l’excédent de crédit d’impôt d’origine française qui n’aurait pu être imputé sur l’IS au taux normal (BOI-IS-RICI-30-10-20-20 n°50). En revanche, aucune disposition similaire n’est prévue pour les crédits d’impôt d’origine étrangère
◦ Cette doctrine administrative entraine une discrimination contraire à la libre circulation des capitaux prévue par le droit de l’Union européenne
◦ Toutefois, cette doctrine administrative semble désormais privée de portée du fait de la suppression de l’avoirfiscal
❖ Les conventions fiscales
◦ Le cas échéant, les conventions prévoient de plafonner le montant du crédit d’impôt mais pas de restreindrel’imputation de ce créditd’impôt
En effet, s’agissant des modalités d’imputation du crédit d’impôt,les conventions fiscales font référence à l’«impôt sur les sociétés», sans plus de commentaires
◦ Ainsi, un crédit d’impôt d’origine étrangère, dont l’existence est reconnue lorsque le revenu net étranger est en lui-même suffisant pour dégager un IS théorique (soit au taux normal soit au taux réduit) en France, devrait pouvoir être imputé indifféremment sur l’IS au taux normal ou au taux
Compatibilité de la doctrine administrative et de la jurisprudence avec :
❖ La Convention européenne des droits de l'homme
◦ Selon l'article 1er du premier protocole additionnel de la Convention, « toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international »
◦ La Cour européenne des droits de l'homme déduit de ces dispositions que le droit des États parties de prélever l'impôt doit s'exercer dans la limite du droit au respect des biens et interdit aux États parties de priver le contribuable de faire valoir une créance qu'il détient contre l'État
◦ S’agissant d’un crédit d’impôt, il est possible de considérer que son fait générateur réside dans la perception des revenus de source étrangère et qu’il constitue, non une simple espérance légitime mais bien un droit acquis à imputation
◦ Or, la limitation de la base d’imputation des crédits d’impôt étrangers revient à interdire à certains contribuables de faire valoir leur créance fiscale à l’encontredu Trésor
Remontée des crédits d’impôts au niveau de la société mère: principe
• Article 223 O 1, a. du CGI : société mère d’un groupe intégré substituée aux sociétés du groupe pour l’imputation sur le montant de l’IS des crédits d’impôt attachés aux produits reçus par une société du groupe et qui n’ont pas ouvert droit à l’application du régime des sociétés mères
• Ne distingue pas selon que la filiale est bénéficiaire ou déficitaire
• Engendre des difficultés pratiques lorsque:
• La filiale intégrée est déficitaire mais le groupe est globalement bénéficiaire
• La filiale intégrée est bénéficiaire mais le groupe est globalement déficitaire
Remontée des crédits d’impôts au niveau de la société mère: difficultés pratiques: filiale déficitaire/groupe bénéficiaire:
• si convention entre la France et l’Etat de source du revenu ne s’oppose pas à la déduction en charge de l’impôt étranger : la filiale déduit l’impôt étranger de son résultat individuel
• la filiale peut-elle transmettre à la société mère un crédit qui, d'une certaine façon, a déjà donné lieu à déduction? Rien ne semble s’y opposer
• Comment procéder?
• revenus mobiliers: en général, au niveau de la filiale, comptabilisation en net donc la RAS est déduite du résultat de la filiale pris en compte dans le résultat d’ensemble; le crédit d’impôtest imputable par la mère à hauteur des 2/3
• autres revenus:
• au niveau de la filiale, comptabilisation du revenu de source étrangère pour son montant brut et déduction de la RAS étrangère;
• au niveau de la mère: étant donné que la totalité du créditd’impôt est imputable sur l’IS, la société mère doit augmenter le résultat d’ensemble à concurrence de l’impôt étranger déduit par la filiale de son résultat individuel pour éviter le cumul du crédit d’impôt et de la déduction de l’impôt étranger au niveau du résultat d’ensemble
• Aspects déclaratifs: complexes car les formulaires ne sont pas adaptés au
Remontée des crédits d’impôts au niveau de la société mère: difficultés pratiques: filiale bénéficiaire/groupe déficitaire:
• selon les cas, la filiale comptabilise le produit en brut ou en net, et le crédit d’impôt est égal respectivement à 100% ou à 2/3 de l’impôt étranger.
• le crédit d’impôt dont la filiale est titulaire ne pourra pas être imputé sur l’IS du groupe => correction du résultat d’ensemble par transposition au niveau de la société mère du raisonnement « Egis »?
• si la filiale a comptabilisé le produit étranger net de RAS: pas de rectification à opérer sur le résultat d’ensemble car la retenue a été déduite du résultat individuel transmis au groupe
• si la filiale a comptabilisé le produit étranger en brut : correction du résultat d’ensemblepour déduire la RAS
• Aspects déclaratifs complexes car les formulaires ne sont pas adaptés au retraitement envisagé
Imputation des crédits d’impôt sur la contribution de 3 % : vue générale
◦ Crédits d’impôt étrangers en principe non imputables sur la contribution de 3% : cf. II de l’article 235 ter ZCA du CGI
◦ Doctrine administrative prévoyant expressément la possibilité d’imputer des crédits d’impôt sur ladite contribution s’ils n’ont pas pu être imputés ni sur l’IS au taux ordinaire, ni sur la contribution sociale de 3,3%, ni sur la contribution exceptionnelle de 10,7%, dans les conditions et limites fixées par la convention applicable (BOI-IS-AUT-30-20160601 §240)
◦ Imputation sur le fondement conventionnel?
Champ de la convention: la contribution de 3% est-elle un « impôt de nature identique ou analogue à l’IS » ?
Fongibilité et traçabilité des revenus: imputation du crédit d’impôt sur la fraction de l’impôt correspondant aux revenus imposables dans l’Etat étranger